BFH Urteil vom 15.03.1995 - I R 14/94 | SGB Office Professional | Sozialwesen

Entscheidungsstichwort (Thema)

(Gemäß § 18 AStG festzustellende Besteuerungsgrundlagen - Beachtung des Verböserungsverbots - Feststellung ausländischen Rechts, Nachprüfung durch den BFH - Steuerberatungskosten für Hinzurechnungsbilanz als Werbungskosten - Entscheidung über Steuerermäßigung nach § 34c EStG - Vermietungseinkünfte in der Schweiz als Zwischeneinkünfte - Personensteuern i.S. des § 10 Nr. 2 KStG)

Leitsatz (amtlich)

1. Es wird daran festgehalten, daß nach § 18 Abs. 1 AStG die nach § 7 Abs. 1 AStG steuerpflichtigen Einkünfte, die nach § 10 Abs. 1 Satz 1 AStG abziehbaren bzw. nach § 12 Abs. 1 AStG anrechenbaren Steuern, die nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a und b AStG vom Hinzurechnungsbetrag auszunehmenden Gewinnanteile und die nach § 11 Abs. 1 AStG den Hinzurechnungsbetrag kürzenden Gewinnanteile festzustellen sind.

2. Der Hinzurechnungsbetrag und der anzusetzende Hinzurechnungsbetrag sind nur rechnerisch zu ermitteln und nachrichtlich mitzuteilen.

3. Für jede Besteuerungsgrundlage ist § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO zu beachten.

4. Die Feststellung, ob eine ausländische Steuer betrieblichen Charakter hat oder nur nach § 10 Abs. 1 Satz 1 AStG abziehbar ist, hat das FG zu treffen (§ 155 FGO i.V.m. § 293 ZPO).

5. Aufwendungen eines unbeschränkt Steuerpflichtigen für das Aufstellen einer Hinzurechnungsbilanz sind nicht bei der Ermittlung der Zwischeneinkünfte zu berücksichtigen. Sie können jedoch Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen sein.

Orientierungssatz

1. Über die Steuerermäßigung nach § 34c Abs. 1 EStG ist auch dann erst bei der Einkommensteuerveranlagung zu entscheiden, wenn die ausländischen Einkünfte Gegenstand eines Feststellungsverfahrens nach § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO 1977 sind (vgl. BFH-Urteil vom 4.6.1991 X R 35/88). Dies gilt auch für die Hinzurechnungsbesteuerung nach dem AStG.

2. Eine AG nach schweizerischem Recht erzielt mit der Vermietung von in der Schweiz belegenem Grundbesitz sog. passive Einkünfte i.S. des § 8 Abs. 1 Nr. 6 Buchst. b AStG.

3. Zu den sonstigen Personensteuern i.S. des § 10 Nr. 2 KStG gehören insbesondere auch die inländischen und ausländischen Vermögensteuern. Die schweizerische impot federal direct sur le capital et reserves ist eine Vermögensteuer. Die schweizerischen impots communaux sind Personensteuern.

4. Fehler des FG bei der Ermittlung ausländischen Rechts kann der BFH nur aufgrund einer entsprechenden Verfahrensrüge prüfen.

Normenkette

AStG § 18 Abs. 1 S. 1, § 7 Abs. 1, § 12 Abs. 1, § 13 Abs. 1 Nr. 1, § 11 Abs. 1; EStG § 9 Abs. 1 S. 1; FGO § 155; ZPO § 293; EStG § 34c Abs. 1; AO 1977 § 180 Abs. 1 Nr. 2a; AStG § 8 Abs. 1 Nr. 6 Buchst. b; KStG 1977 § 10 Nr. 2; FGO § 118; AStG § 10 Abs. 1 S. 1; FGO § 96 Abs. 1 S. 2

Verfahrensgang

FG Hamburg (Entscheidung vom 29.10.1993; Aktenzeichen VII 185/89)

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine natürliche Person, die am 31. Dezember 1983 unbeschränkt steuerpflichtig war. Damals besaß sie alle Aktien der CH-AG, einer nach schweizerischem Recht errichteten AG mit Sitz in Genf. Die CH-AG war Eigentümerin eines Gebäudes mit Wohnungen und gewerblich genutzten Räumen in Genf, die sie vermietete. Das Wirtschaftsjahr 1983 der CH-AG entsprach dem Kalenderjahr.

