Entscheidungsstichwort (Thema)
(Einkommen i.S. des § 47 Abs. 2 Satz 1 KStG 1984 - steuerliche Behandlung eigenkapitalersetzender Darlehen - Vergütungen einer inländischen Kapitalgesellschaft an ihren ausländischen Gesellschafter - Gesellschafterdarlehen und fällige Forderung auf ausstehende Einlagen - Kapitalertragsteuerabzug nach DBA-Niederlande - Mißbrauch i.S. des § 42 AO 1977 - Verstoß gegen § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO als Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens)
Leitsatz (amtlich)
1. Unter dem Einkommen i.S. des § 47 Abs.2 Satz 1 KStG 1984 kann nur entweder das Einkommen i.S. des § 8 Abs.1 KStG 1984 (§ 2 Abs.4 EStG) oder das zu versteuernde Einkommen i.S. des § 23 Abs.1 KStG 1984 (§ 2 Abs.5 EStG) verstanden werden.
2. Eigenkapitalersetzende Darlehen sind in der Handelsbilanz grundsätzlich als Fremdkapital zu passivieren. Sie sind geeignet, eine Zinsverbindlichkeit gegenüber dem Gesellschafter entstehen zu lassen, die ebenfalls in der Handelsbilanz zu Lasten des Gewinns zu passivieren ist.
3. Für den Ansatz eigenkapitalersetzender Darlehen und der dadurch ausgelösten Zinsverbindlichkeit in der Steuerbilanz gilt der Maßgeblichkeitsgrundsatz.
4. Eine steuerliche Gleichbehandlung von eigenkapitalersetzenden Darlehen mit Eigenkapital kann derzeit nicht erreicht werden, auch nicht mit Hilfe des § 42 AO 1977. Soweit das BMF- Schreiben vom 16.März 1987 IV B 7 - S 2742 - 3/87 (BStBl I 1987, 373) von einer anderen Rechtsauffassung ausgeht, fehlt ihm die Rechtsgrundlage.
Orientierungssatz
1. Es besteht kein Grundsatz des deutschen Steuerrechts, daß Vergütungen, die eine inländische Kapitalgesellschaft an ihren ausländischen Gesellschafter leistet (hier: für Darlehensgewährung), einer bestimmten inländischen Mindeststeuer unterliegen soll. Der Grundsatz gilt nur für Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Er macht deshalb eine Abgrenzung dieser Einnahmen von den nicht steuerbaren bzw. steuerfreien Zinsen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG 1985 erforderlich. Diese Abgrenzung richtet sich wiederum nach der Antwort auf die zivilrechtliche Vorfrage, ob die Kapitalgesellschaft Eigenkapital oder Fremdkapital nutzt.
2. Waren bei Hingabe eines Gesellschafterdarlehens mit steuerlich anzuerkennender Zinsvereinbarung ausstehende Einlagen auf das Stammkapital gegenüber dem Gesellschafter fällig, würde ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter entweder die Einlageforderung mit der Forderung des Gesellschafters auf Darlehensrückzahlung aufrechnen oder aber unter Hinweis auf die bestehende Aufrechnungslage auf einer teilweisen zinslosen Darlehensgewährung bestehen. Dem steht das BFH-Urteil vom 14.8.1985 I R 149/81 nicht entgegen.
3. Nach Art. 13 Abs. 3 DBA-Niederlande darf der Abzug der an der Quelle erhobenen Kapitalertragsteuer 15 v.H. nicht übersteigen. Dieses DBA sieht insoweit kein besonderes Verfahren für die Erstattung einer über 15 v.H. der Kapitalerträge hinaus erhobenen Kapitalertragsteuer vor. Deshalb ist die Haftungsschuld nach den Grundsätzen des ersten Leitsatzes des BFH-Urteils vom 22.10.1986 I R 261/82 auf 15 v.H. der steuerpflichtigen Kapitalerträge zu beschränken.
4. Der Mißbrauch i.S. des § 42 AO 1977 erfordert eine zweckgerichtete Handlung zur Umgehung eines Steuergesetzes. Die unangemessene rechtliche Gestaltung muß gewählt worden sein, um das Steuergesetz zu umgehen. Deshalb ist ggf. in jedem Einzelfall die Umgehungsabsicht festzustellen (Festhaltung an BFH-Rechtsprechung).
5. Ein Verstoß gegen § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO ist ein Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens, der vom Revisionsgericht auch ohne Rüge zu beachten ist (vgl. Literatur).
Normenkette
DBA NLD Art. 13 Abs. 3; KStG 1984 § 8 Abs. 1, 3 S. 2, § 27 Abs. 1, 3 S. 2, § 47 Abs. 2 S. 1, §§ 50-52, 23 Abs. 1; EStG § 4 Abs. 1 S. 5, § 5 Abs. 1, § 20 Abs. 1 Nrn. 1, 7, § 43 Abs. 1 Nr. 1, § 44 Abs. 1 S. 2, § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. c, § 50 Abs. 5 S. 2; AO 1977 § 42; GmbHG § 30; FGO § 96 Abs. 1 S. 2; GmbHG §§ 31, 32a a.F., § 32b; EStG § 2 Abs. 4-5
Verfahrensgang
FG Düsseldorf (Entscheidung vom 09.05.1990; Aktenzeichen 6 K 15/88 K, H) |
Tatbestand
I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine inländische GmbH, deren Gesellschafter im Streitjahr 1985 die Eheleute E waren, die ihrerseits ihren alleinigen Wohnsitz in den Niederlanden hatten. Das Stammkapital der Klägerin betrug am 31.Dezember 1985 50 000 DM. Es war zur Hälfte einbezahlt.
