bAV: Direktversicherung, Pensionskasse, Pensionsfonds in ... / 2.4 Fünftelregelung bei Teil- oder Einmalkapitalzahlungen

Entschädigungen sowie Vergütungen für eine mehrjährige Tätigkeit können im Bereich der betrieblichen Altersversorgung unter Berücksichtigung der engen Voraussetzungen der Rechtsprechung als außerordentliche Einkünfte ermäßigt unter Anwendung der Fünftelregelung zu besteuern sein. Dies gilt sowohl für unbeschränkt als auch für beschränkt einkommensteuerpflichtige Personen.^[1]

[1] § 34 Abs. 1 EStG.

2.4.1 Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit

Die Kapitalabfindung eines Anspruchs auf laufende Altersbezüge oder die Auszahlung des Rückkaufswerts bei vorzeitiger Auflösung der Versicherung sind regelmäßig als "Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit" zu werten.^[1] Die "Tätigkeit" besteht bei Alterseinkünften in der früheren Leistung von Beiträgen. Entscheidend ist, dass sich die früheren Beitragsleistungen über mindestens 2 Kalenderjahre erstreckt haben und einen Zeitraum von mehr als 12 Monaten umfassen.^[2]

Achtung

Entschädigung liegt nicht vor

Die Kapitalisierung eines Anspruchs auf laufende Zahlungen stellt dagegen keine "Entschädigung" dar.^[3] Dies gilt insbesondere dann, wenn die Kapitalisierungsmöglichkeit von vornherein vertraglich vereinbart ist. Auch die Zahlung des Rückkaufswerts bei vorzeitiger Vertragsauflösung ist keine Entschädigung. Der Rückkaufswert dient weder dem unmittelbaren Ausgleich von entfallenden Rentenzahlungen in der Zukunft noch beruht er auf einer neu geschaffenen Rechtsgrundlage.^[4]

[1] § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 4 EStG.

[2] BFH, Urteil v. 20.9.2016, X R 23/15, BStBl 2017 II S. 347.

[3] § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 EStG,

BFH, Urteil v. 11.6.2019, X R 7/18, BStBl 2019 II S. 583.

[4] BFH, Urteil v. 6.5.2020, X R 7/19, BFH/NV 2021 S. 298.

2.4.2 Zusammengeballter Zufluss der Einnahmen

Grundvoraussetzung für die Annahme außerordentlicher Einkünfte ist ein zusammengeballter Zufluss von Einnahmen in einem Kalenderjahr, der sich normalerweise auf mehrere Jahre verteilt hätte. Unerheblich ist, wenn die Einnahmen innerhalb eines Kalenderjahres in mehreren Teilbeträgen ausgezahlt werden. Die Anwendung der Fünftelregelung gleicht den steuerlichen Progressionsnachteil aus, der bei einem zusammengeballten Zufluss von Einnahmen vermutet wird.

2.4.3 Außerordentlichkeit der Einkünfte

Außerordentlich sind Einkünfte nur dann, wenn sie auf für die Einkunftsart ungewöhnlichen Umständen beruhen und es deshalb zu einer atypischen Zusammenballung von Einkünften kommt. Die Zusammenballung der Einkünfte darf nicht dem vertragsgemäßen oder typischen Ablauf der jeweiligen Einkünfteerzielung entsprechen.^[1]

Teil- oder Einmalkapitalzahlungen der bAV sind nach Auffassung der Finanzverwaltung regelmäßig keine außerordentlichen Einkünfte.^[2] Die Fünftelregelung darf daher grundsätzlich nicht angewendet werden.

Bei den in § 22 Nr. 5 EStG genannten Auszahlungsformen ist neben der Auszahlung einer lebenslangen Altersleistung auch die Auszahlung einer (Teil-)Kapitalzahlung zulässig (Ausnahme: Basisversorgung). Die Kapitalzahlung stellt daher keine atypische, sondern eine dem normalen Vertragsablauf entsprechende vertraglich vorgesehene Auszahlungsform dar. Der BFH hat die Auffassung der Finanzverwaltung bestätigt und die ermäßigte Besteuerung einer Kapitalleistung aus einer Pensionskasse abgelehnt, die auf der Basis eines dem Versicherten eingeräumten Wahlrechts vertragsgemäß zur Auszahlung kam. Die Kapitalisierung von Ansprüchen ist der betrieblichen Altersversorgung nicht wesensfremd und damit nicht atypisch.^[3]

Nachträgliche Vereinbarung der Kapitalisierung

Ergänzend kann der Rechtsprechung entnommen werden, dass es für die Frage der Atypik nicht allein darauf ankommt, ob in einem Vertrag die Möglichkeit einer Kapitalabfindung bereits von Anfang an vorgesehen war oder nicht. Dies stellt zwar ein gewichtiges Indiz dafür dar, ob eine Kapitalabfindung im betreffenden Lebens- und Wirtschaftsbereich typisch oder atypisch ist, ist aber nicht von allein entscheidender Bedeutung.^[4]

Auch dann, wenn die Kapitalisierung von laufenden Ansprüchen erst nachträglich vereinbart wird, im ursprünglichen Vertrag nicht vorgesehen war und die Initiative zur Kapitalisierung vom Anbieter des Vertrags ausgeht, begründet dies nicht zwingend einen atypischen Vorgang, der zur Annahme von außerordentlichen Einkünften führt. Entscheidend ist, ob es nur in Einzelfällen und deshalb atypisch zu einer auf eine Kapitalisierung gerichteten Vertragsänderung kommt oder nicht.^[5]

Vorzeitige Kündigung bzw. Vertragsauflösung

Nichts anderes gilt, wenn die betriebliche Altersversorgung vorzeitig durch Kündigung oder andere Vertragsauflösung beendet wird und deshalb der Rückkaufswert noch vor Beginn der Rentenphase als Einmalzahlung zur Auszahlung kommt. Dieser Vorgang ist selbst dann nicht als atypisch zu beurteilen, wenn die Versorgungsanwartschaft bereits unverfallbar nach dem BetrAVG war.^[6]

Persönliche Beweggründe

Auch persönliche Beweggründe (z. B. dauerhafte Erkrankung), die zu einer Ausübung eines Kapitalwahlrechts bzw. zu einer vorzeitigen Beendigung des Vertragsverhältnisses führen, bleiben unberücksichtigt. Gleiches gilt für die Frage, ob die Umstände, die zu der Einmalzahlung geführt haben, vermeidb...