Die CH-AG ermittelte für 1983 einen Gewinn in Höhe von 173 894 sfr. Bei dieser Gewinnermittlung sind folgende Steuerzahlungen als Betriebsausgaben berücksichtigt:

impot federal direkt 1982 11 523,25 sfr.

impot cantonal sur le benefice 1983 13 031,95 sfr.

impot cantonal sur le capital 1983 7 562,55 sfr.

impot immobilier complementaire 1983 14 401,00 sfr.

impots communaux 1983

sur le benefice 2 545,57 sfr.

sur le capital 2 749,87 sfr.

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Summe 51 814,19 sfr.

Absetzungen für Abnutzung (AfA) wurden nicht angesetzt. Nach deutschem Steuerrecht hätten sie 95 677 sfr. (2 v.H. von 4 763 922 sfr.) betragen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ermittelte im Feststellungsbescheid vom 15. Februar 1989 für das Wirtschaftsjahr 1983 der CH-AG einen "Hinzurechnungsbetrag" in Höhe von 85 017 DM wie folgt:

Gewinn 1983 der CH-AG lt. Bilanz 173 894 sfr.

abzüglich AfA 95 677 sfr.

zuzüglich nicht abziehbare Steuern 51 814 sfr.

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Zwischensumme 130 031 sfr.

Umrechnung in DM (Kurs: 125,03) 162 577 DM

Von diesem Betrag setzte das FA die nach § 10 Abs. 1 des Außensteuergesetzes (AStG) abziehbaren Steuern mit 77 560 DM ab (162 577 DM ./. 77 560 DM = 85 017 DM).

Die abziehbaren Steuern setzen sich wie folgt zusammen:

Impots federaux 1985 16 505,10 sfr.

Impots cantonaux 1984 39 340,65 sfr.

Impots communaux 1984 6 187,15 sfr.

--------------

Zwischensumme 62 032,90 sfr.

Umrechnung in DM (Kurs: 125,03) 77 560,00 DM

Das FA ist bei seinen Feststellungen von einer Niedrigbesteuerung der CH-AG für 1983 in der Schweiz ausgegangen. Es ermittelte die Ertragsteuerbelastung der CH-AG in der Schweiz für 1983 mit 32 419,06 sfr. = 40 533 DM. Diesen Steuern stellte es die Zwischeneinkünfte in Höhe von 162 577 DM gegenüber. Dies bedeutet eine prozentuale Belastung in Höhe von 24,9 v.H.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage der Klägerin als unbegründet ab. Sein Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1994, 335 veröffentlicht.

Mit ihrer vom FG zugelassenen Revision rügt die Klägerin die fehlerhafte Ermittlung der Zwischeneinkünfte und die Verletzung des § 8 Abs. 3 AStG durch das FG.

Sie beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und dem in der ersten Instanz gestellten Klageantrag stattzugeben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist teilweise begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung, zur teilweisen Änderung des angefochtenen Feststellungsbescheides vom 15. Februar 1989 und zur Klageabweisung im übrigen. Die nach § 7 Abs. 1 AStG steuerpflichtigen Einkünfte werden abweichend von den Feststellungen in dem angefochtenen Bescheid mit 144 572 DM festgestellt. Bezüglich der nach § 10 Abs. 1 AStG abziehbaren und der nach § 12 Abs. 1 AStG anrechenbaren Steuern verbleibt es unverändert bei der Feststellung von 77 560 DM.

