Leitsatz (amtlich)
Werbedamen, die von ihren Auftraggebern von Fall zu Fall für jeweils kurzfristige Werbeaktionen beschäftigt werden, können selbständig tätig sein.
Orientierungssatz
Umfangreiche Ausführungen und BFH-Rechtsprechung zum Arbeitnehmerbegriff sowie zur Abgrenzung von selbständiger zu unselbständiger Tätigkeit.
Normenkette
EStG 1980 § 19 Abs. 1; LStDV § 1 Abs. 2-3; EStG 1980 § 15 Abs. 1 Nr. 1
Verfahrensgang
FG Rheinland-Pfalz (Entscheidung vom 12.05.1982; Aktenzeichen 1 K 200/81) |
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) vertreibt Getränke, die sie zum Teil selbst herstellt, zum Teil auch importiert. Sie beschäftigt neben Werbedamen, die zu ihr in einem festen Dienstverhältnis stehen, auch Werbedamen, die nur bei besonderen Werbeaktionen für die Dauer von jeweils zwei bis vier Tagen eingesetzt werden. Diesen Werbedamen, die in dieser Art auch für andere Unternehmen tätig sind, wird für die jeweilige Aktion die Ausschankwerbung in einem bestimmten Kaufhaus oder Supermarkt übertragen. Der Auftrag wird ihnen entweder von dem für diesen Bezirk zuständigen Handelsvertreter oder von einem Außendienstmitarbeiter der Klägerin erteilt. Als Entgelt erhalten diese Werbedamen ein festes Tageshonorar und Kilometergelder. Das Honorar weisen sie in einer Rechnung aus, die sie der Klägerin nach Beendigung der Tätigkeit ausstellen. Ansprüche auf Urlaubs- oder Weihnachtsgeld werden den gelegentlich tätigen Werbedamen nicht eingeräumt. Sie erhalten auch keine Vergütung im Krankheitsfall.
Mit Schreiben vom 1.Juli 1980 teilte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) der Klägerin mit, daß die Werbedamen als Arbeitnehmerinnen zu beurteilen und deshalb für sie Lohnsteuer einzubehalten sei. Da die Klägerin gleichwohl keine Lohnsteuer einbehielt, nahm das FA sie wegen der für die Werbedamen nicht abgeführten Lohnsteuer im Haftungsweg in Anspruch. Der Einspruch blieb im wesentlichen erfolglos.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es führte in dem in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1983, 84 veröffentlichten Urteil im wesentlichen aus:
Die Werbedamen seien selbständig tätig gewesen. Ob eine Tätigkeit selbständig oder nichtselbständig ausgeübt werde, sei nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen. Dieses Gesamtbild setze sich aus einer Fülle von Merkmalen zusammen. Die einzelnen Abgrenzungsmerkmale hätten aber nicht in allen Fällen die gleiche Bedeutung. Welche Kriterien im konkreten Einzelfall für das Gesamtbild bestimmend seien, hänge vielmehr von der Art der Tätigkeit und dem Rahmen ab, in dem sie sich vollziehe.
