bAV: Direktversicherung, Pensionskasse, Pensionsfonds in ... / 5 Steuerbefreiung für umlagefinanzierte Pensionskassen

5.1 Laufende Umlagezahlungen und Sonderzahlungen

Für laufende Zahlungen des Arbeitgebers an umlagefinanzierte Pensionskassen gilt die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 56 EStG. Sie ist im Wesentlichen im öffentlichen Dienst von Bedeutung, da die Zusatzversorgungseinrichtungen des öffentlichen Dienstes (z. B. Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder, kommunale und kirchliche Zusatzversorgungskassen) zu den Pensionskassen gehören.^[1] Die Steuerbefreiungen nach § 3 Nr. 63 EStG^[2] und nach § 100 Abs. 6 EStG^[3] haben für diese weitgehend im Umlageverfahren finanzierten Versorgungssysteme eine geringere Bedeutung.

Die Steuerbefreiung gilt nur für regelmäßig fortlaufend geleistete Umlagezahlungen des Arbeitgebers sowie für Finanzierungsanteile des Arbeitnehmers, die durch Entgeltumwandlung erbracht werden. Hierzu gehören auch Einmalbezüge, wenn diese regelmäßig gezahlt werden. Der Arbeitnehmereigenanteil an einer Umlage sowie die sog. eigenen Beiträge des Arbeitnehmers^[4] sind nicht steuerfrei. Abzugrenzen sind auch Sonderzahlungen, die steuerpflichtig sind und für die verpflichtend^[5] eine Pauschalierung der Lohnsteuer mit 15 % vorgesehen ist.^[6]

Hinweis

Steuerbefreiung seit 2008

Bei einem Zufluss bis zum 31.12.2007 rechneten die Zuwendungen an umlagefinanzierte Pensionskassen in vollem Umfang zum steuerpflichtigen Arbeitslohn, konnten jedoch im Rahmen des § 40b EStG mit 20 % für Beiträge bis zu 1.752 EUR im Kalenderjahr pauschal versteuert werden.^[7]

[1] § 18 BetrAVG.

[2] S. Abschn. 3.

[3] S. Abschn. 4.

[4] S. Abschn. 3.6.

[5] § 40b Abs. 4 EStG.

[6] S. Abschn. 6.2.2.

[7]

S. Abschn. 6.2.

5.2 Steuerfreier Höchstbetrag

Auch der steuerfreie Höchstbetrag für Zuwendungen an umlagefinanzierte Pensionskassen orientiert sich an der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung (West). Bis 2025 wird er stufenweise auf 4 % der Beitragsbemessungsgrenze angehoben. In 2024 beträgt der steuerfreie Höchstbetrag 2.718 EUR (3 % von 90.600 EUR).

Steuerfreier Höchstbetrag nach § 3 Nr. 56 EStG
Kalenderjahr	Prozentsatz der BBG (West)
2008 – 2013	1 %
2014 – 2019	2 %
2020 – 2024	3 %
ab 2025	4 %

Zuwendungen, die den Freibetrag von 2.718 EUR übersteigen, können nach § 40b EStG mit 20 % bis zur Höhe von 1.752 EUR pauschaliert werden.^[1]

[1] S. Abschn. 6.2.1.

5.3 Voraussetzungen für Steuerbefreiung

Die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung von Zuwendungen an umlagefinanzierte Pensionskassen decken sich weitgehend mit den Voraussetzungen der Steuerbefreiung für die kapitalgedeckte bAV. Die Steuerbefreiung wird folglich nur Arbeitnehmern mit erstem Dienstverhältnis gewährt.^[1] Im Übrigen sind die Zuwendungen nur dann steuerfrei, wenn die Auszahlung der zugesagten Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung als monatliche Leistungen in Form einer lebenslangen Leibrente oder als Ratenzahlungen im Rahmen eines Auszahlungsplans mit einer anschließenden Teilkapitalverrentung ab spätestens dem 85. Lebensjahr erfolgt. Die Leistungen müssen während der gesamten Auszahlungsphase gleich bleiben oder steigen. Bis zu 12 Monatsbeträge können in einer Auszahlung zusammengefasst und bis zu 30 % des zu Beginn der Auszahlung zur Verfügung stehenden Kapitals können auch außerhalb von monatlichen Beträgen ausgezahlt werden. Die Einräumung eines Kapitalwahlrechts ist möglich und steht der Steuerbefreiung der Umlagen nicht entgegen, wenn das Kapitalwahlrecht nicht oder nur innerhalb des letzten Jahres vor dem vertraglich vorgesehenen Beginn der Altersversorgungsleistung ausgeübt wird. Bei reinen Beitragszusagen muss die Pensionskasse stets lebenslange Altersversorgungsleistungen erbringen.^[2]

[1] S. Abschn. 3.4.

[2] S. Abschn. 3.3.

5.4 Umlagefinanzierte bAV neben kapitalgedeckter bAV

Leistet der Arbeitgeber neben laufenden Umlagezahlungen an eine Pensionskasse auch Zuwendungen für eine kapitalgedeckte bAV (Pensionskasse, Pensionsfonds, Direktversicherung), sind Letztere vorrangig bis zum Höchstbetrag von 7.248 EUR^[1] steuerfrei. Der steuerfreie Höchstbetrag von 2.718 EUR für die umlagefinanzierte bAV mindert sich in diesem Fall um die steuerfreien Zuwendungen für die kapitalgedeckte bAV, ggf. bis auf null. Auch steuerfreie Zahlungen im Rahmen der Vervielfältigungsregelung^[2] bzw. der Nachholungsregelung^[3] sind anzurechnen. Eine Doppelbegünstigung durch die Inanspruchnahme beider Steuerbefreiungen ist damit beim gleichen Arbeitgeber ausgeschlossen. Dagegen bleibt die Steuerbefreiung für die umlagefinanzierte bAV unberührt, wenn z. B. erst in einem nachfolgenden Dienstverhältnis Beiträge für eine kapitalgedeckte bAV steuerfrei geleistet werden.

Es bestehen keine Bedenken, wenn die Anrechnung der Steuerbefreiung für die kapitalgedeckte bAV auf den steuerfreien Höchstbetrag für die umlagefinanzierte bAV kalenderjahrbezogen durchgeführt wird. Spätestens bis zur Übermittlung der Lohnsteuerbescheinigung muss ein korrigierender Ausgleich erfolgen, wenn die ursprüngliche Annahme nicht mehr zutreffend ist.

Praxis-Beispiel

Änderung der Verhältnisse während des Kalenderjahres

Für Arbeitnehmer A werden im Kalenderjahr 2024 monatlich 100 EUR in eine umlagefinanzierte Pensionskasse eingezahlt, die der Arbeitgeber als steuerfreien Arbe...