Entscheidungsstichwort (Thema)
Vorsteuerabzug bei Wechsel des Organträgers zwischen Leistungsbezug und Rechnungserteilung
Leitsatz (amtlich)
1. Wechselt der Organträger infolge einer Veräußerung der Anteile an der Organgesellschaft zeitlich nach dem Bezug einer Leistung durch die Organgesellschaft, aber noch vor Erhalt der Rechnung, steht das Recht zum Vorsteuerabzug aus diesem Leistungsbezug nicht dem neuen Organträger zu.
2. Die Berechtigung des Organträgers zum Vorsteuerabzug aus Eingangsleistungen der Organgesellschaft richtet sich nach den Verhältnissen im Zeitpunkt des Leistungsbezugs, nicht der Rechnungserteilung.
Normenkette
UStG 1993 § 2 Abs. 2 Nr. 2, §§ 14, 15 Abs. 1 Nr. 1 S. 1; EWGRL 388/77 Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2, Art. 10 Abs. 2 S. 1, Art. 17 Abs. 1, 2 Buchst. a, Art. 18 Abs. 1 Buchst. a, Art. 22 Abs. 3
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Streitig ist der Vorsteuerabzug aus Eingangsleistungen einer Organgesellschaft, wenn der Organträger nach Leistungsbezug, aber noch vor Erhalt der Rechnung infolge einer Veräußerung der Anteile an der Organgesellschaft wechselt.
Die P Betriebsgesellschaft mbH (P) gehörte zunächst zum Organkreis der X e.G. i.L. (X). Mit Vertrag vom 11. November 1997 verkaufte X die Geschäftsanteile an der P mit Wirkung zum 1. Februar 1998 an eine zum Konzern der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) gehörende Gesellschaft. Zum gleichen Zeitpunkt gliederte die Klägerin die P als Organgesellschaft in ihr Unternehmen ein.
Die P hatte im Kalenderjahr 1997 und im Januar 1998 Leistungen von der Firma H (H) bezogen, die erst nach dem 1. Februar 1998 in Rechnung gestellt wurden.
Den von der Klägerin insoweit geltend gemachten Vorsteuerabzug lehnte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ab. Der Einspruch gegen den am 4. November 2003 geänderten Umsatzsteuerbescheid für das Streitjahr 1998 blieb ohne Erfolg. Das FA ging in der Einspruchsentscheidung davon aus, dass die Berechtigung zum Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG) einen Leistungsbezug für das Unternehmen voraussetze. Die Leistungen, für die die Klägerin einen Vorsteuerabzug beanspruche, seien an die P noch während des Bestehens des Organschaftsverhältnisses zur X ausgeführt worden. Dieser Leistungsbezug sei nicht der Klägerin, sondern der bisherigen Organträgerin X zuzurechnen.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegründet ab. Der Vorsteuerabzug der Klägerin als Organträgerin scheitere daran, dass die Leistungen der H nicht für das Unternehmen der Klägerin getätigt worden seien. Bezüglich der Frage, für welches Unternehmen eine Leistung erbracht worden sei und wem die Berechtigung zum Abzug der Vorsteuer zustehe, sei auf die Verhältnisse beim Bezug der Leistung abzustellen. Dies entspreche auch der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH), nach der das Recht auf Vorsteuerabzug gemäß Art. 17 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) entstehe, sobald die Lieferung oder Dienstleistung bewirkt werde (vgl. EuGH-Urteile vom 8. Juni 2000 Rs. C-400/98 --Breitsohl--, Slg. 2000, I-4321, Randnr. 36; vom 29. April 2004 Rs. C-152/02 ‐-Terra Baubedarf--, Slg. 2004, I-5583). Danach stehe der Klägerin der Vorsteuerabzug nicht zu, weil sie zum Zeitpunkt der Ausführung der Leistungen nicht Organträgerin der P gewesen sei.
Der spätere Rechnungszugang führe zu keinem anderen Ergebnis, weil die Rechnung lediglich zur Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug erforderlich sei. Unmaßgeblich sei auch, dass die Leistungen zivilrechtlich an die Organgesellschaft erbracht worden seien.
Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 341 veröffentlicht.
Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt die Klägerin die Verletzung von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG und § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG.
Die Klägerin beantragt,
das Urteil des FG aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid 1998 vom 4. November 2003 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 22. Dezember 2005 dahingehend zu ändern, dass weitere Vorsteuerbeträge in Höhe von 22 650 DM zum Abzug zugelassen werden,
hilfsweise, die im Schriftsatz vom 20. April 2009 auf Seite 9 formulierte Frage dem EuGH vorzulegen.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist unbegründet und war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
Die Klägerin kann als Organträgerin nicht den Abzug der Vorsteuerbeträge aus Eingangsleistungen beanspruchen, die von der Organgesellschaft P bereits vor dem Beginn der Organschaft zwischen der Klägerin und P bezogen, aber erst während des Bestehens dieser Organschaft in Rechnung gestellt wurden. Dem FG ist darin zu folgen, dass für die Entscheidung, welcher der beiden Organträgerinnen das Recht auf Vorsteuerabzug zusteht, auf die Verhältnisse beim Bezug der Leistung und nicht auf den späteren Zeitpunkt der Rechnungserteilung abzustellen ist.
1. Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann der Unternehmer als Vorsteuerbeträge abziehen die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind.
a) Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) kann der Unternehmer Vorsteuerbeträge erst in dem Besteuerungszeitraum abziehen, in dem alle materiell-rechtlichen Anspruchsvoraussetzungen vorliegen. Zu diesen Voraussetzungen gehört eine Rechnung mit gesondertem Ausweis der Umsatzsteuer (vgl. Urteil vom 1. Juli 2004 V R 33/01, BFHE 206, 463, BStBl II 2004, 861; Beschluss vom 31. Juli 2007 V B 156/06, BFH/NV 2008, 416).
b) Diese Rechtslage steht im Einklang mit dem Gemeinschaftsrecht. Danach ist zwischen der Entstehung des Rechts auf Vorsteuerabzug (Art. 17 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG) und dessen Ausübung (Art. 18 der Richtlinie 77/388/EWG) zu unterscheiden. Das Recht auf Vorsteuerabzug entsteht gemäß Art. 17 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG, sobald die Lieferung des Gegenstands oder die Dienstleistung bewirkt wird (vgl. EuGH-Urteile in Slg. 2000, I-4321, Randnr. 36; in Slg. 2004, I-5583, Randnr. 31). Die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug ist nach dem EuGH-Urteil in Slg. 2004, I-5583 (Randnr. 32) in der Regel an den Besitz der Originalrechnung oder des Dokuments geknüpft (vgl. Art. 18 Abs. 1 Buchst. a i.V.m. Art. 22 Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG), das nach den vom jeweiligen Mitgliedstaat festgelegten Kriterien als Rechnung betrachtet werden kann. Der Vorsteuerabzug nach Art. 17 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG ist für den Erklärungszeitraum vorzunehmen, in dem beide nach Art. 18 Abs. 2 Unterabs. 1 dieser Richtlinie erforderlichen Voraussetzungen erfüllt sind (vgl. EuGH-Urteil in Slg. 2004, I-5583, Randnr. 34).
c) Für den Streitfall folgt daraus, dass der Vorsteuerabzug erst in dem Zeitpunkt geltend gemacht werden konnte, in dem auch eine Rechnung über den Leistungsbezug vorlag.
2. Die Frage, wem das Recht auf Vorsteuerabzug zusteht, wenn bei einem Leistungsbezug durch eine Organgesellschaft der Organträger vor Erteilung der Rechnung gewechselt hat, ist bislang weder höchstrichterlich entschieden noch im Schrifttum ausdrücklich behandelt worden. In der Literatur ist aber umstritten, wem das Recht auf Vorsteuerabzug zusteht, wenn die Rechnung erst nach Beendigung der Organschaft erteilt wird.
