Leitsatz (amtlich)
Es ist nicht ernstlich zweifelhaft im Sinne des § 69 Abs. 2 FGO, daß gemäß Art. 3 Abs. 1 und Art. 4 Abs. 1 DBA-Österreich die bis zum Veranlagungszeitraum 1966 in Österreich entstandenen Verluste aus Gewerbebetrieb und aus Vermietung und Verpachtung nicht zum Ausgleich von in der Bundesrepublik Deutschland erzielten Einkünften herangezogen werden können.
Normenkette
EStG § 3 Nr. 41; DBA AUT Art. 3 Abs. 1, Art. 4 Abs. 1
Tatbestand
Die Beschwerdeführer (Steuerpflichtigen) haben gegen die Einkommensteuerbescheide 1962 bis 1964 und gegen den Einkommensteuerbescheid 1966 Einspruch eingelegt mit dem Ziel, den Ausgleich eines Teils ihrer inländischen Einkünfte mit österreichischen Verlusten aus Gewerbebetrieb und aus Vermietung und Verpachtung zu erwirken. Noch vor Entscheidung über diese Einsprüche durch den Beschwerdegegner (FA) stellten sie beim FG einen Antrag auf teilweise Aussetzung der Vollziehung dieser Bescheide. Der Antrag blieb erfolglos.
Das FG führte zur Begründung seiner beiden Entscheidungen (FG I 105/68 - Aus 1 betreffend Einkommensteuer 1962 bis 1964 und FG I 105/68 - Aus 2 betreffend Einkommensteuer 1966) insbesondere aus, daß in tatsächlicher Hinsicht keine Einwendungen gegen die angefochtenen Veranlagungen erhoben worden seien und daß die rechtliche Beurteilung des FA mit der im einzelnen zitierten höchstrichterlichen Rechtsprechung und der im Schrifttum vertretenen herrschenden Meinung übereinstimme.
Mit der Beschwerde gegen diese Beschlüsse des FG begehren die Steuerpflichtigen deren Aufhebung sowie die Aussetzung der Vollziehung der Einkommensteuerbescheide 1962 bis 1964 und des Einkommensteuerbescheids 1966 hinsichtlich der Beträge von 55 468 DM (1962), 105 784 DM (1963), 52 019 DM (1964) und 189 562 DM (1966). Zur Begründung tragen sie im wesentlichen vor, daß sich die Einkommensteuer gemäß § 2 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 EStG nach dem Gesamtbetrag der Einkünfte nach Ausgleich mit Verlusten bemesse. Weder das EStG noch das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Österreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und Grundsteuern vom 4. Oktober 1954 - DBA-Österreich - (BStBl I 1955, 370) gewähre eine Ausnahme von dieser Grundregel. Insbesondere ergebe sich keine Ausnahme aus § 3 Nr. 41 EStG, § 9 StAnpG in Verbindung mit Art. 3, 4 DBA-Österreich. Eine Steuerbefreiung könne nur positive, nicht auch negative Einkünfte (Verluste) zum Gegenstand haben; eine Steuerbefreiung, die sich auf Verluste erstrecken sollte, könnte, wenn überhaupt, nur den Sinn haben, daß Verluste steuerbefreiend wirkten, also abzugsfähig und ausgleichsfähig seien, nicht aber, daß Verluste als positive Einkünfte zu werten seien. Das Prinzip der Zuteilung (Verteilung) des Steuerguts in den Doppelbesteuerungsverträgen verlange nicht, daß das dem anderen Staat zugeteilte Steuergut für den verzichtenden Staat als nicht vorhanden gelte und daß dieser insoweit die unbeschränkte Steuerpflicht beschränke. Das Prinzip verlange einen Verzicht auf das Besteuerungsrecht nur insoweit, als zu vermeiden sei, daß ein Steuerpflichtiger doppelt zu Steuern herangezogen werde (Art. 1 und Art. 15 Abs. 1 und 2 DBA-Österreich). Anders könne das Abkommen schon deshalb nicht verstanden werden, weil dann die Bestimmung des § 3 Nr. 41 EStG nicht von staatsvertraglich steuerfreien Einkünften sprechen könnte. Das DBA-Österreich solle den Steuerpflichtigen vor einer doppelten Heranziehung zu Steuern schützen (Art. 1), es solle ihn aber nicht gegenüber dem ohne das DBA geltenden, aus dem EStG sich ergebenden Status benachteiligen (siehe § 34c EStG). Eine Benachteiligung durch Doppelbesteuerungsvertrag, hier durch die Verweigerung des Verlustausgleichs, führe zu einer verfassungsrechtlich falschen ungleichen Behandlung des unbeschränkt Steuerpflichtigen mit und ohne Einkünfte aus dem Ausland, die wiederum danach zu unterscheiden sei, ob es sich um einen ausländischen Staat handle, mit dem ein Doppelbesteuerungsabkommen bestehe oder um einen solchen, mit dem die Bundesrepublik Deutschland kein Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen habe.
