BFH Urteil vom 08.07.1971 - IV 186/65

Leitsatz (amtlich)

1. Hausgewerbetreibender kann auch eine Personengesellschaft sein. Dann müssen alle Gesellschafter wesentlich am Stück mitarbeiten.

2. "Zwischenmeister" ist nicht ein Gewerbetreibender, der nur Teilarbeiten in Heimarbeit verrichten läßt.

2. Unter "Mitarbeit am Stück" ist nicht die kaufmännische und unternehmerische Tätigkeit, sondern die körperliche Arbeit am Arbeitsprodukt zu verstehen.

Normenkette

GewStG 1957 § 11 Abs. 3; GewStG 1961 § 11 Abs. 3; GewStG 1962 § 11 Abs. 3; GewStDV 1955 § 22; Heimarbeitsgesetz vom 14. März 1951 § 1 Abs. 2; Heimarbeitsgesetz vom 14. März 1951 § 2 Abs. 2; Heimarbeitsgesetz vom 14. März 1951 § 2 Abs. 3; Heimarbeitsgesetz vom 14. März 1951 § 2 Abs. 6

Tatbestand

Streitig ist, ob einer aus den Eheleuten X. bestehenden Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (GdbR) für die Erhebungszeiträume 1960 bis 1962 die gewerbesteuerliche Vergünstigung für Hausgewerbetreibende und diesen gleichgestellte Personen nach § 11 Abs. 3 GewStG zusteht.

Die Eheleute X. stellten unter der Rechtsform einer GdbR in A. und ab 12. Juni 1962 außerdem in B. im Auftrage anderer Gewerbetreibender, bis 1961 zu weniger als 10 % des Umsatzes auch unmittelbar für den Absatzmarkt, Damenoberbekleidung her. Sie erzielten in den Streitjahren Umsätze, die über 50 000 DM lagen. Sie beschäftigten im Jahre 1960 33 Betriebsarbeiter, im Jahre 1961 und bis zum 12. Juni 1962 23 Betriebsarbeiter. Außerdem gaben sie zeitweise in geringem Umfang Arbeiten an Heimarbeiter weiter, nämlich in der Zeit von Januar bis Oktober 1961 und von Mai bis Juli 1962 meist an 1 bis 3, höchstens an 5 bis 7 Heimarbeiter. In der streitigen Zeit vom 1. Januar 1960 bis 12. Juni 1962 arbeitete die Ehefrau X., von Beruf Damenschneiderin, wesentlich am Stück mit. Ihr Mann, der bis Februar 1959 einen anderen Beruf ausgeübt hatte, arbeitete im Betrieb an den 22 Arbeitstagen im Monat mit. Davon war er 8 Tage direkt mit der Fertigung, 2 Tage mit Lohnbuchhaltung, 1 Tag mit übriger Büroarbeit, 1 Tag mit der Wartung der Maschinen und 10 Tage mit der Heranschaffung von Roh- und Hilfsstoffen, sowie der Wegschaffung der fertigen Ware beschäftigt.

Das FA versagte bei der Festsetzung der Gewerbesteuermeßbeträge für die Streitjahre und in seiner Einspruchsentscheidung der GdbR die beantragte Steuervergünstigung. Es nahm an, der Ehemann X. habe nicht wesentlich am Stück mitgearbeitet. Die Gesellschafter könnten auch hinsichtlich der Beschäftigung der Heimarbeiter nicht als Zwischenmeister angesehen werden, weil sie die Ware im eigenen Betrieb bearbeitet und nur einzelne leichte Teilarbeiten an Heimarbeiter weitergegeben hätten, um Liefertermine der Kleiderfabriken einhalten zu können.