1. Nach § 18 Abs. 1 Satz 1 AStG sind die Besteuerungsgrundlagen für die Anwendung der §§ 7 bis 14 AStG gesondert festzustellen. Der erkennende Senat hat schon in seinem Urteil vom 17. Juli 1985 I R 104/82 (BFHE 144, 539, BStBl II 1986, 129) die Rechtsauffassung vertreten, daß zu den Besteuerungsgrundlagen i.S. des § 18 Abs. 1 Satz 1 AStG die nach § 10 Abs. 1 Satz 1 AStG abziehbaren Steuern, die nach § 7 Abs. 1 AStG steuerpflichtigen Einkünfte, die nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a und b AStG vom Hinzurechnungsbetrag auszunehmenden Gewinnanteile und die nach § 11 Abs. 1 AStG den Hinzurechnungsbetrag kürzenden Gewinnanteile gehören. Nicht dazu gehören der Hinzurechnungsbetrag und der anzusetzende Hinzurechnungsbetrag. Sie zählen nicht zu den Besteuerungsgrundlagen i.S. des § 18 Abs. 1 Satz 1 AStG. Ihr Ansatz hat nur nachrichtlichen Charakter. Aus dem Senatsurteil vom 6. Februar 1985 I R 11/83 (BFHE 143, 340, BStBl II 1985, 410) ergibt sich nichts anderes. Die Rechtsauffassung des Senats bedeutet, daß jede festzustellende Besteuerungsgrundlage für sich zu beurteilen ist. Für jede Besteuerungsgrundlage ist § 96 Abs. 1 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zu beachten. Die FG dürfen die Auswirkungen, die jede Besteuerungsgrundlage auf den anzusetzenden Hinzurechnungsbetrag hat, nicht untereinander saldieren. Die Finanzverwaltung hat sich der Auffassung des erkennenden Senats in Tz.18.1.2.3 des sog. Anwendungsschreibens zum AStG vom 2. Dezember 1994 (BStBl I 1995 Sondernummer 3) angeschlossen. Der Senat hält an ihr fest. Die vom FG an ihr geübte Kritik greift nicht durch.

2. Es ist der Sinn und Zweck des § 18 Abs. 1 AStG, die Besteuerungsgrundlagen für die Hinzurechnungsbesteuerung in einem gesonderten Bescheid festzustellen. Dieses Ziel könnte nicht erreicht werden, wenn der anzusetzende Hinzurechnungsbetrag die einzige festzustellende Besteuerungsgrundlage wäre. Hätte nämlich die CH-AG einen Verlust erlitten, so betrüge der anzusetzende Hinzurechnungsbetrag 0 DM. Dennoch liegt es in der Zielsetzung des § 18 Abs. 1 AStG, daß auch in einem solchen Fall die vor- bzw. rücktragsfähigen negativen Zwischeneinkünfte festzustellen sind. Dabei ist zu berücksichtigen, daß der anzusetzende Hinzurechnungsbetrag nur die bei dem einzelnen Steuerinländer steuerpflichtigen Einkünfte umfaßt. Der Verlustvortrag und Verlustrücktrag wird jedoch gemäß § 10 Abs. 3 Satz 5 AStG noch auf der Ebene der ausländischen Zwischengesellschaft vorgenommen. Es müssen deshalb die negativen Zwischeneinkünfte festgehalten werden; sie sind mit positiven Zwischeneinkünften eines anderen Wirtschaftsjahres zu verrechnen. Ein positiver oder negativer Hinzurechnungsbetrag sagt über die Höhe der positiven oder negativen Zwischeneinkünfte nichts. Haben sich die Beteiligungsverhältnisse zwischen dem Verlustentstehungs- und dem Verlustabzugsjahr verändert, kann dieser Umstand von erheblicher steuerlicher Auswirkung sein. In anderen Fällen kann in dem Feststellungsbescheid gemäß § 18 Abs. 1 AStG über die Hinzurechnung schon deshalb nicht abschließend entschieden werden, weil die Rechtsfolge der §§ 7 ff. AStG von materiellen Voraussetzungen abhängig ist, die außerhalb der Beteiligung des Steuerinländers an der einzelnen Zwischengesellschaft liegen. Dies gilt z.B. für den Freibetrag des einzelnen Steuerinländers gemäß § 9 letzte Alternative AStG in Höhe von 120 000 DM, über den nur das Wohnsitzfinanzamt des Steuerinländers entscheiden kann, indem es ggf. die außer Ansatz zu lassenden Beträge aus Beteiligungen an mehreren ausländischen Zwischengesellschaften addiert. Die Beispiele zeigen, daß der Feststellungsbescheid gemäß § 18 Abs. 1 AStG sich einerseits auf die Besteuerungsgrundlagen der ausländischen Zwischengesellschaft beziehen muß und diese nur anteilig dem beteiligten Steuerinländer hinzurechnet. Andererseits bleiben gewisse abschließende Entscheidungen über die Hinzurechnung dem Veranlagungsverfahren für den einzelnen Steuerinländer vorbehalten.