Die zum 31. Dezember 1985 aufgestellte Handelsbilanz weist einen Jahresfehlbetrag von 101 583 DM aus, dem ein Gewinnvortrag aus dem Vorjahr in Höhe von 4 310 DM gegenüberstand. Die "anderen Verbindlichkeiten" betrugen 393 587 DM und die Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern 129 594 DM. Das Eigenkapital der Klägerin betrug zum 31.Dezember 1984 rd. 9 300 DM und das Aktivvermögen rd. 544 000 DM. Damit lag das Eigenkapital unter 10 v.H. der Aktiva.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) ging in dem Körperschaftsteuerbescheid 1985 vom 16.November 1987 von einer an sich erforderlichen Eigenkapitalausstattung der Klägerin in Höhe von mindestens 54 400 DM aus. Er behandelte deshalb die Gesellschafterdarlehen in Höhe der Differenz zwischen dem an sich erforderlichen (54 400 DM) und dem tatsächlichen Eigenkapital (9 300 DM) als "verdecktes Stammkapital". Als Folge davon qualifizierte das FA Zinsen in Höhe von 8 v.H. des Differenzbetrages (abgerundet 45 000 DM) = 3 600 DM als verdeckte Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs.3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1977 und als andere Ausschüttung i.S. des § 27 Abs.3 Satz 2 KStG 1977. Das Einkommen wurde mit ./. 97 983 DM und die Tarifbelastung mit 0 DM festgestellt. Die Körperschaftsteuer 1985 wurde als Folge der Herstellung der Ausschüttungsbelastung (9/16 von 3 600 DM) auf 2 025 DM festgesetzt. Außerdem erließ das FA einen Haftungsbescheid wegen Kapitalertragsteuer in Höhe von 25 v.H. von 3 600 DM = 900 DM.
Die Einsprüche blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es stellte das Einkommen (vor Verlustabzug) mit ./. 101 583 DM und die Tarifbelastung mit 0 DM fingiert fest. Die Körperschaftsteuer wurde auf 0 DM herabgesetzt. Der Haftungsbescheid wurde aufgehoben. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1991, 147 veröffentlicht.
Mit seiner vom FG zugelassenen Revision rügt das FA insbesondere die Verletzung der §§ 8 Abs.3 Satz 2, 27 Abs.3 Satz 2 KStG 1977, 44 Abs.5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und 42 der Abgabenordnung (AO 1977).
Es beantragt, das Urteil des FG Düsseldorf aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Der Finanzminister Nordrhein-Westfalen ist dem Verfahren beigetreten.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
1. Fingierte Feststellung der Tarifbelastung
Das FG hat im Tenor der Vorentscheidung die Tarifbelastung mit 0 DM festgestellt. Für diese Feststellung bestand keine Veranlassung. Die Klägerin hatte sie ausweislich der Klageschrift vom 15.Januar 1988 nicht beantragt. Das FA hatte die Tarifbelastung in dem angefochtenen Körperschaftsteuerbescheid vom 16.November 1987 bereits mit 0 DM fingiert festgestellt. Auch im übrigen bestand zwischen den Beteiligten kein Streit darüber, daß wegen der Höhe des negativen Einkommens die tarifliche Körperschaftsteuer nur 0 DM betragen konnte. Deshalb beruht die Feststellung der Tarifbelastung im Tenor der Vorentscheidung auf einem Verstoß gegen § 96 Abs.1 Satz 2 FGO. Dies ist ein Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens, der vom Revisionsgericht auch ohne Rüge zu beachten ist (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 2.Aufl., § 118 Rdnr.50). Der Verstoß führt zur Aufhebung der Vorentscheidung, soweit in ihr die Tarifbelastung festgestellt wurde.
B. Festsetzung der Körperschaftsteuer auf 0 DM
Das FG hat im Tenor der Vorentscheidung die festgesetzte Körperschaftsteuer 1985 auf 0 DM herabgesetzt. Die in dem angefochtenen Körperschaftsteuerbescheid festgesetzte Körperschaftsteuer beträgt demgegenüber 2 025 DM. Die Festsetzung beruht ausschließlich auf der Herstellung der Ausschüttungsbelastung gemäß § 27 Abs.1 KStG 1977. Sie ist schon dann rechtswidrig, wenn im Streitfall die Voraussetzungen des § 27 Abs.1 KStG 1977 nicht erfüllt sein sollten. Dazu verweist der erkennende Senat auf seine nunmehr ständige Rechtsprechung seit dem Urteil vom 9.Dezember 1987 I R 260/83 (BFHE 151, 560, BStBl II 1988, 460), wonach Ausschüttungen i.S. des § 27 Abs.1 KStG 1977 den ihnen entsprechenden Mittelabfluß bei der Kapitalgesellschaft voraussetzen. Das FA hätte deshalb auf der Grundlage seiner Rechtsauffassung im übrigen die Ausschüttungsbelastung nur dann herstellen dürfen, wenn die zu einer anderen Ausschüttung umqualifizierten Zinsen im Jahre 1985 an den darlehensgebenden Gesellschafter ausbezahlt oder in anderer Weise getilgt worden wären. Ob dies geschehen ist, hat das FG in tatsächlicher Hinsicht nicht festgestellt. Auf die Feststellung kommt es jedoch an, weil der Senat --wie im einzelnen unter II.D.6) auszuführen sein wird-- aus Gründen, die das FG ebenfalls nicht geprüft hat, nicht ausschließen kann, daß (unterstellte) Zinszahlungen der Klägerin abweichend von der Auffassung des FG als andere Ausschüttungen zu behandeln sind. Deshalb war die Vorentscheidung auch insoweit aufzuheben, als sie die Festsetzung der Körperschaftsteuer auf 0 DM betrifft. Insoweit war die Sache an das FG zurückzuverweisen.
