Zerb 7/2015, Erwerbe durch und von Stiftungen; Tendenzen ... / V. Familienstiftungen

1. Allgemeines

Stiftungen, die wesentlich im Interesse einer Familie oder bestimmter Familien errichtet werden, sind Familienstiftungen.^[67] Auch hier ist zwischen inländischen und ausländischen Stiftungen zu unterscheiden. Denkbar sind auch Unterscheidungen zwischen nicht steuerbegünstigten und steuerbegünstigten Stiftungen. Regelfall sind bei Familienstiftungen die nicht steuerbegünstigten Stiftungen. Zu steuerbegünstigten Stiftungen siehe Kap. IV.

Grundsätzlich gilt: Die Übertragung von Vermögen auf (nicht steuerbegünstigte) in- oder ausländische Familienstiftungen durch Inländer unterliegt der deutschen Schenkungs-/Erbschaftsteuer (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, grds. StKl III). Der Erwerb inländischer Familienstiftungen im Zuge ihrer Errichtung ist nach § 15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG begünstigt (Steuerklassenprivileg).^[68] Zum Freibetrag siehe R E 15.2 Abs. 1 ErbStR. Die größte Steuerminderung im Vergleich zur "normalen" Stiftung mit StKl III ergibt sich, wenn entferntest Berechtigte der StKl I angehören.

[67] Dazu R E 1.2.Abs. 2 ErbStR; BFH v. 18. 11.2009, II R 46/07, BFH/NV 2010, 898; Aus der Literatur: Bruschke, Familienstiftung: Entstehung, Berechnung und Zahlung der Erbersatzsteuer unter Einbeziehung des 224 a AO, ErbStB 2013, 21; Feldner/Stoklassa, Die Familienstiftung als Instrument der Unternehmensnachfolge Teil I ErbStB 2014, 201 und Teil II ErbStB 2014, 227; Blumers, Die Familienstiftung als Instrument der Nachfolgeregelung, DStR 2012, 1.

[68] Dazu der R E 15.2 Abs. 1 ErbStR. Der Ausschluss ist ggf. EU-rechtswidrig, vgl. Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, Tz 110 zu § 15 ErbStG. Eine gewisse Optimierung kann durch Übernahme der Steuer durch den Schenker erreicht werden (§ 10 Abs. 2 ErbStG).

2. Umwandlungsbesteuerung/Satzungsänderung, Aufhebung der Stiftung

Anders als etwa bei Vereinen, ist bei Stiftungen keine Umwandlung iSd UmwG möglich. So ist bei der Gründung und Erstausstattung einer rechtsfähigen Stiftung durch eine bestehende rechtsfähige Stiftung, abweichend von der Rechtslage bei Kapitalgesellschaften, keine nicht zum Entstehen von Schenkungsteuer führende Umwandlung nach dem Umwandlungsgesetz (UmwG) möglich (§ 124 Abs. 1 iVm § 3 Abs. 1, § 161 UmwG). Vielmehr ist der Erwerb des Stiftungsvermögens von der zuwendenden Stiftung gem. § 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG steuerbar (selbst wenn der ursprüngliche Stifterwille weiterhin ausgeführt wird). Diese unterschiedliche Behandlung von Kapitalgesellschaften und Stiftungen findet ihren Grund und ihre Rechtfertigung darin, dass Kapitalgesellschaften ihren Gesellschaftern gehören, während eine durch behördlich anerkanntes Stiftungsgeschäft errichtete Stiftung eine mit eigener Rechtsfähigkeit ausgestattete juristische Person ist, die eine selbständige, nicht an Personen gebundene Vermögensmasse mit eigener Vermögenszuständigkeit bildet.^[69] Der Formwechsel eines Familienvereins in eine Kapitalgesellschaft wird allerdings mit Wirkung v. 1.1.2009 wie eine Auflösung besteuert (§ 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG)!

Die Verwaltung^[70] sieht deshalb auch die Änderung des Stiftungscharakters einer selbständigen Stiftung, speziell einer Familienstiftung, durch Satzungsänderung als Errichtung einer neuen (Familien-)Stiftung, wenn sie den Charakter als Familienstiftung ändert.^[71] Entsprechendes gilt auch bei Einbeziehung neuer Personen als Begünstigte.^[72] Dies wird in der Literatur nicht akzeptiert, denn zivilrechtlich (und daran knüpft das Erbschaftsteuerrecht eigentlich an) bleibt es die nämliche Stiftung.^[73] Eine höchstrichterliche Entscheidung dazu ist jedoch nicht in Sicht. In der Literatur wird angeregt, zu prüfen, ob nicht eine Neugründung und Abwicklung der alten Stiftung vorteilhafter ist als eine Satzungsänderung.^[74]

Bei Auflösung/Aufhebung einer Familienstiftung gilt als Schenkung unter Lebenden, was bei Aufhebung einer Stiftung von den Anfallsberechtigten (mit Ausnahme des Stifters selbst) erworben wird (§ 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 ErbStG).^[75] Zuwendender ist die Stiftung, weil das an die Anfallberechtigten fallende Vermögen zivilrechtlich das Vermögen der Stiftung und nicht das des Stifters ist. Die Aufhebung der bisherigen Stiftung wird dagegen im Aufhebungszeitpunkt nicht gesondert besteuert.^[76] Für die Berechnung der Steuer in den Fällen des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 ErbStG gilt gemäß § 15 Abs. 2 Satz 2 1. Halbsatz ErbStG hinsichtlich der anzuwendenden Steuerklasse als Schenker der Stifter. Der Regelungsinhalt des § 15 Abs. 2 Satz 2 ErbStG beschränkt sich auch dann auf die Bestimmung der Steuerklasse für den gesamten Erwerb des Anfallberechtigten, wenn eine von mehreren Stiftern errichtete Stiftung aufgelöst wird.^[77] Bemessungsgrundlage ist das im Auflösungszeitpunkt vorhandene Gesamtvermögen; durch Auskehrungen vor Auflösung lässt sich dieses mindern.

Anstelle einer Auflösung/Satzungsänderung kommt ggf. auch eine Umschichtung des Vermögens der Familienstiftung in erbschaftsteuerlich begünstigtes Vermögen, z. B. Denkmalobjekte, Kulturgüter (§ 13 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) oder in nach §§ 13 a, 13 b ErbStG begünstigtes "Betriebsvermögen" in Betracht. D...