Die vom FG angeführten Urteile des RFH lehnten zwar den Verlustausgleich ab, befaßten sich aber nicht mit dem eigentlichen Rechtsproblem, wo die gesetzliche Grundlage dieser Ablehnung liege. Zudem seien in diesen Entscheidungen Staatsverträge alter Fassung behandelt, in denen der Progressionsvorbehalt noch nicht behandelt sei.
Die Anwendung der DBA zuungunsten der Steuerpflichtigen hänge von der Bejahung der Vorfrage ab, daß eine Steuerpflicht nach deutschem Steuergesetz gegeben sei. Durch DBA könne kein nach innerem Steuerrecht nicht bestehender Steueranspruch begründet werden. Nur die Einschränkung des Steueranspruchs sei möglich. Wie Freudling, Außenwirtschaftsdienst des Betriebs-Beraters 1969 S. 108 (AWD 1969, 108) bemerke, könne ein DBA nicht Grundlage selbständiger rechtlicher Folgen sein. Das Rechtsanwendungsrecht ändere das anzuwendende öffentliche Recht nicht. Aus dieser Zielsetzung der DBA ergebe sich, daß deutsches Recht in dem Umfang anzuwenden sei, in dem die Kollisionsnormen der Anwendung nicht entgegenstehen. Das sei aber gerade für den Verlustausgleich nicht der Fall. Das Zuteilungsprinzip besage nicht, daß das Steuergut etwa nicht vorhanden sei. Vielmehr werde nur die Besteuerung von Einkünften, also Gewinnen, durch ein DBA ausgeschlossen, wie auch das Urteil des BFH I 29/65 vom 9. November 1966 (BFH 87, 273, BStBl III 1967, 88) festgestellt habe.
Hinzu komme, daß der Zwang, die streitigen Steuerbeträge sofort bezahlen zu müssen, eine unbillige Härte darstelle, da die Bezahlung zu einer Liquiditätsklemme führe. Die Steuerpflichtigen hätten erhebliche Investitionen teils bereits vorgenommen, teils vorbereitet und geplant. Es bestehe die Absicht, in unmittelbarer Nähe des bestehenden Werkes ein zweites Werk zu errichten, dessen Bau bereits genehmigt sei. Damit werde das Ziel verfolgt, die Materialzufuhr und -abfuhr für das bestehende Werk und für den zusätzlichen Umsatz im neuen Werk mit der Bundesbahn statt mit LKW wie früher durchzuführen. Ein sofortiger Geldabzug durch Zahlung der angefochtenen Steuern würde die Finanzierung dieser im allgemeinen Interesse der Industrieförderung und der Förderung des Bahntransportes gelegenen Maßnahmen ernstlich in Frage stellen.
Das FG hat den Beschwerden nicht abgeholfen.
Die Verfahren I B 50/68 und I B 3/69 werden zur gemeinsamen Entscheidung verbunden (§ 73 Abs. 1 Satz 1, § 121 FGO).