C. Haftungsbescheid wegen Kapitalertragsteuer
1. Das FG hat im Tenor der Vorentscheidung den Haftungsbescheid wegen Kapitalertragsteuer aufgehoben. Diese Entscheidung wäre schon dann rechtmäßig, wenn der vom FA angenommene Kapitalertrag dem Gläubiger i.S. des § 44 Abs.1 Satz 2 EStG nicht zugeflossen sein sollte. Dies wäre schon dann der Fall (vgl. II.B.), wenn die "Zinsen", die das FA als verdeckte Gewinnausschüttung i.S. des § 20 Abs.1 Nr.1 Satz 1 EStG behandelt, an den Gesellschafter nicht ausbezahlt, sondern gestundet wurden. Zu dieser Frage hat das FG in tatsächlicher Hinsicht keine Feststellungen getroffen. Auf sie kommt es jedoch an, weil der Senat auch insoweit nicht ausschließen kann, daß die Zinsen aus anderen vom FG nicht geprüften Gründen als Beteiligungserträge zu behandeln sein können. Auch insoweit verweist der Senat auf die Ausführungen unter II.D.6). Die Vorentscheidung war deshalb aufzuheben, soweit sie die Klage wegen Haftung für Kapitalertragsteuer betrifft. Auch insoweit war die Sache an das FG zurückzuverweisen.
2. Für den zweiten Rechtszug weist der Senat darauf hin, daß Veranlassung besteht, die Bezeichnung des Gläubigers der Kapitalerträge in dem angefochtenen Haftungsbescheid zu überprüfen.
D. Fingierte Feststellung des Einkommens
1. Einkommen i.S. des § 47 Abs.2 Satz 1 KStG 1984
Das FG hat in der Vorentscheidung das Einkommen "vor Verlustabzug" fingiert festgestellt. Dies ist fehlerhaft. Unter dem Einkommen i.S. des § 47 Abs.2 Satz 1 KStG 1984 kann nur entweder das Einkommen i.S. des § 8 Abs.1 KStG 1984 (§ 2 Abs.4 EStG) oder das zu versteuernde Einkommen i.S. des § 23 Abs.1 KStG 1984 (§ 2 Abs.5 EStG) verstanden werden (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 31.Juli 1991 I R 57/90, das nicht zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt ist). Im Streitfall bedarf die Frage, welche von beiden Begriffsbestimmungen die zutreffende ist, keiner Entscheidung. Die Klägerin ist eine GmbH. Ihr Einkommen 1985 i.S. des § 8 Abs.1 KStG 1984 und ihr zu versteuerndes Einkommen 1985 i.S. des § 23 Abs.1 KStG 1984 weichen voneinander betragsmäßig nicht ab. Beide Beträge entsprechen auch dem "Einkommen vor Verlustabzug", weil das Einkommen vor Verlustabzug negativ ist und deshalb ein Verlustabzug nicht in Betracht kommt. Bei dieser Sachlage bedarf es lediglich der Klarstellung, daß es sich bei dem festzustellenden Betrag um das Einkommen i.S. des § 47 Abs.2 Satz 1 KStG 1984 handelt.
2. Ermittlung des festzusetzenden Einkommens
Die Frage, ob das Einkommen der Klägerin mit ./. 97 983 DM oder mit ./. 101 583 DM (Klageantrag) oder mit einem Zwischenbetrag fingiert festzustellen ist, hängt vorrangig davon ab, ob der vom FA als verdeckte Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1984 behandelte Zinsbetrag bei der Einkommensermittlung als Aufwand zu berücksichtigen ist. Dazu ist darüber zu entscheiden, ob zivilrechtlich gesehen eine Zinsverbindlichkeit der Klägerin gegenüber ihrem Gesellschafter in Höhe des nicht anerkannten Betrages bestand, die nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (§ 8 Abs.1 KStG 1984, § 5 Abs.1 EStG) zu passivieren war.