Das FG Münster habe in dem rechtskräftig gewordenen Urteil vom 24.Oktober 1979 V 2722/77 U (EFG 1980, 311) wesentlich auf das sog. Unternehmerrisiko abgestellt, als es Werbedamen als unselbständig beurteilt habe. Diesem Merkmal komme indessen keine herausragende Bedeutung zu. Denn für den wirtschaftlichen Erfolg der zu beurteilenden Tätigkeit seien persönliche Fähigkeiten bedeutsamer als der Einsatz finanzieller Mittel. Allerdings habe auch der Bundesfinanzhof (BFH) wiederholt darauf abgestellt, ob der Auftragnehmer durch seine Tätigkeit die Höhe seiner Einnahmen und Kosten selbst beeinflussen könne. Dieses Kriterium sei aber nicht unabhängig von der Art der ausgeübten Tätigkeit zu sehen. Könne das Entgelt nicht nach dem Erfolg der Tätigkeit bemessen werden, weil dieser nicht feststellbar sei und entstünden durch das Tätigwerden keine besonderen Kosten, bleibe nur die Frage, ob der Auftragnehmer den Umfang seiner Tätigkeit und damit auch die Höhe des Entgelts mitbestimmen könne. Diese Frage sei zu bejahen, wenn der Auftragnehmer nicht in einem Dauerschuldverhältnis zum Auftraggeber stehe, sondern von Fall zu Fall darüber entscheiden könne, ob er einen ihm angebotenen Auftrag annehmen wolle oder nicht. In einem solchen Fall gewinne die als Abgrenzungsmerkmal ohnehin bedeutsame Frage, wer das Risiko der persönlichen Verhinderung des Auftragnehmers trage, auch für das Merkmal des Unternehmerrisikos erheblich an Gewicht. Habe dieses Risiko, das im allgemeinen einem Arbeitnehmer nicht überbürdet werde, der Auftragnehmer, spreche dies für seine Selbständigkeit. In diesem Zusammenhang sei zu berücksichtigen, daß die von der Klägerin gelegentlich beschäftigten Werbedamen auch für andere Auftraggeber in ähnlicher Weise tätig geworden seien. Sie hätten also die Möglichkeit, durch die Zahl der übernommenen Aufträge und durch deren Auswahl die Höhe ihrer Einnahmen zu beeinflussen.
Bei "einfachen" Arbeiten sei eine Eingliederung in den Betrieb eher anzunehmen als bei "gehobenen" Aufgaben, die besondere persönliche Fähigkeiten erforderten. Die Werbedamen seien zwar verpflichtet gewesen, an den Tagen, an denen die Werbeaktion durchgeführt worden sei, während der Öffnungszeiten des jeweiligen Betriebs Ausschankwerbung zu betreiben. Damit sei aber lediglich der zeitliche und örtliche Rahmen für ihre Tätigkeit vorgegeben gewesen. Dagegen hätten sie in der Gestaltung ihrer Tätigkeit weitgehend freie Hand gehabt; es seien weder konkrete Anweisungen erteilt noch irgendwelche Überwachungen durchgeführt worden. Wegen ihrer besonderen persönlichen Fähigkeiten seien die Werbedamen also nicht in den Betrieb der Klägerin eingegliedert gewesen.
Mit der Revision rügt das FA eine Verletzung des § 19 Abs.1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Es legt hierzu dar: Ob jemand Arbeitnehmer sei, lasse sich nur aus der Art der zu verrichtenden Tätigkeit beantworten. Es sei nicht zutreffend, daß die Tätigkeit der Werbedamen besondere persönliche Eigenschaften erfordert hätte; die Werbedamen hätten keine eigenen geistigen oder gestaltenden Kräfte entfaltet. Sie wirkten durch ihr Geschick, bewirkten aber keinen ausschließlich auf ihrer Leistung beruhenden Arbeitserfolg. Die Werbedamen hätten auch keine Möglichkeit gehabt, ihre Einnahmen selbst zu beeinflussen; sie schuldeten lediglich ihre Arbeitszeit und keinen Arbeitserfolg. Das Tageshonorar sei von ihren Leistungen unabhängig. Die Werbedamen hätten kein Unternehmerrisiko getragen, weil sie ihr Einkommen nicht durch ihre Tätigkeit hätten beeinflussen können. Sie hätten nämlich feste Tagessätze bekommen.
Die Werbedamen seien bei der Annahme eines bestimmten Angebotes auch verpflichtet gewesen, den Weisungen ihres Auftraggebers zu folgen. Sie müßten dessen Erzeugnisse innerhalb bestimmter Zeiten anbieten. Damit seien sie in seinen Betrieb eingegliedert.
