bAV: Übertragung von Versorgungsanwartschaften und -verp ... / 4 Übertragungen auf einen Pensionsfonds

4.1 Steuerfreie Übertragung bei Direktzusagen und Unterstützungskassen

Leistungen des Arbeitgebers (bei Direkt-/Pensionszusagen) oder einer Unterstützungskasse an einen Pensionsfonds zur Übernahme von bestehenden Versorgungsverpflichtungen (= bereits laufende Rentenzahlungen an Versorgungsempfänger) oder Versorgungsanwartschaften lösen beim Versorgungsberechtigten den Zufluss von Arbeitslohn aus. Grund ist, dass der Arbeitnehmer mit der Übertragung einen eigenen Anspruch auf Leistungen des Pensionsfonds erwirbt. Mit der Übertragung ändert sich nicht lediglich der Schuldner der Versorgungsverpflichtung, sondern es kommt zu einem Wechsel des Durchführungswegs mit nachgelagerter Besteuerung (Direktzusage, Unterstützungskasse) zu einem Durchführungsweg mit vorgelagerter Lohnbesteuerung.^[1] Die Übertragung auf einen Pensionsfonds kann jedoch grundsätzlich steuerfrei erfolgen.^[2] Die bis zum Zeitpunkt der Übertragung erdienten Versorgungsanwartschaften sind nach den Vorschriften des Betriebsrentengesetzes zu ermitteln.^[3] Dabei ist auf den jeweiligen Übertragungszeitpunkt abzustellen.

Hinweis

Begünstigter Personenkreis

Die steuerfreie Übertragung nach § 3 Nr. 66 EStG ist grundsätzlich auch bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern von GmbHs möglich.^[4]

Im Übrigen begünstigt die Steuerbefreiung jedoch nur Arbeitnehmer. Die Übertragung einer unmittelbaren Versorgungsverpflichtung gegenüber einer arbeitnehmerähnlichen Person auf einen Pensionsfonds ist in vollem Umfang steuerpflichtig, weil die Steuerbefreiung an das Vorhandensein eines "Arbeitgebers" und damit an das Vorliegen eines Dienstverhältnisses (Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit^[5]) anknüpft.^[6]

[1] BMF, Schreiben v. 4.7.2017, IV C 5 – S 2333/16/10002, BStBl I S. 883; BFH, Urteil v. 19.4.2021, VI R 45/18, BStBl 2021 II S. 775.

[2] § 3 Nr. 66 EStG.

[3] § 2 BetrAVG.

[4] Die Frage, ob die Steuerbefreiungsvorschrift auch auf eine verdeckte Gewinnausschüttung Anwendung findet, ist Gegenstand eines anhängigen Verfahrens beim BFH unter Az. VIII R 19/24 (Vorinstanz FG Baden-Württemberg, Urteil v. 26.2.2024, 10 K 1444/22).

[5] § 19 EStG.

[6] Thüringer FG, Urteil v. 28.9.2017, 2 K 266/16, zur Übertragung einer unmittelbaren Versorgungsverpflichtung gegenüber einer selbstständigen Versicherungsvertreterin (gewerbliche Einkünfte) auf Provisionsbasis.

4.2 Antrag des Arbeitgebers auf Verteilung der Betriebsausgaben

Die Steuerbefreiung setzt voraus, dass der Arbeitgeber unwiderruflich beantragt, die bei der Übertragung entstehenden zusätzlichen Betriebsausgaben erst in den auf die Übertragung folgenden 10 Wirtschaftsjahren verteilt steuerlich abzuziehen.^[1] Hierdurch wird vermieden, dass sich die durch die Übertragung ausgelösten Betriebsausgaben unmittelbar steuermindernd auswirken, während auf eine sofortige Besteuerung beim Arbeitnehmer verzichtet wird.^[2] Die Steuerfreiheit gilt auch dann, wenn beim übertragenden Unternehmen keine Zuwendungen i. S. d. § 4d Abs. 3 EStG oder Leistungen i. S. d. § 4e Abs. 3 EStG anfallen.

Stimmt ein Arbeitnehmer der Übertragung einer ihm erteilten Direktzusage auf einen Pensionsfonds zu,^[3] ohne dabei die Bedingung zu stellen, dass der Arbeitgeber den Antrag auf Verteilung der Betriebsausgaben stellt, ist die Steuerbefreiung ausgeschlossen. Steuerpflichtig ist die vom Arbeitgeber erbrachte Leistung in vollem Umfang und nicht nur in Höhe des die Pensionsrückstellung übersteigenden Betrags.^[4]

[1] §§ 4d Abs. 3, 4e Abs. 3 EStG.

[2] Der Antrag kann nach dem Urteil des FG Baden-Württemberg v. 23.9.2014, 5 K 809/12, vom Arbeitgeber bis zur Bestandskraft des betreffenden Einkommen- oder Körperschaftsteuerbescheids gestellt werden.

[3] § 415 Abs. 1 BGB.

[4] FG Köln, Urteil v. 27.9.2018, 6 K 814/16, bestätigt durch BFH, Urteil v. 19.4.2021, VI R 45/18, BStBl 2021 II S. 775.

4.3 Past- und Future-Service

Die Steuerbefreiung gilt bei einer entgeltlichen Übertragung von Versorgungsanwartschaften aktiver Beschäftigter nur für Versorgungsanwartschaften, die bis zum Zeitpunkt der Übertragung bereits erdient waren (sog. "Past-Service"). Verpflichtungen für künftige Rentenanpassungen, die noch nicht fest zugesagt sind, können nicht steuerfrei auf einen Pensionsfonds übertragen werden. Aus Vereinfachungsgründen kann jedoch für Verpflichtungen, die einer Anpassungspflicht nach dem Betriebsrentengesetz^[1] unterliegen, eine jährliche pauschale Rentensteigerung von bis zu 1 % berücksichtigt werden.

Abzugrenzen sind Zahlungen für zum Zeitpunkt der Übertragung auf den Pensionsfonds noch nicht entstandene Versorgungsanwartschaften (sog. "Future-Service"). Diese können nur bis zu 8 % der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung (§ 3 Nr. 63 EStG) steuerfrei bleiben.^[2] Das gilt auch in Fällen, in denen bereits erworbene Anwartschaften aufgrund eines Gesamtplans zunächst auf einen Pensionsfonds steuerbegünstigt nach § 3 Nr. 66 EStG übertragen werden und dann regelmäßig wiederkehrend (z. B. jährlich) die danach neu erworbenen Anwartschaften ebenfalls auf den Pensionsfonds übertragen werden.

Bei der Auslagerung des "Past-Services" ohne Einbeziehung des "Future-Services" (= künftig zu erdienende Versorgungsanw...