3. Bilanzrechtliche Beurteilung eigenkapitalersetzender Darlehen
a) Aus den vom FG in tatsächlicher Hinsicht festgestellten Bilanzpositionen ergibt sich, daß die Klägerin zum 31.Dezember 1985 überschuldet war. Die Gesellschafterdarlehen hatten zumindest teilweise eigenkapitalersetzenden Charakter. Zu der Frage, ob die Zinsverbindlichkeit der Klägerin gegenüber ihrem Gesellschafter schon aus diesem Grund nicht hätte zu Lasten des Gewinns passiviert werden dürfen, haben alle Beteiligten in der mündlichen Verhandlung die Auffassung vertreten, eigenkapitalersetzende Darlehen seien zivilrechtlich grundsätzlich als Fremdkapital der das Darlehen empfangenden Kapitalgesellschaft zu behandeln. Bei einer entsprechend abgeschlossenen Zinsvereinbarung seien die Darlehen grundsätzlich geeignet, eine Zinsverbindlichkeit der Kapitalgesellschaft auszulösen, die zu passivieren sei. Dieser Auffassung pflichtet der erkennende Senat bei. Sie entspricht der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs --BGH-- (vgl. Urteil vom 11.Mai 1987 II ZR 226/86, Der Betrieb --DB-- 1987, 1781 = Neue Juristische Wochenschrift NJW-- 1988, 139 = BB 1987, 1553 = GmbH-Rundschau --GmbHR-- 1987, 390) und der sog. herrschenden Meinung im zivilrechtlichen Schrifttum (vgl. Hachenburg/Ulmer, GmbH-Gesetz, 8.Aufl., §32a, b, Rdnr.176; Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 2.Aufl., § 37 III 2 b; Scholz/Westermann, GmbH-Gesetz, 7.Aufl., § 31 Rdnr.4; Baumbach/Hueck, GmbH-Gesetz, 15.Aufl., § 31 Rdnr.6; Rümker/Westermann, Eigenkapitalersetzende Darlehen, 1987, S.53 ff.; Joost, Zeitschrift für das gesamte Handelsrecht und Wirtschaftsrecht --ZHR-- 1984, 27 ff.; Fleck, in Döllerer-Festschrift, S.109 ff.; Priester, DB 1991, 1917; Thiel, GmbHR 1992, 20). Auf der Grundlage dieser herrschenden Meinung ist zwischen den Rechtsfolgen zu unterscheiden, die sich aus der Neuregelung der §§ 32a, 32b des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG), 32a der Konkursordnung (KO) und 3b des Anfechtungsgesetzes (AnfG) durch die GmbH- Novelle 1980 (BGBl I 1980, 836) einerseits und aus den zu §§ 30, 31 GmbHG entwickelten Rechtsprechungsgrundsätzen andererseits ergeben (vgl. dazu: Hachenburg/Ulmer, a.a.O., Rdnr.14, m.w.N.). Die Rechtsfolge der §§ 32a und 32b GmbHG ist im Streitfall schon deshalb nicht einschlägig, weil über das Vermögen der Klägerin im Streitjahr 1986 kein Insolvenzverfahren eröffnet war. Die Rechtslage ist deshalb ausschließlich nach den zu §§ 30, 31 GmbHG entwickelten Rechtsprechungsgrundsätzen zu beurteilen.
b) Bei der Anwendung dieser Rechtsprechungsgrundsätze ist in Übereinstimmung mit der o.g. herrschenden Meinung davon auszugehen, daß die Beurteilung eines Gesellschafterdarlehens als eigenkapitalersetzendes weder die Umwandlung des Darlehens in haftendes Kapital noch dessen interne Gleichstellung mit Eigenkapital bedeutet. Die sich aus der analogen Anwendung der §§ 30, 31 GmbHG ergebende Rechtsfolge beschränkt sich darauf, die Geltendmachung der Verbindlichkeit in der Krise auszuschließen. Es werden die Ansprüche des Gesellschafters gegen die Gesellschaft im Verhältnis zu den Ansprüchen anderer Gläubiger zurückgestuft. Für das Innenrecht einer GmbH bleibt damit das eigenkapitalersetzende Darlehen Fremdkapital. Als Fremdkapital ist es grundsätzlich geeignet, eine Zinsverbindlichkeit gegenüber dem Gesellschafter entstehen zu lassen; (vgl. BGH-Urteil vom 11.Mai 1987 II ZR 226/86, a.a.O.).
c) Zwar wird im zivilrechtlichen Schrifttum auch eine andere Auffassung vertreten. Insbesondere sind Lutter/Hommelhoff (GmbH-Gesetz, 13.Aufl., §§ 32a/b, Rdnr.70) der Meinung, daß der Darlehensrückzahlungsanspruch und der Zinsanspruch des Gesellschafters vorläufig nicht entstünden. Der Senat schließt sich jedoch dieser Auffassung nicht an. Abgesehen davon, daß die genannten Autoren in ihrer Kommentierung zu § 30 GmbHG (vgl. a.a.O., Rdnr.32) von einem entstandenen, aber gehemmten Anspruch sprechen, ist nicht zu erkennen, wie der Darlehensrückzahlungsanspruch eines Gesellschafters entfallen soll, wenn das Darlehen bereits vor Eintritt der Krise gewährt und in der Krise lediglich stehengelassen wurde. Vor allem aber verbietet § 30 GmbHG nur die Auszahlung von Zinsen, soweit dadurch eine Unterbilanz herbeigeführt oder verschärft wird. Wird gegen das Auszahlungsverbot des § 30 GmbHG verstoßen, so sieht § 31 Abs.1 GmbHG als Sanktion die Entstehung eines gesellschaftsrechtlichen Erstattungsanspruchs voraus. Es verstößt daher die Entstehung einer bestimmten Verbindlichkeit gegenüber dem Gesellschafter noch nicht gegen § 30 GmbHG (so auch BGH-Urteil vom 11.Mai 1987 II ZR 226/86, a.a.O.; Karsten Schmidt, a.a.O., § 37 III 2 b; Hommelhoff, in: Kellermann-Festschrift, S.165 ff.).