Daß die Werbedamen nicht an den Sozialleistungen des Auftraggebers teilhätten, spreche nicht gegen ein Arbeitsverhältnis. Denn es stehe dem Arbeitgeber frei, Arbeitnehmer von Sozialleistungen auszuschließen. Fehlender Urlaubsanspruch und Versicherungsschutz spreche auch nicht gegen eine Arbeitnehmereigenschaft.
Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision des FA ist nicht begründet.
Das FG ist von zutreffenden rechtlichen Erwägungen ausgegangen. Seine tatsächliche Würdigung ist möglich; sie verstößt nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze.
Nach § 42d Abs.1 Nr.1 EStG haftet der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er einzubehalten und abzuführen hat. Der Senat braucht nicht darauf einzugehen, ob die angegriffenen Haftungsbescheide formal zu beanstanden sind. Sie durften jedenfalls deshalb nicht ergehen, weil die Klägerin nicht Arbeitgeber der Werbedamen war und demgemäß für diese keine Lohnsteuer einzubehalten und abzuführen hatte.
Nach § 19 Abs.1 EStG gehören zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit u.a. Bezüge und Vorteile, "die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt" werden. Nach § 1 Abs.2 und 3 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV), der nach der ständigen Rechtsprechung des BFH den Arbeitnehmerbegriff zutreffend auslegt, liegt ein Dienstverhältnis vor, wenn der Angestellte (Beschäftigte) dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Dies ist der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist.
Die Frage, wer Arbeitnehmer ist, ist unter Beachtung dieser Bestimmung nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. z.B. Urteile vom 10.September 1976 VI R 80/74, BFHE 120, 465, BStBl II 1977, 178; vom 14.Dezember 1978 I R 121/76, BFHE 126, 311, BStBl II 1979, 188; vom 20.Februar 1979 VIII R 52/77, BFHE 127, 201, BStBl II 1979, 414, jeweils mit weiteren Nachweisen). Eine Würdigung nach dem Gesamtbild bedeutet, daß die für und gegen ein Dienstverhältnis sprechenden Merkmale gegeneinander abgewogen werden. In diese Würdigung ist auch einzubeziehen, wie das der Beschäftigung zugrunde liegende Vertragsverhältnis ausgestaltet worden ist, sofern die Vereinbarungen ernsthaft gewollt und tatsächlich durchgeführt worden sind.
Für eine Arbeitnehmereigenschaft können insbesondere folgende Merkmale sprechen:
- persönliche Abhängigkeit
- Weisungsgebundenheit hinsichtlich Ort, Zeit und Inhalt der Tätigkeit
- feste Arbeitszeiten
- Ausübung der Tätigkeit gleichbleibend an einem bestimmten Ort
- feste Bezüge
- Urlaubsanspruch
- Anspruch auf sonstige Sozialleistungen
- Fortzahlung der Bezüge im Krankheitsfall
- Überstundenvergütung
- zeitlicher Umfang der Dienstleistungen
- Unselbständigkeit in Organisation und Durchführung der Tätigkeit
- kein Unternehmerrisiko
- keine Unternehmerinitiative
- kein Kapitaleinsatz
- keine Pflicht zur Beschaffung von Arbeitsmitteln
- Notwendigkeit der engen ständigen Zusammenarbeit mit anderen Mitarbeitern
- Eingliederung in den Betrieb
- Schulden der Arbeitskraft und nicht eines Arbeitserfolges
- Ausführung von einfachen Tätigkeiten, bei denen eine Weisungsabhängigkeit die Regel ist.