Die GdbR vertritt den Standpunkt, das Heranschaffen der Rohstoffe und Wegschaffen der fertigen Ware gehöre zur Mitarbeit am Stück. Das gehe aus dem Erlaß des RdF S 4161-21 III vom 15. Oktober 1942 hervor und werde durch das Urteil des BFH I 98/60 U vom 4. Dezember 1962 (BFH 76, 393, BStBl III 1963, 144) bestätigt. Die Zahl der fremden Hilfskräfte habe die nach der Gleichstellungsanordnung zulässige Zahl in der streitigen Zeit nicht überschritten. Die GdbR sei hinsichtlich der beschäftigten Heimarbeiter auch als Zwischenmeister gleichgestellt, erfülle also bis zum 12. Juni 1962 die Voraussetzungen des § 1 Abs. 2 Buchst. b und d des Heimarbeitsgesetzes (HAG) vom 14. März 1951 - BGBl I, 191 -.

Das FG wies die Berufung zurück. Es nahm - wie das FA - an, der Gesellschafter X. habe nicht wesentlich am Stück mitgearbeitet, die GdbR habe auch nicht die Funktionen eines Zwischenmeisters ausgeübt. Es könne dahingestellt bleiben, ob sie nach § 1 Abs. 2 Buchst. c HAG gleichgestellt gewesen sei; denn nach dieser Vorschrift gleichgestellte Personen seien bis 1960 überhaupt nicht und später nur bis zu einer bestimmten - hier überschrittenen - Umsatzgrenze bei der Gewerbesteuer begünstigt gewesen.

Hiergegen richtet sich die Rechtsbeschwerde (jetzt Revision) der Gesellschafter der GdbR, die weiterhin die Steuervergünstigung anstreben.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision ist unbegründet.

I. Nach § 11 Abs. 3 GewStG 1957, der für den streitigen Erhebungszeitraum 1960 galt, und nach § 11 Abs. 3 GewStG 1961 und GewStG 1962, der für die streitigen Erhebungszeiträume 1961 und 1962 anzuwenden ist, werden die Steuermeßzahlen des § 11 Abs. 2 Nr. 1 GewStG auf die Hälfte ermäßigt bei "Hausgewerbetreibenden".

Hausgewerbetreibender ist nach § 2 Abs. 2 HAG, "wer in eigener Arbeitsstätte ... mit nicht mehr als 2 fremden Hilfskräften (Absatz 6) im Auftrag von Gewerbetreibenden oder Zwischenmeistern Waren herstellt, bearbeitet oder verpackt, wobei er selbst wesentlich am Stück mitarbeitet, jedoch die Verwertung der Arbeitsergebnisse dem unmittelbar oder mittelbar auftraggebenden Gewerbetreibenden überläßt". "Fremde Hilfskraft ... ist, wer als Arbeitnehmer eines Hausgewerbetreibenden oder nach § 1 Abs. 2 Buchstaben b und c Gleichgestellten in deren Arbeitsstätte beschäftigt ist" (§ 2 Abs. 6 HAG).

Hausgewerbetreibender in diesem Sinn kann auch eine Personengesellschaft sein (BFH-Urteil I 226/59 U vom 8. März 1960, BFH 70, 427, BStBl III 1960, 160). Dann müssen jedoch entgegen der Ansicht der GdbR und Maus' (Heimarbeitsgesetz, 2. Aufl., § 2 Anm. 27) alle Gesellschafter wesentlich am Stück mitarbeiten (BFH-Urteil I 98/60 U); denn die Erweiterung auf Zusammenschlüsse von Personen, die im Gesetz selbst nicht vorgesehen ist, bedingt, daß sich eben Hausgewerbetreibende zusammenschließen.

Die GdbR war nicht Hausgewerbetreibende, weil sie mehr als zwei fremde Hilfskräfte beschäftigte.

II. Nach § 22 GewStDV 1955 sollten als Hausgewerbetreibende auch natürliche Personen gelten, die Zwischenmeister im Sinne des § 2 HAG oder ihnen oder den Hausgewerbetreibenden nach § 1 Abs. 2 Buchst. b und d HAG gleichgestellte Personen sind. Diese Regelung fand Eingang in § 11 Abs. 3 Satz 1GewStG 1961 und GewStG 1962 mit der Erweiterung, daß auch die nach § 1 Abs. 2 Buchst. c HAG gleichgestellten Personen Empfänger der Vergünstigung sollten sein können, falls ihr Gesamtumsatz im Erhebungszeitraum 50 000 DM nicht übersteigt.