d) Von der Frage der zivilrechtlichen Entstehung der Zinsverbindlichkeit ist aber die nach ihrer Passivierung zu trennen. Denn nach § 8 Abs.1 KStG 1984, § 5 Abs.1 EStG kann eine zivilrechtlich entstandene Zinsverbindlichkeit bei der Ermittlung des fingiert festzustellenden Einkommens nur berücksichtigt werden, wenn ihre Passivierung den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht. Dabei ist der Grundsatz zu beachten, daß Verbindlichkeiten, die --wie z.B. solche aus Genußrechten und Besserungsscheinen-- von der Entstehung künftiger Gewinne abhängig sind, in der Handelsbilanz nicht passiviert werden müssen (vgl. Adler/Düring/ Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Aktiengesellschaft, 4.Aufl., § 149 Rdnr.46; Knobbe-Keuk, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht --ZIP-- 1983, 127, 130). Der Grundsatz greift jedoch im Streitfall nicht durch. Die Zinsverbindlichkeit ist keine gewinnabhängige Vergütung. Aus der analogen Anwendung des § 30 GmbHG ergibt sich, daß die Zinsverbindlichkeit unabhängig davon entsteht, ob die Kapitalgesellschaft einen Gewinn erzielt oder nicht. § 30 GmbHG verbietet nur die Erfüllung der Zinsverbindlichkeit. Er berührt jedoch ihre Passivierung nicht. Deshalb ist davon auszugehen, daß eine auf einem eigenkapitalersetzenden Darlehen beruhende Zinsverbindlichkeit in der Handelsbilanz zu Lasten des Gewinns zu passivieren ist.
4. Steuerrechtliche Beurteilung eigenkapitalersetzender Darlehen
a) Wegen des in § 5 Abs.1 EStG verankerten Maßgeblichkeitsgrundsatzes schlägt die handelsbilanzrechtliche Behandlung sowohl des eigenkapitalersetzenden Darlehens als auch der Zinsverbindlichkeit auf die steuerrechtliche Beurteilung durch. Zwar erfährt der Maßgeblichkeitsgrundsatz in § 5 Abs.5 EStG 1985 Durchbrechungen. Auch schließen die Durchbrechungen die Einlage i.S. des § 4 Abs.1 Satz 5 EStG ausdrücklich ein. Jedoch hat der erkennende Senat schon in seinem Urteil vom 30.Mai 1990 I R 97/88 (BFHE 160, 567, BStBl II 1990, 875) die Auffassung vertreten, daß § 4 Abs.1 Satz 5 EStG nur regelt, welche Vermögenswerte die Eignung haben, im Wege einer Einlage in das Gesellschaftsvermögen übertragen werden zu können. Das Steuerrecht enthält jedoch keine Regelung darüber, ob die Nutzungsüberlassung eines an sich einlagefähigen Vermögenswertes Eigen- oder Fremdkapital bei der die Nutzung empfangenden Gesellschaft auslöst. Die Durchbrechung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes erfaßt deshalb diese Frage nicht. Ihre Beantwortung hängt vielmehr davon ab, ob bezüglich des zur Nutzung überlassenen Vermögenswertes eine Rückgewährverbindlichkeit besteht oder nicht. Diese Frage ist entsprechend dem Maßgeblichkeitsgrundsatz nach Handelsbilanzrecht zu entscheiden. Ein anderes Ergebnis kann auch nicht auf die im Steuerrecht geltende wirtschaftliche Betrachtungsweise gestützt werden. Zwischen der im Handelsbilanzrecht und der im Steuerrecht geltenden wirtschaftlichen Betrachtungsweise besteht insoweit kein Unterschied.
b) Auch aus einem Umkehrschluß zu § 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1984 läßt sich keine nur steuerlich wirkende Rechtsgrundlage für die Umqualifizierung eigenkapitalersetzender Gesellschafterdarlehen in Eigenkapital ableiten. § 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1984 ist eine Vorschrift, die es erlaubt, eine bei der Kapitalgesellschaft eingetretene Vermögensminderung entsprechend ihrer Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis zu besteuern und ggf. als Ausschüttung zu qualifizieren. Das Darlehen, das ein Gesellschafter seiner Gesellschaft gewährt, bleibt aber auch dann Fremdkapital der Gesellschaft, wenn die Darlehensgewährung als solche nur durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt sein sollte. Die durch § 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1984 eröffnete Möglichkeit, auf die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis abzustellen, begründet deshalb keine Rechtsgrundlage dafür, um Fremdkapital in Eigenkapital umzuqualifizieren. Dies gilt nicht nur für Gesellschafterdarlehen, sondern gleichermaßen für andere Wirtschaftsgüter (Patente, Grundstücke, Gebäude u.a.m.), die ein Gesellschafter seiner Gesellschaft zur Nutzung überlassen kann.