Zu letzteren gehört einmal die Entscheidung, in welche Einkunftsart des Steuerinländers der Hinzurechnungsbetrag eingeht (§ 10 Abs. 2 AStG). Sinnvollerweise gehört dazu auch der Antrag des Steuerinländers, die gemäß § 10 Abs. 1 AStG abziehbaren Steuern nach § 12 Abs. 1 AStG i.V.m. § 34c des Einkommensteuergesetzes (EStG) anrechnen zu wollen. Es entspricht schon bisher ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung, daß über die Steuerermäßigung nach § 34c Abs. 1 EStG auch dann erst bei der Einkommensteuerveranlagung zu entscheiden ist, wenn die ausländischen Einkünfte Gegenstand eines Feststellungsverfahrens nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 a der Abgabenordnung (AO 1977) sind (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 4. Juni 1991 X R 35/88, BFHE 164, 435, BStBl II 1992, 187). Es ist dem § 18 Abs. 1 AStG kein Grund zu entnehmen, weshalb für die Hinzurechnungsbesteuerung etwas anderes gelten sollte. Zweckmäßigerweise ist der Antrag in dem Verfahren zu stellen, in dem allein die Auswirkungen der Antragstellung abgeschätzt werden können. Dies gilt nicht zuletzt deshalb, weil man an die Auswirkungen von Berichtigungen des Einkommensteuerbescheides denken muß, die nicht notwendigerweise auch eine Berichtigung des Feststellungsbescheides nach sich ziehen. In ähnlicher Weise erscheint es sachlich richtig, über die Tatbestandsvoraussetzungen, die § 13 Abs. 1 bis 3 AStG an die Person des an der ausländischen Zwischengesellschaft beteiligten Steuerinländers knüpft, erst bei dessen persönlicher Veranlagung zu entscheiden.

Bei dieser Sachlage ergibt sich zwar die Möglichkeit, daß die Auswirkungen zweier fehlerhafter Besteuerungsgrundlagen aus Gründen des § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO nicht miteinander saldiert werden können. Diese Rechtsfolge liegt jedoch in der logischen Konsequenz des Zusammenwirkens zwischen dem Feststellungsbescheid nach § 18 Abs. 1 AStG und dem sich anschließenden Veranlagungsbescheid für den einzelnen an der ausländischen Zwischengesellschaft beteiligten Steuerinländer. Sie ist vom Gesetzgeber gewollt und muß von den FG hingenommen werden. Es besteht keine Möglichkeit, aus Gründen der materiellen Gerechtigkeit den Grundsatz des § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO zu durchbrechen.

3. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, daß die CH-AG in ihrem Wirtschaftsjahr 1983 sog. passive Einkünfte i.S. des § 8 Abs. 1 Nr. 6 Buchst. b AStG erzielte. Sie vermietete in der Schweiz belegenen Grundbesitz. Sie erzielte keine Gewinne durch Herstellung, Bearbeitung, Verarbeitung oder Montage von Gegenständen, Aufsuchung und Gewinnung von Bodenschätzen, Bank- und Versicherungsgeschäften, Handel oder Erbringung von Dienstleistungen unter Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr.