Bei den erwähnten gleichgestellten Personen handelt es sich um folgende Gruppen:

§ 1 Abs. 2 Buchst. b HAG: "Hausgewerbetreibende, die mit mehr als zwei fremden Hilfskräften (§ 2 Abs. 6) arbeiten";

§ 1 Abs. 2 Buchst. c HAG: "andere im Lohnauftrag arbeitende Gewerbetreibende, die infolge ihrer wirtschaftlichen Abhängigkeit eine ähnliche Stellung wie Hausgewerbetreibende einnehmen";

§ 1 Abs. 2 Buchst. d HAG: "Zwischenmeister (§ 2 Abs. 3)".

Voraussetzung der Gleichstellung, die durch eine zu veröffentlichende Entschließung des zuständigen Heimarbeitsausschusses (§ 4 HAG) erfolgt (§ 1 Abs. 4 HAG), ist, daß sie wegen der Schutzbedürftigkeit solcher Personen gerechtfertigt erscheint.

Die Gleichstellung aller dieser Gruppen erfolgte für das Gebiet der Herstellung von Damenoberbekleidung durch Ziff. I der Bekanntmachung vom 11. Januar 1955 (Bundesanzeiger - BAnz. - Nr. 26 vom 8. Februar 1955) unter folgenden Einschränkungen (Ziff. II der Bekanntmachung):

Die Gleichstellung nach § 1 Abs. 2 Buchst. b HAG sollte nicht gelten für Hausgewerbetreibende mit in der Regel mehr als 40 fremden Hilfskräften (Betriebsarbeitern) in der vorhergehenden Saison (ab 1. Oktober 1961 nicht mehr als 25 fremden Hilfskräften [Betriebsarbeitern] - Bekanntmachung vom 20. Juni 1961, BAnz. Nr. 197 vom 20. Juni 1961 -).

Die Gleichstellung nach § 1 Abs. 2 Buchst. c HAG sollte nur gelten für Lohngewerbetreibende mit in der Regel nicht mehr als 40 fremden Hilfskräften in der vorangegangenen Saison, die eine oder mehrere der nachstehenden Tätigkeiten in ihrem Betrieb regelmäßig ausüben: Einrichten, Zuschneiden, Hand- und Maschinennähen, Bügeln und Abnehmen, sofern ihr unmittelbarer Umsatz für den Absatzmarkt im vorangegangenen Kalenderjahr nicht mehr als 25 v. H. des Gesamtumsatzes betrug. Nach Ziff. III Buchst. a der Bekanntmachung vom 11. Januar 1955 sollten solche Personen, die Heimarbeiter und Werkstattarbeiter gleichzeitig beschäftigten, als "Lohngewerbetreibende" (d. h. nach § 1 Abs. 2 Buchst. c HAG Gleichzustellende) gelten, wobei nach Ziff. III Buchst. b der Bekanntmachung auf die Zahl der fremden Hilfskräfte die beschäftigten Heimarbeiter angerechnet werden sollten. In der Bekanntmachung vom 20. Juni 1961 erfolgte die Gleichstellung bei nicht mehr als 25 Hilfskräften (Betriebsarbeitern und Heimarbeitern).

Für Zwischenmeister (§ 1 Abs. 2 Buchst. d HAG) waren in beiden Bekanntmachungen keine näheren Voraussetzungen vorgesehen.

1. Da die GdbR im Jahre 1960 keine Heimarbeiter beschäftigte, kommt eine Zwischenmeister tätigkeit allenfalls für die Erhebungszeiträume 1961 und 1962 in Betracht. Sie übte aber, wie das FG mit Recht feststellte, keine solche Tätigkeit aus.