5. Anwendung des § 42 AO 1977
a) Für den Streitfall enthält auch § 42 AO 1977 keine ausreichende Rechtsgrundlage, um die von der Klägerin gezahlten Zinsen steuerrechtlich in verdeckte Gewinnausschüttungen i.S. des § 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1984 umzuqualifizieren. Der BFH hat in der Vergangenheit die Tatbestandsvoraussetzungen des § 42 AO 1977 (§ 6 des Steueranpassungsgesetzes --StAnpG--) unterschiedlich umschrieben (vgl. BFH-Großer Senat, Beschluß vom 29.November 1982 GrS 1/81, BFHE 137, 433, BStBl II 1983, 272, 277; BFH-Urteile vom 6.November 1980 IV R 182/77, BFHE 132, 93, BStBl II 1981, 220; vom 20.November 1980 IV R 81/77, BFHE 132, 89, BStBl II 1981, 223, 225; vom 13.Dezember 1983 VIII R 64/83, BFHE 140, 437, BStBl II 1984, 426; vom 6.März 1985 II R 240/83, BFHE 143, 393, BStBl II 1985, 494; vom 19.Juni 1985 I R 115/82, BFHE 144, 264, BStBl II 1985, 680; vom 28.April 1987 IX R 7/83, BFHE 150, 406, BStBl II 1987, 814; vom 23.Februar 1988 IX R 157/84, BFHE 152, 496, BStBl II 1988, 604; vom 16.März 1988 X R 27/86, BFHE 153, 46, BStBl II 1988, 629; vom 1.Februar 1989 I R 2/85, BFHE 156, 150, BStBl II 1989, 473). An den unterschiedlichen Formulierungen ist in jüngster Zeit von Tipke (in Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 42 AO 1977, Rdnrn.10 ff.) und von Fischer (in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 42 AO 1977, Rdnrn.31 ff.) Kritik geübt worden. Auf diese Kritik kommt es jedoch letztlich nicht an. Die Rechtsprechung des BFH, an der der erkennende Senat grundsätzlich festhält, läßt sich dahin zusammenfassen, daß der Mißbrauch i.S. des § 42 AO 1977 eine zweckgerichtete Handlung zur Umgehung eines Steuergesetzes erfordert. Die unangemessene rechtliche Gestaltung muß gewählt worden sein, um das Steuergesetz zu umgehen. Deshalb ist ggf. in jedem Einzelfall die Umgehungsabsicht festzustellen. Zwar kann dabei ein Indizienbeweis verwendet werden, wenn eine bestimmte gewählte Gestaltung regelmäßig den Schluß auf eine bestimmte Umgehungsabsicht zuläßt. Im Streitfall ist ein solcher Rückschluß jedoch unmöglich.
b) Zwar läßt sich den §§ 27 ff., 50 bis 52 KStG 1984 i.V.m. § 50 Abs.5 Satz 2 EStG der Grundsatz entnehmen, daß der von einer unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft an einen Steuerausländer ausgeschüttete Gewinnanteil im Regelfall mit mindestens 9/16 Körperschaftsteuer "belastet" sein soll. Jedoch folgt aus § 49 Abs.1 Nr.5 Buchst.c EStG i.V.m. den Vorschriften der einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommen, daß Zinsen, die eine inländische Kapitalgesellschaft an ihren ausländischen Gesellschafter bezahlt, Betriebsausgaben sind und in der Regel auch keiner zu Lasten des ausländischen Gesellschafters erhobenen inländischen Einkommen- oder Körperschaftsteuer unterliegen. Es besteht deshalb kein Grundsatz des deutschen Steuerrechts, daß die Vergütungen, die eine inländische Kapitalgesellschaft an ihren ausländischen Gesellschafter leistet, einer bestimmten inländischen Mindeststeuer unterliegen soll. Der Grundsatz gilt nur für Einnahmen i.S. des § 20 Abs.1 Nr.1 EStG. Er macht deshalb eine Abgrenzung dieser Einnahmen von den nicht steuerbaren bzw. steuerfreien Zinsen i.S. des § 20 Abs.1 Nr.7 EStG 1985 erforderlich. Diese Abgrenzung richtet sich wiederum nach der Antwort auf die zivilrechtliche Vorfrage, ob die Kapitalgesellschaft Eigen- oder Fremdkapital nutzt.