Da es auf das Gesamtbild der Verhältnisse ankommt, kann folglich nicht mit Rücksicht auf das Vorliegen eines dieser Merkmale die Arbeitnehmereigenschaft im Einzelfall eindeutig bejaht oder verneint werden. Es versteht sich von selbst, daß es bei der Fülle dieser beispielhaft bezeichneten Abgrenzungskriterien auch nicht darauf ankommen kann, wie eine Tätigkeit oder die tätige Person im Einzelfall bezeichnet worden ist. So kann ein Reisevertreter unselbständig, aber auch selbständig tätig sein. Ein Zeitungsausträger, ein Mannequin, ein Versicherungsvertreter, ein nebenberuflich tätiger Musiker können ebenfalls als Arbeitnehmer oder als Selbständige tätig werden. Dementsprechend ist es nicht widersprüchlich, daß die Klägerin neben den selbständigen Werbedamen auch unselbständige Werbedamen beschäftigt hat. Der Senat braucht demnach auch nicht zu prüfen, ob er der zur Umsatzsteuerpflicht von Werbedamen ergangenen Entscheidung des FG Münster vom 24.Oktober 1979 (EFG 1980, 311) zustimmen könnte. Denn jedenfalls ist das FG im Streitfall von zutreffenden Erwägungen ausgegangen.
Bei den Tätigkeiten der Werbedamen handelt es sich nicht um solche einfacher Art. Der Senat hat als solche Arbeiten vor allem Handarbeiten beurteilt, bei denen der Tätige kaum eine eigene Initiative entfalten kann und deshalb besonders den Weisungen des Auftraggebers unterliegt (vgl. BFH-Urteil vom 3.August 1978 VI R 212/75, BFHE 126, 271, BStBl II 1979, 131 unter I.). Vielmehr setzt die Werbetätigkeit, wie das FG in nicht zu beanstandender Weise festgestellt hat, besondere persönliche Fähigkeiten der Werbedamen voraus, wie z.B. Einfühlungsvermögen, Redegewandtheit, Überzeugungskraft und Geschick. Dabei ist nicht ausschlaggebend, ob die Werbedamen sich diese Fähigkeiten z.B. in Schulen oder Seminaren erworben oder auf andere Weise angeeignet haben.
Dem FG ist auch insoweit zuzustimmen, als es den Werbedamen ein gewisses Unternehmerrisiko bescheinigte. Die Auftragnehmerinnen waren nämlich, wie das FG festgestellt hat, bei verschiedenen Auftraggebern tätig. Sie mußten sich die neuen Aufträge dadurch erarbeiten, daß sie die vorangegangenen jeweils zur Zufriedenheit des Auftraggebers ausführten. Während sich bei einem Arbeitnehmer ein einzelner Mißerfolg --schon wegen der Kündigungsschutzbestimmungen-- nicht negativ auszuwirken braucht, bestand bei den Werbedamen die Gefahr, daß sie bei schlechter Erfüllung des Auftrags nicht erneut engagiert würden. Insofern bestand für sie ein Unternehmerrisiko.
Wesentlich ist in diesem Zusammenhang auch, daß die Werbedamen jeweils zeitlich nur kurze Berührung mit dem Betrieb der Klägerin hatten. Ist dies der Fall, ist die Eingliederung des Beauftragten besonders sorgfältig zu prüfen (vgl. BFHE 120, 465, BStBl II 1977, 178 unter 2.). Das besagt, daß bei nur kurzer Berührung mit dem Betrieb des Auftraggebers die Arbeitnehmereigenschaft des Auftragnehmers eher zu verneinen als zu bejahen ist. Denn bei jeweils nur kurzzeitigen Aufträgen muß sich der Auftragnehmer --stärker als bei einer auf Dauer angelegten (Arbeitnehmer-)Tätigkeit-- dem Auftraggeber gegenüber immer wieder bestätigen; er trägt also ein verstärktes Unternehmerrisiko. Er kann bei kurzzeitigen Aufträgen auch weniger in den Betrieb des Auftraggebers eingegliedert und dessen Weisungen auch nur in geringerem Umfang unterworfen sein.