4. Das FG hat die Zwischeneinkünfte zutreffend mit 115 630 sfr. = 144 572 DM ermittelt. Gemäß § 10 Abs. 3 Satz 1 AStG sind die Zwischeneinkünfte nach deutschem Steuerrecht zu ermitteln. Zu den Vorschriften des deutschen Steuerrechts zählt auch § 10 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG). Die Vorschrift ist anwendbar, weil die CH-AG die Zwischeneinkünfte erzielte und sie eine Körperschaft ist, die i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG im Inland unbeschränkt steuerpflichtig wäre, wenn sie hier ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung hätte. Nach § 10 Nr. 2 KStG sind die Steuern vom Einkommen und die sonstigen Personensteuern sog. nichtabziehbare Aufwendungen. Zu den sonstigen Personensteuern gehören insbesondere auch die Vermögensteuern (vgl. Streck, Körperschaftsteuergesetz, 4. Aufl., § 10 Rz. 9). Dies gilt gleichermaßen für inländische wie auch für ausländische Vermögensteuern. Auf Grund der Feststellungen des FG ist davon auszugehen, daß betriebliche Kapitalsteuern nur in Höhe von 14 401 sfr. angefallen sind und daß es sich bei den restlichen Steuern in Höhe von 14 051,84 sfr. um eine Vermögensteuer handelt.

Es gehört zu den Aufgaben des FG als Tatsacheninstanz, das maßgebende ausländische Recht zu ermitteln (§ 155 FGO i.V.m. § 293 der Zivilprozeßordnung --ZPO--). Fehler bei der Ermittlung des ausländischen Rechts kann der Senat nur auf Grund einer entsprechenden Verfahrensrüge prüfen. Eine solche Rüge hat die Klägerin jedoch nicht erhoben. Deshalb ist der Senat an die Feststellungen des FG über den Inhalt des ausländischen Rechts gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden. Das FG hat bezüglich der Steuern in Höhe von 14 401 sfr. in tatsächlicher Hinsicht festgestellt, daß es sich um Kapitalsteuern handelt, die speziell auf den Wert aller im Kanton Genf gelegenen Grundstücke erhoben werden. Bemessungsgrundlage ist ein besonderer Steuerwert. Daraus hat es geschlossen, daß es sich bei den Steuern um sog. Objektsteuern handelt, was die Annahme einer Personensteuer ausschließt. Diese Beurteilung war möglich. Ihre Ableitung verstößt nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze. Folglich muß auch der Senat bei der revisionsrechtlichen Prüfung von Betriebsausgaben ausgehen.

Das FG hat andererseits in tatsächlicher Hinsicht festgestellt, daß die impots communaux mit der deutschen Gewerbesteuer unvergleichbar seien. Es handele sich um Personensteuern, die gemäß § 10 Nr. 2 KStG 1977 nicht abziehbare Aufwendungen seien. Zu der impot federal direct sur le capital et reserves hat das FG in tatsächlicher Hinsicht festgestellt, daß es sich um eine Ergänzungssteuer auf das einbezahlte Grundkapital und auf die offenen und stillen Reserven nach dem Stand am Beginn der Veranlagungsperiode handele. Daraus folgt, daß es sich um eine Vermögensteuer handelt, die ihrerseits Personensteuer i.S. des § 10 Nr. 2 KStG 1977 ist.

Die von der Klägerin gegen die Feststellungen des FG erhobenen Einwendungen greifen nicht durch. Die Tatsache, daß nach schweizerischem Steuerrecht alle Kapitalsteuern abziehbare Betriebsausgaben sind, besagt für die entsprechende Behandlung nach deutschem Steuerrecht nichts. Nach § 10 Nr. 2 KStG 1977 sind die Kapitalsteuern, die zugleich Personensteuern sind, nichtabziehbare Betriebsausgaben. Im Kern betrifft deshalb der Rechtsstreit die Rechtsfrage, ob die schweizerischen Kapitalsteuern Personensteuern i.S. des § 10 Nr. 2 KStG 1977 sind. Dies hat das FG unter Heranziehung des schweizerischen Steuerrechts bejaht. Da es sich dabei im wesentlichen um die Feststellung des Inhalts ausländischen Rechts handelt, ist der erkennende Senat an die Auslegung durch das FG gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden.