a) Überwiegend wird vertreten, dass Vorsteuerbeträge aus Leistungsbezügen der Organgesellschaft vor Beendigung der Organschaft auch dann dem Organträger zustehen, wenn die Rechnung erst nach Beendigung der Organschaft bei der Organgesellschaft eingeht und von dieser beglichen wird (vgl. Klenk in Sölch/ Ringleb, Umsatzsteuer, § 2 Rz 136 a.E., unter Bezugnahme auf Oberfinanzdirektion Hannover, Verfügung vom 11. Oktober 2004 S 7105 -49- StO 171, Deutsches Steuerrecht 2005, 157; Heidner in Bunjes/Geist, UStG, 9. Aufl., § 15 Rz 75; Lippross, Umsatzsteuer, 22. Aufl., S. 343; Birkenfeld, Umsatzsteuer-Handbuch, § 37 Rz 99).
b) Nach anderer Auffassung ist dagegen für die Zurechnung der Vorsteuerbeträge entscheidend, zu welchem Zeitpunkt die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 UStG vorgelegen haben; erst zu diesem Zeitpunkt entstehe die grundsätzliche Vorsteuerabzugsberechtigung (vgl. Flückiger in Plückebaum/Malitzky/Widmann, Umsatzsteuergesetz, Kommentar, § 2 Abs. 2 Rz 336; im Ergebnis ebenso Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 2 Rz 723.1 und 725).
3. Der Senat ist der Auffassung, dass für den hier zu entscheidenden Fall eines Wechsels des Organträgers der überwiegenden Meinung in der Literatur zur Vorsteuerabzugsberechtigung bei Beendigung einer Organschaft zu folgen ist. Auch durch den Wechsel des Organträgers wird die bisherige Organschaft beendet.
a) Für die Frage, welchem Organträger der Vorsteuerabzug aus Eingangsleistungen der Organgesellschaft zusteht, ist maßgeblich auf die Verhältnisse im Zeitpunkt des Leistungsbezugs durch die Organgesellschaft abzustellen. Denn mit dem Leistungsbezug ist die Entstehung des Rechts auf Vorsteuerabzug verknüpft (Art. 17 Abs. 1 i.V.m. Art. 10 Abs. 2 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG).
Bei einer Organschaft ist zivilrechtlich zwar die Organgesellschaft aus den von ihr abgeschlossenen Verträgen berechtigt und verpflichtet. Umsatzsteuerrechtlich übt sie jedoch die gewerbliche Tätigkeit nicht selbständig aus (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG); die Organgesellschaft ist keine Unternehmerin. Ihr Unternehmen ist Teil des Unternehmens des Organträgers (vgl. § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 3 UStG zur grenzüberschreitenden Organschaft). Leistungsbezüge der Organgesellschaft von Dritten werden während des Bestehens der Organschaft dem Organträger zugerechnet (vgl. BFH-Urteil vom 19. Oktober 1995 V R 71/93, BFH/NV 1996, 273). Die Folge ist, dass die Leistungen insoweit umsatzsteuerrechtlich für das Unternehmen des Organträgers ausgeführt werden und bei diesem das Recht auf Vorsteuerabzug entsteht. Da die Organgesellschaft nicht selbst Inhaberin dieses Rechts sein kann, weil sie nicht Unternehmerin ist (vgl. BFH-Urteil vom 17. Januar 2002 V R 37/00, BFHE 197, 357, BStBl II 2002, 373, unter II.2.b aa), muss das Vorsteuerabzugsrecht unmittelbar beim Organträger entstehen, und zwar unabhängig von einer Rechnung.
Aus diesem Grund kann nicht der Auffassung der Klägerin gefolgt werden, dass die Vorsteuerbeträge aus Eingangsleistungen der Organgesellschaft erst mit der Rechnungserteilung dem Organträger zugerechnet werden könnten. Die Erteilung einer Rechnung über erbrachte Leistungen hat grundsätzlich keinen Einfluss auf die Entstehung des Vorsteuerabzugsrechts, sondern dient lediglich dazu, dass der Leistungsempfänger sein bereits entstandenes Vorsteuerabzugsrecht ausüben kann.
b) Die Zurechnung der Leistungsbezüge der Organgesellschaft beim Organträger und die damit verbundene Entstehung seines Rechts auf Vorsteuerabzug stehen im Einklang mit dem Gemeinschaftsrecht.
