Abfindungen: Lohnsteuer und Beiträge / 9 Zusammenballung unter Berücksichtigung entgehender Einnahmen

9.1 Vergleichsberechnung erforderlich

Für die Prüfung der Zulässigkeit der ermäßigten Besteuerung einer Entschädigungsleistung muss eine Vergleichsberechnung angestellt werden. Übersteigt die anlässlich der Beendigung des Dienstverhältnisses gezahlte Entschädigung nicht die bis zum Ende des Jahres entgehenden Einnahmen und bezieht der Arbeitnehmer keine anderen Einnahmen, die er bei Fortsetzung des Dienstverhältnisses nicht bezogen hätte, liegt keine Zusammenballung von Einkünften vor.^[1] Durch die Entschädigung müssen höhere Jahreseinkünfte anfallen, als dies bei ungestörter Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses im Zuflussjahr der Abfindung der Fall gewesen wäre.^[2]

Hinweis

Startprämien

Startprämien sind Entschädigungen, die dafür geleistet werden, dass der Arbeitnehmer sein Beschäftigungs- und Qualifizierungsverhältnis bei einer Transfergesellschaft vorzeitig kündigt. Sie sind Teil der einheitlich zu beurteilenden Entschädigung. Sie stellen keine Leistungen der sozialen Fürsorge oder unschädliche geringfügige Teilleistungen dar.^[3]

[1] BMF, Schreiben v. 1.11.2013, IV C 4 – S 2223/07/0018 :005, BStBl 2013 I S. 1326.

[2] BFH, Urteil v. 9.10.2008, IX R 85/07, BFH/NV 2009 S. 558.

[3] BFH, Urteil v. 6.12.2021, IX R 10/21, BFH/NV 2023 S. 878.

9.2 Prüfung der Zusammenballung

Eine Zusammenballung liegt vor, wenn^[1]:

• die gezahlte Abfindungssumme höher ist als der durch die Auflösung des Dienstverhältnisses bis Jahresende entgehende Arbeitslohn oder
• die Jahreseinkünfte mit der Abfindung und etwaigen Einkünften aus einer neuen Beschäftigung höher sind, als dies ansonsten bei ungestörter Fortsetzung des Dienstverhältnisses der Fall gewesen wäre.

Maßstab sind die Vorjahreseinkünfte

Bei der Berechnung der Einkünfte, die der Arbeitnehmer bei Fortbestand des Arbeitsverhältnisses in einem Veranlagungszeitraum bezogen hätte, ist auf die Einkünfte des Vorjahres abzustellen.

Ausnahme: außergewöhnliche Vorjahreseinkünfte

Die Vorjahreseinkünfte sind ausnahmsweise dann nicht maßgebend, wenn sie durch außergewöhnliche Einnahmen geprägt sind, z. B. einmalige Provisionen. Damit können diese für die Prognosebeurteilung nicht herangezogen werden, um zu berechnen, welche Einnahmen der Arbeitnehmer ohne Abfindung im Normalfall bis zum Jahresende bezogen hätte.^[2] Hier sind die üblichen Jahreseinkünfte aufgrund einer Durchschnittsberechnung für einen mehrjährigen Zeitraum zu ermitteln. Der erforderlichen Vergleichsberechnung sind die jeweiligen Einkünfte des Arbeitnehmers laut Einkommensteuerbescheid bzw. Einkommensteuererklärung zugrunde zu legen. Dabei ist der Arbeitnehmer-Pauschbetrag vorrangig von den normal zu besteuernden Bezügen abzuziehen.^[3] Eine Kürzung der Entschädigung kommt nur dann in Betracht, wenn tariflich voll zu besteuernder Arbeitslohn nicht (mehr) zur Verfügung steht.

Praxis-Beispiel

Vergleichsberechnung zur Ermittlung der Zusammenballung

Das Dienstverhältnis eines Arbeitnehmers wird zum 30.6.2024 aufgelöst. Die steuerpflichtige Entschädigung in 2024 beträgt 14.820 EUR. Die Jahreseinkünfte im Vorjahr bestanden nur aus Arbeitslohn und betrugen laut Einkommensteuerbescheid 49.100 EUR. Bis zum Ausscheiden hat der Arbeitnehmer 26.000 EUR Arbeitslohn bezogen. Aus einem neuen Arbeitsverhältnis wird er laut seiner Mitteilung bis zum Ende des Jahres 2024 Arbeitslohn von 28.000 EUR beziehen. Liegt eine Zusammenballung der Einkünfte in 2024 vor?

Jahreseinkünfte 2022
Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit laut Bescheid (50.100 EUR – 1.200 EUR)		48.900 EUR
Einkünfte aus den übrigen Einkunftsarten		0 EUR
Gesamt		48.900 EUR
Jahreseinkünfte 2023
Einnahmen i. S. d. § 19 EStG (bisheriges Dienstverhältnis, ohne pauschalbesteuerte Beträge)	26.000 EUR
Abzgl. anteiliger Arbeitnehmer-Pauschbetrag	- 615 EUR	25.385 EUR
Entschädigung	14.820 EUR
Abzgl. anteiliger Arbeitnehmer-Pauschbetrag	- 0 EUR	14.820 EUR
Einnahmen i. S. d. § 19 EStG aus dem neuen Dienstverhältnis	28.000 EUR
Abzgl. anteiliger Arbeitnehmer-Pauschbetrag	- 615 EUR	27.385 EUR
Gesamt		67.590 EUR

Die Entschädigung von 14.820 EUR übersteigt nicht den Betrag der entgehenden Einnahmen von 26.000 EUR. Der Steuerpflichtige hat aber aus dem alten und neuen Dienstverhältnis so hohe Einkünfte, dass es zusammen mit der Entschädigung zu einer die bisherigen Einkünfte übersteigenden Zusammenballung von Einkünften kommt (67.590 EUR > 48.900 EUR). Damit kann die ermäßigte Besteuerung nach der Fünftelregelung angewendet werden.

[1] BMF, Schreiben v. 1.11.2013, IV C 4 – S 2223/07/0018 :005, BStBl 2013 I S. 1326, Rzn. 9–12.

[2] BFH, Urteil v. 27.1.2010, IX R 31/09, BStBl 2011 II S. 28.

[3] BMF, Schreiben v. 1.11.2013, IV C 4 – S 2223/07/0018 :005, BStBl 2013 I S. 1326.

9.3 Vereinfachung im Lohnsteuerverfahren

Eine exakte Vergleichsberechnung kann erst im Rahmen der persönlichen Einkommensteuererklärung des Arbeitnehmers erfolgen. Für das Lohnsteuerverfahren gilt deshalb eine Vereinfachungsregelung.

Hinweis

Abschaffung der Fünftelregelung im Lohnsteuerverfahren 2025

Mit dem Wachstumschancengesetz wurde ab 1.1.2025 eine Abschaffung der Fünftelregelung im Lohnsteuerabzugsverfahren beschlossen. Die e...