5. Das FG hat die Zwischeneinkünfte auch insoweit zutreffend mit 144 572 DM ermittelt, als es für die Kosten der Aufstellung der Hinzurechnungsbilanz keine Verbindlichkeitsrückstellung zugelassen hat. Gemäß § 7 Abs. 1 AStG sind die von der ausländischen Zwischengesellschaft erzielten Zwischeneinkünfte anteilig bei den an ihr beteiligten Steuerinländern steuerpflichtig. Dies bedeutet, daß sich die Einkünfteermittlung auf die Zwischengesellschaft und nicht auf ihren einzelnen Gesellschafter bezieht. Eine Verbindlichkeitsrückstellung setzt deshalb eine Verbindlichkeit der Zwischengesellschaft voraus. Daran fehlt es im Streitfall. Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, die den erkennenden Senat binden, ist davon auszugehen, daß die Rechnung vom 15. November 1984 über 4 085,76 DM nur die Klägerin persönlich betrifft. Sie hatte den Auftrag zur Erstellung der Bilanz erteilt. Dann aber kann in der Hinzurechnungsbilanz keine Rückstellung wegen einer Verbindlichkeit der Klägerin gebildet werden.

Eine andere Frage ist die, ob die Klägerin den Betrag von 4 085,76 DM als Werbungskosten bei ihren Einkünften aus Kapitalvermögen ansetzen kann (§ 10 Abs. 2 Satz 1 AStG). Über diese Frage ist jedoch nur in dem einschlägigen Einkommensteuerbescheid gegenüber der Klägerin zu entscheiden.

6. Das FG ist auch zutreffend von einer Niedrigbesteuerung der Zwischeneinkünfte i.S. des § 8 Abs. 3 AStG ausgegangen. Dazu sind den Zwischeneinkünften in Höhe von 144 572 DM nur die schweizerischen Ertragsteuern gegenüberzustellen, die belastungsmäßig auf die Zwischeneinkünfte entfallen. Insoweit bedarf es keiner Entscheidung darüber, ob die Grundsätze des Senatsurteils vom 31. Juli 1991 I R 51/89 (BFHE 165, 96, BStBl II 1991, 922) auch im Bereich des § 8 Abs. 3 AStG anzuwenden sind. Selbst wenn man zugunsten der Klägerin von einer anderen Rechtsauffassung ausgeht, betragen die angefallenen Ertragsteuern höchstens 32 419,06 sfr. oder 40 533,55 DM. Dies entspricht einer Ertragsteuerbelastung von 28,03 v.H. Diese Belastung liegt unterhalb der gesetzlichen Grenze des § 8 Abs. 3 AStG von 30 v.H.

7. Die Feststellung des FA über die Höhe der gemäß § 10 Abs. 1 AStG abziehbaren bzw. der gemäß § 12 Abs. 1 AStG anrechenbaren Steuern kann schon aus Gründen des § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO nicht zu Lasten der Klägerin geändert werden. Insoweit ist deshalb von einem Betrag von 77 560 DM auszugehen, nachdem das FG zutreffend festgestellt hat, daß an sich nur die in 1983 gezahlten Steuern hätten in die Besteuerungsgrundlage eingehen dürfen. Die Summe dieser Steuern liegt deutlich unter 77 560 DM.

8. Die Vorentscheidung entspricht nicht in allen Punkten der Rechtslage. Deshalb kann sie keinen Bestand haben. Die Sache ist jedoch entscheidungsreif. Die Vorentscheidung war aufzuheben. Der angefochtene Feststellungsbescheid war insoweit zu ändern, als die gemäß § 7 Abs. 1 AStG steuerpflichtigen Einkünfte mit 144 572 DM festzustellen sind. Der aus den festgestellten Besteuerungsgrundlagen zu ermittelnde Hinzurechnungsbetrag gilt der Klägerin zu 100 v.H. als am 1. Januar 1984 zugeflossen.