Nach Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG steht es vorbehaltlich der Konsultation nach Art. 29 der Richtlinie 77/388/EWG jedem Mitgliedstaat frei, im Inland ansässige Personen, die zwar rechtlich unabhängig, aber durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zusammen als einen Steuerpflichtigen zu behandeln. Hierunter fällt auch die Regelung über die Organschaft nach deutschem Umsatzsteuerrecht (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1996, 273, m.w.N.). Die danach zulässige Behandlung mehrerer Personen "als einen Steuerpflichtigen" hat zwangsläufig zur Folge, dass schon die Eingangsleistungen der Organgesellschaft für das Unternehmen des Organträgers erbracht werden.
c) Das EuGH-Urteil in Slg. 2004, I-5583 rechtfertigt keine andere Beurteilung. Denn diese Entscheidung setzt sich --wie die Klägerin zutreffend ausführt-- mit dem für den Vorsteuerabzug maßgeblichen Besteuerungszeitraum auseinander. Ihr kann aber nicht entnommen werden, dass für die personelle Zurechnung des Rechts auf Vorsteuerabzug auf den Zeitpunkt der Rechnungserteilung abzustellen ist.
d) Dem BFH-Urteil vom 7. Dezember 2006 V R 2/05 (BFHE 216, 375, BStBl II 2007, 848) kann ebenfalls nichts Gegenteiliges entnommen werden. Denn dieses Urteil betrifft § 17 UStG, der einen eigenständigen materiell-rechtlichen Berichtigungsanspruch gegenüber den Änderungsvorschriften der Abgabenordnung begründet und nicht zu einer rückwirkenden Änderung der ursprünglichen Steuerfestsetzung führt. Der Tatbestand dieser Vorschrift wurde in dem vom BFH entschiedenen Fall erst verwirklicht, als die frühere Organgesellschaft bereits als Unternehmerin selbständig tätig war. Damit ist die Problematik des Streitfalls nicht vergleichbar.
e) Durch die Versagung des Vorsteuerabzugs gegenüber dem neuen Organträger wird entgegen der Ansicht der Klägerin der Neutralitätsgrundsatz nicht verletzt.
Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH soll durch die Regelung über den Vorsteuerabzug der Unternehmer vollständig von der im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer entlastet werden (vgl. EuGH-Urteile vom 22. Februar 2001 Rs. C-408/98 --Abbey National--, Slg. 2001, I-1361, Randnr. 24; vom 6. Juli 2006 Rs. C-439/04, C-440/04 ‐-Kittel und Recolta Recycling--, Slg. 2006, I-6161, Randnr. 48). Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem gewährleiste somit die Neutralität hinsichtlich der steuerlichen Belastung aller wirtschaftlichen Tätigkeiten unabhängig von ihrem Zweck oder ihrem Ergebnis (vgl. EuGH-Urteil in Slg. 2006, I-6161, Randnr. 48).
Der Neutralitätsgrundsatz gebietet jedoch nicht, einen Organträger von einer Steuer zu entlasten, die zwar einer in seinem Unternehmen eingegliederten Organgesellschaft in Rechnung gestellt wurde, aber Eingangsleistungen betrifft, die nicht für das Unternehmen dieses Organträgers ausgeführt wurden. Denn dem Empfänger einer Rechnung ist der Vorsteuerabzug nicht unabhängig vom Vorliegen der übrigen Voraussetzungen des Rechts auf Vorsteuerabzug allein deshalb zu gewähren, weil die Umsatzsteuer in der Rechnung gesondert ausgewiesen ist (vgl. BFH-Urteil vom 11. Oktober 2007 V R 27/05, BFHE 219, 266, BStBl II 2008, 438, unter II.6.a).