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Beschwerden sind nicht begründet.
Die Aussetzung der Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ist gemäß § 69 FGO unter anderem dann geboten, wenn bei summarischer Prüfung des Verwaltungsakts neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage treten, die die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken (vgl. BFH-Beschluß III B 9/66 vom 10. Februar 1967, BFH 87, 447, BStBl III 1967, 182). Die summarische Überprüfung der Rechtmäßigkeit eines angefochtenen Verwaltungsakts wird in der Regel an der zu den einschlägigen Rechtsfragen bereits vorliegenden höchstrichterlichen Rechtsprechung orientiert sein, wenn nicht gewichtiges neues Vorbringen bereits bei überschlägiger Beurteilung die Unrichtigkeit dieser Rechtsprechung erweist.
Über die Frage des Ausgleichs inländischer Gewinne durch im Ausland erlittene Verluste bei Bestehen eines Doppelbesteuerungsabkommens hat der BFH noch nicht grundsätzlich entschieden. Es liegt indes Rechtsprechung des RFH hierzu vor (vgl. Urteile VI A 414/35 vom 26. Juni 1935, RFH 38, 64, RStBl 1935, 1358, sowie VI A 473/35 vom 21. Oktober 1936, RStBl 1937, 424), in der eine solche Ausgleichsmöglichkeit verneint wird. Auch hatte sich der BFH im Gutachten I D 4/50 S vom 25. Januar 1951 (BFH 55, 182, BStBl III 1951, 68) mit dem ähnlich gelagerten Fall der Berücksichtigung von Verlusten, die im Bereich der sowjetischen Besatzungszone Deutschlands entstanden waren, zu befassen und auch insoweit in Anlehnung an die oben angeführte RFH-Rechtsprechung eine Ausgleichsmöglichkeit verneint. Diese Auffassung wird auch im Schrifttum überwiegend vertreten (vgl. Bühler, Prinzipien des Internationalen Steuerrechts, 1964 S. 84; Roer, Besteuerung von Auslandsbeziehungen, 1965 S. 41; Vogel, AWD 1958, 42 und Steuerberater-Jahrbuch 1962/63 S. 269 [273, 274]), wenngleich es nicht an Stimmen gefehlt hat, die teils für eine Änderung der Rechtslage eingetreten sind, teils die herrschende Auffassung für unzutreffend halten (vgl. Freudling, a. a. O.; Kiehne, AWD 1967, 187 [191] sowie Knauer in Steuer und Wirtschaft 1964 Sp. 155 [162]).
Den Steuerpflichtigen ist zwar zuzugeben, daß die genannten RFH-Entscheidungen zum Teil nur knapp begründet sind. Die von den Steuerpflichtigen selbst gegen diese Rechtsprechung vorgetragenen Erwägungen und auch die im Schrifttum vereinzelt vertretenen Gegenmeinungen erscheinen dem Senat indes nicht überzeugend genug, um bei summarischer Prüfung ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen, auf diesen Entscheidungen beruhenden Verwaltungsakte aufkommen zu lassen.
Ausgangspunkt für die Bemessung der von den Steuerpflichtigen geschuldeten Steuer ist das innerstaatliche Recht. Danach unterliegen die Steuerpflichtigen mit ihren sämtlichen Einkünften - einschließlich der ausländischen Einkünfte - der inländischen Besteuerung (§ 1 Abs. 1 Satz 2 EStG). Die Bestimmungen des § 3 Nr. 41 EStG in Verbindung mit Art. 3 Abs. 1 und Art. 4 Abs. 1 DBA-Österreich schaffen Ausnahmen von diesem Grundsatz, indem sie die Besteuerung der "Einkünfte" aus unbeweglichem Vermögen in Österreich und aus Betriebstätten in Österreich dem Staat Österreich zuweisen. Der Begriff "Einkünfte" ist mangels einer im Abkommen selbst enthaltenen Definition nach deutschem innerstaatlichen Recht abzugrenzen.