c) Es kann auch keiner Bestimmung des KStG 1984 entnommen werden, daß eine Kapitalgesellschaft über das gezeichnete Kapital hinaus mit einer bestimmten Eigenkapitalquote ausgestattet sein müsse. Wird Fremdkapital in einem ungewöhnlichen Umfang von einem Nichtgesellschafter zur Verfügung gestellt, so hindert dies den Betriebsausgabenabzug von Zinsen nicht. Deshalb ist auch bei Anwendung des § 42 AO 1977 davon auszugehen, daß das Steuerrecht die Abgrenzung zwischen Einnahmen i.S. des § 20 Abs.1 Nr.1 und Nr.7 EStG nach zivilrechtlichen Kriterien vornimmt. Entscheidend ist insoweit, daß die §§ 30, 31, 32a und 32b GmbHG von der Freiheit des Gesellschafters ausgehen, seine Gesellschaft entweder mit Eigen- oder mit Fremdkapital zu finanzieren (vgl. Scholz/Karsten Schmidt, a.a.O., 7.Aufl., §§ 32a, 32b, Rdnr.4; Hachenburg/Ulmer, a.a.O., Rdnr.7; Baumbach/Hueck, a.a.O., Rdnr.2; BGH-Urteil vom 26.März 1984 II ZR 171/83, BGHZ 90, 381, 388, jeweils m.w.N.). Die Finanzierungsfreiheit des Gesellschafters ist zivilrechtlich nur insoweit beschränkt, als er ggf. den Haftungsfolgen aus den §§ 30, 31 bzw. aus den §§ 32a, 32b GmbHG unterliegt. Darüber hinaus enthält das Zivilrecht kein Verbot der Zuführung von Fremdkapital anstelle von Eigenkapital. Die §§ 30, 31, 32a und 32b GmbHG enthalten auch kein Verbot fraudulöser Gläubigergefährdung (vgl. BGH-Urteile vom 24.März 1980 II ZR 213/77, BGHZ 76, 326, 330, und in BGHZ 90, 381, 390; Scholz/Karsten Schmidt, a.a.O., Rdnr.8). Die Entscheidung eines Gesellschafters, nur Fremdkapital zur Verfügung stellen zu wollen, ist deshalb in der Regel auch unter dem Gesichtspunkt des § 42 AO 1977 hinzunehmen.
d) Es kommt hinzu, daß der ausländische Gesellschafter regelmäßig für die Zuführung von Fremdkapital vernünftige wirtschaftliche Gründe wird geltend machen können. Sie bestehen in erster Linie darin, daß das Fremdkapital nach erfolgreicher Sanierung einfacher und schneller zurückgefordert werden kann. Häufig steht der das Kapital zur Verfügung stellende Gesellschafter auch vor der Situation, daß andere Gesellschafter nicht in gleicher Weise zur Sanierung der Kapitalgesellschaft beitragen wollen. In einem solchen Fall sind dem erstgenannten Gesellschafter mittelbare Zuwendungen an die übrigen nicht zuzumuten. Dies alles schließt die Regelannahme aus, die Zuführung von Fremdkapital werde nur zur Umgehung der inländischen "Dividendenbesteuerung" gewählt. Zwar kann im Einzelfall eine entsprechende Absicht ausschlaggebend sein. Auch mag in einem solchen Fall an die Anwendung des § 42 AO 1977 gedacht werden können. Die Absicht muß jedoch aus den o.g. Gründen für jeden Einzelfall konkret festgestellt werden. Für die Feststellung trägt das FA die sog. Beweislast. Im Streitfall hat das FG keine Umgehungsabsicht festgestellt. Dagegen hat das FA keine durchgreifenden Verfahrensrügen erhoben. Deshalb muß der erkennende Senat für das Revisionsverfahren davon ausgehen, daß die Absicht im Streitfall nicht festgestellt werden konnte.
e) Der Senat hält an seiner schon im Urteil vom 10.Dezember 1975 I R 135/74 (BFHE 117, 467, BStBl II 1976, 226) vertretenen Rechtsauffassung fest, wonach Darlehen, die ein Gesellschafter seiner überschuldeten Kapitalgesellschaft gewährt, im Regelfall kein steuerliches Eigenkapital der Kapitalgesellschaft auslösen. Zwar ist es vom Ergebnis her unbefriedigend, daß als Folge dieser Rechtsprechung Gesellschafter, die Eigenkapital zuführen (und sich damit, wie § 32a Abs.1 GmbHG formuliert, als "ordentliche Kaufleute" erweisen) steuerlich schlechter behandelt werden als diejenigen, die nur Fremdkapital zuführen. Es erscheint dem Senat jedoch ausgeschlossen, eine Gleichbehandlung mit Hilfe des § 42 AO 1977 sicherzustellen. Insoweit hat das Schreiben des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 16.März 1987 IV B 7 - S 2742 - 3/87 (BStBl I 1987, 373) keine Rechtsgrundlage. Sollte rechtspolitisch die Gleichbehandlung gewünscht sein, so ist eine ausdrücklich gesetzliche Regelung erforderlich.
6. Anderweitig fehlende tatsächliche Feststellungen
a) Zwar entspricht die Vorentscheidung insoweit den hier wiedergegebenen Rechtsgrundsätzen, als das FA nicht schon unter dem Gesichtspunkt des verdeckten Eigenkapitals die Zinsverbindlichkeit bzw. die Zinszahlung in eine verdeckte Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1984, in eine andere Ausschüttung i.S. des § 27 Abs.3 Satz 2 KStG 1984 sowie in einen Kapitalertrag i.S. des § 43 Abs.1 Nr.1 EStG umqualifizieren durfte. Deshalb ist die Revision jedoch nicht unbegründet. Vielmehr bestand auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des FG Veranlassung, der Frage nachzugehen, ob zwischen der Klägerin und E eine auch steuerrechtlich anzuerkennende Zinsvereinbarung bestand. Insoweit kann es entscheidungserheblich sein, ob E ein beherrschender Gesellschafter war und ob deshalb die steuerliche Anerkennung der Zinsverbindlichkeit eine klare, von vornherein abgeschlossene und tatsächlich durchgeführte Vereinbarung voraussetzt. Sollte es bereits an einer steuerlich anzuerkennenden Zinsvereinbarung fehlen, so könnten die als Betriebsausgaben angesetzten streitigen Zinsen unabhängig von den Ausführungen II.D.4 und 5 insgesamt weder den Gewinn noch das zu versteuernde Einkommen mindern.