Die Maßgeblichkeit der Verhältnisse zum Zeitpunkt des Leistungsbezugs hat zudem nicht zur Folge, dass der Vorsteuerabzug gänzlich entfällt. Auch wenn die Rechnung erst zu einem Zeitpunkt erteilt wird, in dem die Organgesellschaft in das Unternehmen des neuen Organträgers eingegliedert ist, kann der frühere Organträger mit dieser Rechnung sein Vorsteuerabzugsrecht ausüben. Die Rechnung ist ‐-wie vor dem Organträgerwechsel-- an die Organgesellschaft gerichtet. Der Organträger ist aus Rechnungen zum Vorsteuerabzug berechtigt, die Dritte der Organgesellschaft erteilen (vgl. Lippross, a.a.O., S. 341). Die Zuordnung dieser Rechnung zum früheren Organträger ergibt sich aus dem Zeitpunkt der Lieferung oder der sonstigen Leistung, der nach § 14 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 UStG in der Rechnung anzugeben ist. Die Rechnung ist akzessorisch, d.h. sie folgt dem Leistungsbezug nach, der Grundlage der Rechnung ist. Für diese Zuordnung spricht auch, dass das beim früheren Organträger entstandene Vorsteuerabzugsrecht diesem nicht durch die nach dem Organträgerwechsel erteilte Rechnung entzogen werden kann. Dementsprechend wurde --wie in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat vorgetragen wurde-- der früheren Organträgerin X der Vorsteuerabzug für die vor dem Organträgerwechsel ausgeführten und nach dem Organträgerwechsel in Rechnung gestellten Eingangsleistungen der Organgesellschaft P tatsächlich gewährt.
4. Eine Vorlage an den EuGH gemäß Art. 234 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft ist nicht erforderlich.
Die Klägerin hat im Hilfsantrag die Frage formuliert, ob die Bestimmungen in Art. 17 Abs. 2 Buchst. a, Art. 18 Abs. 1 Buchst. a, Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG dahingehend auszulegen sind, dass bei der Lieferung von Gegenständen an eine Organgesellschaft zur Zeit des Organschaftsverhältnisses und Rechnungserteilung nach dessen Ende der Vorsteuerabzug von dem Steuerpflichtigen vorzunehmen ist, der zivilrechtlich Leistungsempfänger war und als solcher in der Rechnung benannt ist. Diese Frage ist bei wortlautgemäßem Verständnis für die Entscheidung des Streitfalls nicht erheblich, weil die zivilrechtliche Leistungsempfängerin, die Organgesellschaft P, weder im Zeitpunkt des Leistungsbezugs noch im Zeitpunkt des Erhalts der Rechnung "Steuerpflichtige" i.S. des Art. 4 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG war. Soweit die Klägerin damit sinngemäß als klärungsbedürftig ansieht, ob Eingangsleistungen der Organgesellschaft dem Organträger zuzurechnen sind, so dass bei diesem das Recht auf Vorsteuerabzug entsteht, hat der Senat keine Zweifel an der von ihm dazu vertretenen Rechtsauffassung, die auf der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung beruht.
5. Im Streitfall sind die Leistungen, für die der Vorsteuerabzug begehrt wird, von der Organgesellschaft P zu einem Zeitpunkt bezogen worden, als sie noch nicht in das Unternehmen der Klägerin eingegliedert war. Insoweit fehlt es daher an einer Leistung für das Unternehmen der Klägerin, sodass sie den Vorsteuerabzug nicht beanspruchen kann.
Fundstellen
BFH/NV 2009, 1562 |
BFH/PR 2009, 390 |
BStBl II 2009, 868 |
BFHE 2010, 282 |
BFHE 225, 282 |
BB 2009, 1611 |
DB 2009, 1628 |
DStR 2009, 1533 |
DStRE 2009, 964 |
DStZ 2009, 623 |
HFR 2009, 1011 |
UR 2009, 644 |
WPg 2009, 888 |
GStB 2009, 39 |
NWB 2009, 2390 |
UVR 2010, 2 |
BBK 2009, 780 |
NZG 2009, 1080 |
StuB 2009, 591 |
StuB 2009, 895 |
KÖSDI 2009, 16598 |
GmbHR 2009, 948 |
NWB direkt 2009, 804 |
RdW 2009, 728 |
StBW 2009, 6 |
StX 2009, 490 |
GmbH-Stpr 2009, 277 |
Konzern 2009, 432 |
StB 2009, 301 |
UStB 2009, 249 |
stak 2009 |