Zwischenmeister ist nach § 2 Abs. 3 HAG, "wer, ohne Arbeitnehmer zu sein, die ihm von Gewerbetreibenden übertragene Arbeit an Heimarbeiter oder Hausgewerbetreibende weitergibt". Nach den BFH-Urteilen I 98/60 U und IV 154/61 U vom 7. Februar 1963 (BFH 76, 399, BStBl III 1963, 146) hat es allerdings den Anschein, als ob der I. und der IV. Senat der Ansicht gewesen seien, auch ein Gewerbetreibender, der nicht ihm übertragene Arbeiten im ganzen weitergibt, sondern nur Teilarbeiten in Heimarbeit verrichten läßt, könne Zwischenmeister sein. Das steht in Widerspruch zu der Auffassung des V. Senats des BFH, nach der ein Gewerbetreibender zwar nicht alle ihm übertragenen Arbeiten an Heimarbeiter weiterzugeben braucht, um Zwischenmeister sein zu können (Urteil V 96/56 S vom 4. Oktober 1956, BFH 63, 383, BStBl III 1956, 343), er aber nur ganze Arbeiten weitergeben darf (BFH-Urteile V 27/59 vom 23. Februar 1961, HFR 1961, 186, StRK, Umsatzsteuergesetz, § 4 Nr. 18, Rechtsspruch 7; V 15/65 vom 22. Juni 1967, BFH 89, 399, BStBl III 1967, 741). Dem schließt sich der erkennende Senat an (ebenso Gröninger, Heimarbeitsgesetz, § 2 Anm. 5; Reichelt-Schlieper, Heimarbeitsgesetz, § 2 Anm. 11). In dem Urteil V 27/59 führte der V. Senat des BFH mit Recht im Anschluß an die Kommentierung zum HAG von Fitting-Karpf (Heimarbeitsgesetz 1953, § 2 Anm. H) aus, Zwischenmeister sei eine Mittelsperson, deren Tätigkeit darin bestehe, die Vergabe von Heimarbeit zu organisieren, die geeigneten Beschäftigten auszusuchen, die Arbeitsergebnisse zu kontrollieren und an Stelle des Auftraggebers die meisten seiner Funktionen auszuüben. Diese Eigenschaft verliert er, wenn er die Waren vor Weitergabe bearbeitet. Er ist dann nicht Mittler, sondern selbst Unternehmer, der andere bei der Herstellung der von ihm geschuldeten Arbeitsergebnisse beschäftigt.

2. Voraussetzung einer Begünstigung als den Hausgewerbetreibenden Gleichgestellter (§ 1 Abs. 2 Buchst. b HAG) nach § 22 Abs. 1 GewStDV 1955 und für die Erhebungszeiträume 1961 und 1962 nach § 11 Abs. 3 GewStG 1961 wäre, daß die Gesellschafter - abgesehen von der Zahl der beschäftigten fremden Arbeiter - die Voraussetzungen erfüllten, die das HAG in § 2 Abs. 2 aufgestellt hat. Dazu gehört insbesondere, daß beide Gesellschafter wesentlich am Stück mitgearbeitet haben. Daß das für den Gesellschafter X. nicht zutrifft, hat das FA mit Recht festgestellt.