Mitentscheidend ist auch, daß die Werbedamen bei persönlicher Verhinderung keine Einnahmen erzielen konnten. Im Falle einer Erkrankung oder bei anderer Abwesenheit (z.B. wegen Urlaubs) konnten sie keine Aufträge ausführen und deshalb auch keine Einnahmen erzielen. Anders als es bei einem Arbeitnehmer regelmäßig der Fall ist, mußten sie ihre Aufträge persönlich erfüllen, um die Einnahmen zu erlangen. Wenn das FA dagegen geltend macht, daß es einem Arbeitgeber ebenfalls freistehe, Arbeitnehmer von Sozialleistungen auszuschließen, so trifft dies nicht zu. Arbeitnehmer haben kraft Gesetzes einen Urlaubsanspruch und Anspruch auf Weiterzahlung des Arbeitslohns im Krankheitsfall. Ein Arbeitgeber darf auch wegen des arbeitsrechtlichen Gleichbehandlungsgebots einzelne Arbeitnehmer nicht von anderen Sozialleistungen, die er einer Vielzahl seiner Arbeitnehmer gewährt, ausschließen.
Dem FA ist zuzugeben, daß ein festes Honorar, wie es die Werbedamen im Streitfall erhalten haben, gegen die Annahme ihrer Selbständigkeit sprechen könnte. Es ist indessen nicht zu verkennen, daß auch zweifelsfrei selbständig Tätige --wie z.B. Wirtschaftsprüfer-- häufig auf Stundenhonorarbasis abrechnen. Abgesehen davon ist ein Erfolgshonorar bei einer Werbedame möglicherweise kaum ermittelbar, weil nicht erkannt werden kann, welche Verkäufe der Waren, für die sie wirbt, auf ihrer Initiative beruhen.
Auch der Einwand des FA, die Werbedamen hätten ihre Aufträge nur innerhalb bestimmter Zeiten --Öffnungszeiten der Unternehmen, in denen die Werbeaktionen jeweils stattfanden-- ausüben können, spricht nicht zwingend gegen ihre Selbständigkeit. Viele --zweifelsfrei-- selbständige Tätigkeiten können nur innerhalb bestimmter Zeiten ausgeübt werden, wenn nämlich Personen, auf welche die Tätigkeit sich auswirken soll, nur zu bestimmten Zeiten angesprochen werden können. So kann z.B. ein selbständig tätiger Unternehmensberater regelmäßig nur während des Betriebs des Unternehmens ermitteln, wo in diesem Änderungs- und Verbesserungsmöglichkeiten bestehen.
Nach alledem sind die rechtlichen Erwägungen des FG im Streitfall nicht zu beanstanden. Angesichts der Tatsache, daß in Fällen der Abgrenzung von selbständiger zu unselbständiger Tätigkeit regelmäßig sowohl Merkmale für wie gegen eine selbständige oder unselbständige Tätigkeit, möglicherweise jedoch mit unterschiedlicher Gewichtigkeit, in Erscheinung treten, kommt der tatsächlichen Würdigung der Einzelheiten durch die Tatsacheninstanz insoweit eine besondere Bedeutung zu. Die Würdigung des FG ist im Streitfall möglich. Der Senat ist daran nach § 118 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung gebunden, da das FA hiergegen keine zulässigen und begründeten Revisionsrügen vorgebracht hat. Dessen Beanstandung, das FG hätte bestimmte Umstände bei der Sachverhaltswürdigung stärker beachten müssen, kann keinen Erfolg haben, weil die Gewichtung der jeweiligen Sachverhaltselemente (Abgrenzungskriterien) eine tatrichterliche Aufgabe des FG ist, die der BFH als Revisionsinstanz nur bei Rechtsverstößen überprüfen kann.
Fundstellen
Haufe-Index 61067 |
BStBl II 1985, 661 |
BFHE 144, 225 |
BFHE 1986, 225 |
BB 1985, 2153-2154 (ST) |
DB 1985, 2489-2489 (ST) |
DStR 1985, 740-740 (S) |
HFR 1986, 13-14 (ST) |