Den Steuerpflichtigen ist zuzugeben, daß das deutsche EStG nicht ausdrücklich ausspricht, der Begriff "Einkünfte" umfasse auch Verluste. In § 2 Abs. 2 Satz 1 EStG werden die Formulierungen "Einkünfte aus einer Einkunftsart" und "Verluste, die sich aus den einzelnen Einkunftsarten ergeben" nebeneinander verwendet. Die Fassung dieser Vorschrift könnte darauf hindeuten, daß der Gesetzgeber davon ausging, "Verluste" seien nicht zwingend vom Begriff "Einkünfte" mitumfaßt, die Möglichkeit eines Ausgleichs der Einkünfte mit Verlusten bedürfe deshalb einer besonderen Hervorhebung. Der Senat versteht im Rahmen der hier gebotenen überschlägigen Beurteilung diese Vorschrift indes dahin, daß der Gesetzgeber, nur um etwaige Zweifel auszuschließen, ausdrücklich klarstellen wollte, daß der Gesamtbetrag der Einkünfte auch durch die negativen Einkünfte = Verluste mitbestimmt sein solle. Für die Auslegung spricht insbesondere, daß das deutsche Einkommensteuerrecht auch in anderem Zusammenhang Verluste zu den "Einkünften" zählt, ohne daß dies im Gesetz ausdrücklich hervorgehoben ist. So erlaubt z. B. § 10b EStG den Spendenabzug als Sonderausgabe bis zur Höhe von 5 v. H. des Gesamtbetrags der Einkünfte. Wäre unter Einkünften stets nur ein positiver Wert zu verstehen, so müßten hier bei der Berechnung des Gesamtbetrags der Einkünfte eventuelle Verluste aus einzelnen Einkunftsarten außer Betracht bleiben. Es ist jedoch noch nie bestritten worden, daß sich der Gesamtbetrag der Einkünfte im Sinne des § 10b EStG unter Einbeziehung etwaiger negativer Einkünfte berechnet (statt vieler: Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, Anm. 12 zu § 10b EStG).
Ein Anhaltspunkt dafür, daß nur positive Einkünfte von Art. 3, 4 DBA-Österreich erfaßt sein sollen, ist nicht zu erkennen. Der Wortlaut der Vorschrift enthält eine solche Einschränkung nicht. Auch dem Sinn des Abkommens läßt sie sich nicht entnehmen. Insbesondere spricht die Auffassung, daß es dem Ziel eines DBA entspreche, nur die positiven Einkünfte von der Besteuerung freizustellen, nur scheinbar dafür, die ausländischen Verluste als nicht vom Begriff "Einkünfte" umfaßt anzusehen. Denn die Verlustberücksichtigung über die Grenze kann nicht losgelöst von der Frage der Verlustabzugsmöglichkeit und der Verlustausgleichsmöglichkeit im jeweils betroffenen ausländischen Staat gesehen werden. Eine uneingeschränkte Berücksichtigung ausländischer Verluste im Inland beim gleichzeitigen Verzicht auf die Besteuerung positiver ausländischer Einkünfte würde - je nach der innerstaatlichen Regelung im ausländischen Staat - häufig zur doppelten Verlustberücksichtigung führen und somit in der Regel ein Ergebnis nach sich ziehen, das durch das DBA ebensowenig gewollt ist wie die doppelte steuerliche Erfassung positiver Einkünfte. Der Senat hegt somit im Rahmen der hier gebotenen summarischen Überprüfung keine Zweifel, daß, ebenso wie der in § 1 EStG verwendete Begriff "Einkünfte" ausländische Verluste mitumfaßt, sich auch der in Art. 3, 4 DBA-Österreich verwendete Begriff "Einkünfte" auf in Österreich erlittene Verluste erstreckt.