Die Frage, was unter "Mitarbeit am Stück" zu verstehen sei, ist - soweit ersichtlich - von der höchstrichterlichen Rechtsprechung bisher noch nicht entschieden worden. In der Stellungnahme des Bundesministers für Arbeit und Sozialordnung und des BdF, die in den BFH-Urteilen I 98/60 U und IV 154/61 U wiedergegeben ist und der sich die beiden Senate anschlossen, sind - und zwar offenbar als die vorher behandelte, aber nicht positiv definierte Mitarbeit am Stück aus schließende Tätigkeiten - aufgezählt: die Arbeitsverteilung innerhalb des Betriebes, das Einrichten der Arbeit, die Beaufsichtigung und Anleitung der Arbeitskräfte, die Überwachung von Qualität und Quantität des Arbeitsergebnisses und die Instandhaltung der Betriebsanlagen. In dem von der GdbR erwähnten, die Umsatzsteuer betreffenden Erlaß des RdF S 4161-21 III vom 15. Oktober 1942 (RStBl 1942, 969) heißt es, daß das "Bedienen, Beaufsichtigen und Instandsetzen der Maschinen, das Heranschaffen der Rohstoffe und der Hilfsstoffe, sowie das Wegschaffen der fertigen Waren" als Mitarbeit am Stück anzusehen seien. Nach Reichelt-Schlieper (§ 2 Anm. 8) ist nicht Hausgewerbetreibender, wer nur die Werkstatt leitet oder ausschließlich oder überwiegend kaufmännische Arbeiten leistet. Fitting-Karpf (§ 2 Tz. 5) meinen, der Hausgewerbetreibende müsse sich "wesentlich und körperlich" an der Arbeit am Stück betätigen; wer sich nur auf die Kontrolle beschränke und die betriebliche und kaufmännische Leitung ausübe, sei nicht Hausgewerbetreibender; die Vorschrift verlange Mitarbeit, weil ein Kleinstbetrieb, der sich einen nicht produktiv arbeitenden "Chef" leisten könne, nicht schutzbedürftig sein dürfte. Nach Gröninger (§ 2 Anm. 4) wird die Mitarbeit geleistet mit der Hand oder an der Maschine. In Anm. 5 erwähnt er als Tätigkeiten das Zuschneiden und Vorrichten der Ware. Maus (§ 2 Anm. 27) bezeichnet als Mitarbeit die produktive Arbeit (im Gegensatz zur geistigen, überwachenden und anleitenden Tätigkeit). Die Wesentlichkeit der Arbeit kann nach seiner Ansicht sowohl auf der Menge oder dem Umfang der eigenen Arbeitsleistung als auch auf deren Bedeutung für die gesamte Herstellung, Be- oder Verarbeitung der Ware bestehen (z. B. dem Zuschneiden).

Allen diesen Stellungnahmen ist gemeinsam, daß sie kaufmännische und unternehmerische Tätigkeiten nicht als Mitarbeit am Stück ansehen und im wesentlichen auf die tatsächliche körperliche Arbeit abstellen. Aus der Schutzfunktion des HAG und der Bedeutung, die der Zahl der Beschäftigten an mehreren Stellen des Gesetzes beigemessen ist, ergibt sich, daß kleinere Betriebe angesprochen sind, die durch die eigene Mitarbeit des Gewerbetreibenden ihr Gespräge erhalten. Je kleiner ein Betrieb ist, um so größer ist der Kreis der Aufgaben, die vom Inhaber selbst ausgeführt werden müssen. Selbst Tätigkeiten, wie die Beaufsichtigung von Hilfskräften, die Wartung von Maschinen, die Heranschaffung von Material und die Ablieferung von Waren können dann nicht in Frage stellen, daß der Inhaber die eigentliche produktive Arbeit selbst leistet. Das liegt aber nicht daran, daß die genannten unternehmerischen und helfenden Tätigkeiten auch notwendigerweise mit zur handwerklichen Tätigkeit gehören, sondern daran, daß ihr Gewicht hinter der des persönlichen Anteils an der produktiven Arbeit zurücktritt. Je größer der Betrieb wird, um so mehr besteht die Tendenz, daß die unternehmerischen Funktionen (Einteilung, Leitung, Beaufsichtigung der Arbeiten) und zum Teil auch die Hilfstätigkeiten (Buchführung, Heranschaffung des Materials und Ablieferung der fertigen Arbeiten) vom Inhaber ausgeführt werden, so daß er notwendigerweise selbst nicht mehr im wesentlichen Maße produktiv tätig sein kann. Es ist deshalb durchaus möglich, daß in dem die Umsatzsteuer betreffenden Erlaß des RdF, der - wie das FG mit Recht ausgeführt hat - nur kleine Betriebe in einer § 4 Nr. 18 UStG und § 44 UStDB im Wege des Billigkeitserlasses erweiternden Regelung (vgl. hierzu das BFH-Urteil V 53/54 U vom 17. Mai 1955, BFH 61, 54, BStBl III 1955, 218) erfassen will, gewisse unternehmerische und helfende Funktionen als unschädlich bezeichnet sind, während das für größere Betriebe, deren auch hier einer vorliegt, nicht der Fall zu sein braucht.

