ZErb 8/2012, Die Auswirkungen "jungen Verwaltungsvermöge ... / III. Lösungsansätze

Obschon der Untersuchungsgegenstand die Auswirkungen "jungen Verwaltungsvermögens" bei Tochter-Personengesellschaften sind, sollen die folgenden Betrachtungen, der Konzeption des Gesetzes folgend, mit einem Blick auf einstufige Unternehmensstrukturen beginnen (dazu 1). Darauf aufbauend, sind dann mehrstufige Unternehmensstrukturen zu untersuchen (dazu 2).

1. Einstufige Unternehmensstruktur

Eingangs ist festzustellen, dass es auf das Vorhandensein jungen Verwaltungsvermögens dann nicht ankommt, wenn ohnehin die Voraussetzungen des jeweils in Aussicht genommenen Verschonungsweges (Regel- oder Optionsverschonung) nicht vorliegen. Das heißt insbesondere: Wenn schon, ohne dass die Juvenilität des Verwaltungsvermögens berücksichtigt wird, die Prüfung nach § 13 b Abs. 2 S. 1 (gegebenenfalls in Verbindung mit § 13 a Abs. 8 Nr. 3) ErbStG ergibt, dass die maßgebliche Obergrenze für den zulässigen Verwaltungsvermögensanteil (50 beziehungsweise 10 %) überschritten ist, steht fest, dass dem übertragenen Vermögen die Begünstigung zur Gänze versagt ist. Junges Verwaltungsvermögen kann als solches^[10] aber immer nur zum anteiligen Begünstigungsausschluss führen. Hierauf kommt es dann jedoch nicht mehr an.^[11]

Aus dem Voranstehenden ergibt sich, dass (spezifische) Auswirkungen jungen Verwaltungsvermögens nur dann vorliegen können, wenn der Anteil des Verwaltungsvermögens im Falle der Regelverschonung 50 %, im Falle der Optionsverschonung 10 % nicht überschreitet.

Die Rechtsfolge des Teilausschlusses der Begünstigung – zu Einzelheiten sogleich – ordnen § 13 b Abs. 2 S. 3 und S. 7 ErbStG an. Dabei ist der Kreis der erfassten Rechtsträger beziehungsweise Vermögensmassen nur bei S. 7 klar: Nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut setzt die Vorschrift als Vermögensträger^[12] eine Kapitalgesellschaft voraus.

Der Wortlaut des S. 3 grenzt nicht derart ein: Es ist schlicht von "dem Betrieb" die Rede. Einen "Betrieb" kann aber auch eine Kapitalgesellschaft haben.^[13] Für die Einbeziehung von Kapitalgesellschaften in den Kreis der von S. 3 erfassten Betriebsträger spricht zunächst, dass der Begriff des Betriebes durch das Gesetz weder definiert wird noch vorgeprägt ist. Zudem ist augenfällig, dass der Gesetzgeber sonst, wo er dies beabsichtigt, eine Einschränkung auf Personengesellschaften und Einzelbetriebsvermögen in durchaus eindeutiger Weise vornimmt. In solchen Fällen verlässt er sich nämlich nicht darauf, dass der Rechtsanwender die Beschränkung auf Nichtkapitalgesellschaften einem Gegenschluss aus solchen Vorschriften entnehme, die ausdrücklich Kapitalgesellschaften vorbehalten sind. Sowohl bei § 13 b Abs. 1 Nr. 2 als auch bei § 13 b Abs. 2 S. 2 Nr. 3 ErbStG muss die Nichteinbeziehung von Kapitalgesellschaften nicht etwa daraus geschlossen werden, dass in § 13 b Abs. 1 Nr. 3 und § 13 b Abs. 2 S. 2 Nr. 2 ErbStG jeweils eine benachbarte, ausdrücklich Kapitalgesellschaften vorbehaltene Regelung besteht. Vielmehr werden die einbezogenen Rechtsträger abschließend aufgezählt, wobei die Personengesellschaften mittels einer Bezugnahme auf § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 EStG angesprochen werden. – Gegen die Einbeziehung von Kapitalgesellschaften in den Kreis der von S. 3 erfassten Betriebsträger lässt sich anführen, dass Kapitalgesellschaften in S. 7 eine spezielle Regelung erführen, die andernfalls überflüssig wäre.

Bei einstufigen Unternehmensstrukturen fällt diese Unklarheit auf Tatbestandsseite praktisch jedoch nicht ins Gewicht, da S. 3 und S. 7 auf Rechtsfolgenseite vergleichbar sind. S. 3 bestimmt (in Verbindung mit S. 4) als Rechtsfolge, dass der Anteil, den junges Verwaltungsvermögen am übertragenen Vermögen ausmacht, von der jeweiligen Begünstigung ausgeschlossen ist. S. 7 ordnet an, dass der Teil des Werts der Anteile an der Kapitalgesellschaft nicht begünstigt wird, der dem Verhältnis der Summe der Werte der "nach Satz 3 nicht in das begünstigte Vermögen einzubeziehen[den]" Wirtschaftsgüter – das heißt: der Wirtschaftsgüter des jungen Verwaltungsvermögens – zum gemeinen Wert des Betriebs der Kapitalgesellschaft entspricht. Gleichgültig, ob man nun S. 3 oder S. 7 anwendet: Es ist, vereinfacht gesagt, ein Bruch mit dem Wert des jungen Verwaltungsvermögens im Zähler und dem des Gesamtvermögens im Nenner zu bilden. Der Quotient nimmt dann nicht an der Begünstigung teil.

[10] Das heißt: als junges. Wo das Gesetz nicht nach der Juvenilität unterscheidet, insbesondere im Rahmen der Prüfung gemäß § 13 b Abs. 2 S. 1 ErbStG, wirkt junges Verwaltungsvermögen in der selben Weise wie sonstiges Verwaltungsvermögen.

[11] Dogmatisch genau genommen, wird die Definition des jungen Verwaltungsvermögens überhaupt nur für die Fälle aufgestellt, wo § 13 b Abs. 2 S. 1 ErbStG nicht zum (vollständigen) Begünstigungsausschluss führt; dies zeigen die Worte: "Kommt Satz 1 nicht zur Anwendung" (wobei anzumerken ist, dass die Gesetzessprache hier unsauber ist: Auch wenn der Verwaltungsvermögensanteil die in § 13 b Abs. 2 S. 1 ErbStG genannte Grenze nicht überschreitet, kommt der ...