b) Selbst wenn jedoch eine Zinsvereinbarung abgeschlossen worden und steuerlich anzuerkennen sein sollte, so besteht zusätzlich Anlaß, der Frage nachzugehen, ob ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter der Klägerin Zinsen auf den Teil des Gesellschaftsdarlehens versprochen hätte, der der Einlageforderung der Klägerin gegenüber E entsprach. Insbesondere dann, wenn die Einlageforderung der Klägerin gegenüber E fällig gewesen sein sollte, würde ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter entweder die Einlageforderung mit der Forderung des E auf Darlehensrückzahlung aufgerechnet oder aber unter Hinweis auf die bestehende Aufrechnungslage auf einer teilweisen zinslosen Darlehensgewährung bestanden haben. Dem steht das BFH- Urteil vom 14.August 1985 I R 149/81 (BFHE 144, 548, BStBl II 1986, 86) nicht entgegen. Diese Betrachtungsweise hätte zur Folge, daß die Zinsen auf den Teilwert des Darlehens des E, der nominell der Einlageforderung gegenüber E entspricht, als verdeckte Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1984 zu behandeln sind, die weder den Gewinn noch das Einkommen der Klägerin i.S. des § 47 Abs.2 Satz 1 KStG 1984 mindern darf. Mangels tatsächlicher Feststellungen des FG kann der erkennende Senat jedoch zu diesem Punkt keine abschließende Sachentscheidung treffen.
c) Tragen die tatsächlichen Feststellungen des FG dessen Entscheidung nicht, so kann diese keinen Bestand haben. Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Die fehlenden tatsächlichen Feststellungen nachzuholen ist die Aufgabe des FG. Deshalb war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache war an das FG zurückzuverweisen.
7. Hinweise für den zweiten Rechtszug
a) Soweit die Klägerin im Streitjahr 1985 tatsächlich Zinsen an den Gesellschafter E zahlte, ist für Zwecke der Herstellung der Ausschüttungsbelastung (§ 27 Abs.1 KStG 1984) ggf. zu prüfen, ob und inwieweit die Zahlungen auf die Verbindlichkeiten entfallen, bezüglich derer steuerrechtlich eine verdeckte Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1984 anzunehmen ist.
b) Das FA hat einen Haftungsbescheid über Kapitalertragsteuer in Höhe von 25 v.H. von 3 600 DM = 900 DM erlassen. Nach Art.13 Abs.3 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie verschiedener sonstiger Steuern und zur Regelung anderer Fragen auf steuerlichem Gebiete vom 16.Juni 1959 in der Fassung des Zusatzprotokolls vom 13.März 1980 --DBA-Niederlande-- (BGBl II 1980, 1151; BStBl I 1980, 647) darf der Abzug der an der Quelle erhobenen Kapitalertragsteuer 15 v.H. nicht übersteigen. Das DBA-Niederlande sieht insoweit kein besonderes Verfahren für die Erstattung einer über 15 v.H. der Kapitalerträge hinaus erhobenen Kapitalertragsteuer vor. Deshalb sind die Grundsätze aus dem ersten Leitsatz des Urteils des Senats vom 22.Oktober 1986 I R 261/82 (BFHE 148, 143, BStBl II 1987, 171) anzuwenden. Danach ist die Haftungsschuld auf 15 v.H. der steuerpflichtigen Kapitalerträge zu beschränken. § 50d Abs.1 EStG in der Fassung des StRefG 1990 vom 25.Juli 1988 (BGBl I 1988, 1093, BStBl I 1988, 224) war im Streitjahr 1985 noch nicht anwendbar.
Fundstellen
Haufe-Index 64448 |
BFH/NV 1992, 31 |
BStBl II 1992, 532 |
BFHE 166, 356 |
BFHE 1992, 356 |
BB 1992, 676 |
BB 1992, 676-680 (LT) |
DB 1992, 763-766 (LT) |
DStR 1992, 496 (KT) |
HFR 1992, 303 (LT) |
StE 1992, 203 (K) |
WPg 1992, 470 (ST) |
StRK, R.36 (LT) |
FR 1992, 525 (KT) |
Information StW 1992, 235 (KT) |
NJW 1992, 2309 |
NJW 1992, 2309-2312 (LT) |
GmbH-Rdsch 1992, 382-386 (LT) |
NWB 1993, 3490 |
IWB, 1992/9 Fach 3a Gruppe 1, 281 (KT) |
Stbg 1992, 266 (KT) |
EWiR 1992, 691 (S) |
WM IV 1992, 1526-1531 (ST) |
WuB, II C § 30 GmbHG 3.92 (S) |
WuB, X § 8 KStG 1.92 (ST) |
ZIP 1992, 620 |
ZIP 1992, 620-625 (LT) |
GmbHR 1992, 382 |
ZBB 1992, 152 |