Demgegenüber erscheint es nicht überzeugend, aus dem Ziel eines jeden DBA, den Steuerpflichtigen vor einer doppelten Heranziehung zu Steuern zu schützen, allgemein zu folgern, daß durch ein DBA grundsätzlich keine Benachteiligung des Steuerpflichtigen mit ausländischen Einkünften eintreten dürfe. Vielmehr ergeben sich aus dem Prinzip der Zu- und Aufteilung des Steuerguts (Freistellungsmethode), das die kontinentaleuropäischen DBA beherrscht, zwangsläufig Einzelfälle, in denen ein Steuerpflichtiger durch Anwendung eines DBA besser oder schlechter gestellt wird, als er ohne ein solches Abkommen stehen würde. Hieraus kann indes kein allgemeiner Rechtssatz des Inhalts abgeleitet werden, daß ein Abkommen insoweit nicht anzuwenden wäre, als es eine Schlechterstellung der Betroffenen mit sich bringen würde oder daß das Abkommen stets nur so auszulegen sei, daß eine Schlechterstellung vermieden werde. Nur hinsichtlich rückwirkend in Kraft tretender Abkommen können insoweit Einschränkungen bestehen (vgl. koordinierter Ländererlaß vom 4. November 1964, hier Nordrhein-Westfalen S 1301-25-VB-1).
Nicht ausschlaggebend für die rechtliche Beurteilung des Falles kann auch die ohne Bestehen eines DBA eingreifende Regelung des § 34c EStG sein. Diese Vorschrift gewährleistet nicht in jedem Falle die Vollanrechnung einer ausländischen Steuer. Sie kann je nach Sachlage - von Jahr zu Jahr wechselnd - für den Steuerpflichtigen günstiger oder ungünstiger sein als die Anwendung eines von der Freistellungsmethode beherrschten DBA. Wäre die Meinung der Steuerpflichtigen richtig, wonach sie nicht schlechter gestellt werden dürfen, als sie bei Anwendung des § 34c EStG stünden, so müßte ihnen für jeden Veranlagungszeitraum ein Wahlrecht eingeräumt werden, ob sie das DBA angewendet wissen wollen oder nicht. Dies stünde aber mit dem allgemein anerkannten Grundsatz in Widerspruch, daß die DBA zwingendes Recht darstellen.
Dem Senat erscheint im summarischen Verfahren des weiteren bedeutsam, daß auch der Gesetzgeber im Jahre 1969 die bisherige, in den Streitjahren bestehende Rechtslage im Sinne der Auffassung des FA verstanden hat. In § 2 des Gesetzes über steuerliche Maßnahmen bei Auslandsinvestitionen der deutschen Wirtschaft - AIG - vom 18. August 1969 (BStBl I 1969, 480) wird erstmals eine Berücksichtigung der Verluste ausländischer, in DBA-Staaten belegenen Betriebstätten bei der inländischen Besteuerung in beschränktem Umfange zugelassen, um - wie der Name des Gesetzes sagt - Auslandsinvestitionen zu fördern. Wäre der Gesetzgeber davon ausgegangen, daß bisher schon derartige Verluste bei der Besteuerung im Inland trotz Bestehens eines Doppelbesteuerungsabkommens von den inländischen Einkünften abgezogen werden können, so wäre das Gesetzeswerk schlechthin unverständlich, denn das AIG würde bei dieser Betrachtung eine Verschlechterung und nicht eine Besserstellung für die betroffenen Steuerpflichtigen mit sich bringen.
Nach alledem ist der Senat der Auffassung, daß ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Verwaltungsakte nicht bestehen.
Die Steuerpflichtigen können ihr Begehren auch nicht mit Erfolg auf das Vorliegen einer unbilligen Härte stützen, denn sie mußten aufgrund der zur streitigen Rechtsfrage herrschenden Meinung mit der Steuerforderung des FA rechnen und hätten ihre finanziellen Dispositionen darauf abstellen müssen. Hinzu kommt, daß die Steuerpflichtigen bezifferte Angaben über die behaupteten Liquiditätsschwierigkeiten bis heute unterlassen haben.
Fundstellen
BStBl II 1970, 569 |
BFHE 1970, 427 |