Es ist allerdings auch möglich, daß in einem größeren Betrieb weitgehend dem eigentlichen Produktionsvorgang nicht zuzuordnende Tätigkeiten auf Angestellte übertragen werden (z. B. Buchführung, Wartung von Maschinen, Heranschaffung von Material, Ablieferung der Arbeiten), so daß der Unternehmer genügend Zeit zur eigenen produktiven Mitarbeit hat.

Bei Anwendung dieser Gesichtspunkte auf den vorliegenden Fall ergibt sich, daß der Gesellschafter X. nicht mehr wesentlich am Stück mitgearbeitet hat. Die einzige unmittelbar auf Produktion gerichtete Tätigkeit dieses Gesellschafters vollzog sich an 8 von 22 monatlichen Arbeitstagen, beschränkte sich also auf nur etwa 36 v. H. der Gesamtarbeitszeit. Es kann hier dahingestellt bleiben, ob man bei Entscheidung der Frage, ob eine Mitarbeit wesentlich ist, auch mitberücksichtigen muß, ob sie trotz ihrer kurzen Dauer das Gesamtarbeitsergebnis wesentlich beeinflußte, was etwa der Fall sein könnte, wenn ihrer Art nach so wesentliche Tätigkeiten verrichtet werden, daß sie für die Produktion entscheidend sind. Denn selbst wenn man den Vortrag der GdbR im Revisionsverfahren berücksichtige, X. habe an 8 Tagen zugeschnitten, die Knopfloch- und die Knopfannähmaschine bedient, Blusen gebündelt, Einschlingarbeiten, Zickzack-Arbeiten und normale Näharbeiten verrichtet, so würde das nur zu dem Schluß führen, daß er an 8 Tagen Arbeiten durchgeführt hätte, wie sie normalerweise in einem derartigen Betrieb anfallen und - jedenfalls im wesentlichen - von jedem Betriebsangehörigen durchgeführt werden. Selbst wenn man also in dem Revisionsvortrag eine Rüge mangelnder Sachaufklärung sähe, könnte sie keinen Erfolg haben, da eine weitere Aufklärung das sachliche Ergebnis nicht beeinflussen könnte.

3. Da der Gesellschafter X. nicht am Stück wesentlich mitgearbeitet hat, hätte allenfalls eine Gleichstellung nach § 1 Abs. 2 Buchst. c HAG erfolgen können. Die Gruppe der nach dieser Vorschrift Gleichgestellten war aber nach dem für den Erhebungszeitraum 1960 geltenden § 11 Abs. 3 GewStG 1957 nicht begünstigt. Zwar war in § 22 GewStDV 1955 die Begünstigung auch auf den Hausgewerbetreibenden Gleichgestellte und Zwischenmeister ausgedehnt, nicht jedoch auf die nach § 1 Abs. 2 Buchst. c HAG gleichgestellten Lohngewerbetreibenden. Es bedarf keines Eingehens auf die Frage, ob angesichts des Wortlauts des § 11 Abs. 3 GewStG 1955 die bedingungslose Einbeziehung der Zwischenmeister durch Rechtsverordnung gerechtfertigt, insbesondere durch die Ermächtigung des § 35c Nr. 1 Buchst. c GewStG 1955 und 1957 gedeckt war. Jedenfalls kann aber aus § 11 Abs. 3 GewStG 1957 nicht hergeleitet werden, daß auch die Gruppe der Lohngewerbetreibenden steuerlich hätte begünstigt werden müssen, da das HAG Hausgewerbetreibende und Lohngewerbetreibende unterscheidet.

Nach der für die Erhebungszeiträume 1961 und 1962 geltenden, geänderten Fassung des § 11 Abs. 3 (Satz 2) GewStG 1961 und GewStG 1962 waren zwar die gleichgestellten Lohngewerbetreibenden nunmehr ebenfalls begünstigt, jedoch nur, wenn ihr Gesamtumsatz im Erhebungszeitraum 50 000 DM nicht überstieg, was hier nicht der Fall war.

Fundstellen

Haufe-Index 412966

BStBl II 1972, 385

BFHE 1972, 454