Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
Die von der Oberfinanzdirektion gemäß § 3 Abs. 2 LStDV festgesetzten Werte für Deputate in der Landwirtschaft gelten nicht, wenn statt der Deputate die entsprechenden Marktpreise bar ausgezahlt werden. In diesen Fällen sind die Barbezüge unmittelbar der Berechnung der Lohnsteuer zugrunde zu legen.
Die Steuergerichte können die von der Oberfinanzdirektion gemäß § 3 Abs. 2 LStDV festgesetzten Richtsätze über die Bewertung von Wohnungen landwirtschaftlicher Arbeitnehmer nicht auslegen. Diese Richtsätze sind Schätzungen im Sinne des § 217 AO, von denen die Verwaltungsbehörden abweichen können, wenn sie zu einer offensichtlich unrichtigen Besteuerung führen.
Die Inanspruchnahme des Arbeitgebers wegen Nichteinbehaltung von Lohnsteuer kann unbillig sein, wenn das Finanzamt selbst durch eine unklare Sachbehandlung den Arbeitgeber in den Glauben versetzt hat, daß es seine Lohnsteuerberechnung billige.
Normenkette
EStG § 8 Abs. 2, § 19/1, § 38/3; LStDV Abs. 2 S. 2; LStDV § 3 Abs. 2, § 46; StAnpG § 2 Abs. 2, § 7/3
Tatbestand
Die Bfin. betreibt eine große Landwirtschaft. Nach einer Lohnsteuerprüfung im Jahre 1957 forderte das Finanzamt Lohnsteuer für die Jahre 1953 bis 1956 nach. Der Einspruch und die Berufung blieben ohne Erfolg. Die Rb. führte zur Aufhebung der Vorentscheidung.
Es sind die folgenden Punkte streitig: I. Bewertung von Sachbezügen
Die Bfin., die ihren Arbeitnehmern Barlöhne und Sachbezüge gibt, bewertete die Sachbezüge mit den von der Oberfinanzdirektion festgesetzten Werten. Sieben Arbeitnehmern, die ihre Sachbezüge nicht voll in Anspruch nahmen, zahlte sie stattdessen den Marktpreis aus. Das Finanzamt legte der Lohnsteuernachforderung die ausgezahlten Barbeträge zugrunde. Die Bfin. meint, es müsse für die Berechnung der Lohnsteuer gleichgültig sein, ob die Sachbezüge selbst oder deren Marktpreis in Geld gewährt würden.
Das Finanzgericht, das der Auffassung des Finanzamts beitrat, führte im wesentlichen aus: Die auf Grund des § 3 Abs. 2 LStDV festgesetzten und bekanntgegebenen Werte seien im Streitfall nicht anwendbar. Ohne Bedeutung sei, warum die Barabfindung gewährt werde. Die Empfänger von Bargeld seien keine Deputatempfänger, da sie keine Sachbezüge erhielten. Allerdings könnten die Arbeitnehmer ohne Steuernachteil die Deputate in Empfang nehmen und dann weiterverkaufen.
II. überlassung verbilligter Wohnungen Die Bfin. hat ihrem Inspektor und ihrem Rendanten in der nahegelegenen Stadt Wohnungen von 120 qm (172 qm) und von 96 qm überlassen; diese Wohnungen wurden für die Lohnsteuer mit den von der Oberfinanzdirektion festgesetzten Sachbezugswerten von 172 DM jährlich bewertet. Das Finanzamt setzte dagegen als ortsüblichen Mittelpreis 0,50 DM je qm und Monat an und kam dabei zu Mietwerten von 720 DM (1032 DM) und 576 DM jährlich. Die Bfin. erkennt diese Bewertung nicht an.
Das Finanzgericht trat dem Finanzamt bei und begründete seine Auffassung im wesentlichen wie folgt: Die vom Finanzamt angesetzten Jahresmieten von 720 DM (1.032 DM) und 576 DM seien für die Wohnungen angemessen und entsprächen dem nach § 8 Abs. 2 EStG maßgebenden ortsüblichen Mittelwert. Die Richtsätze der Oberfinanzdirektion seien nur auf Wohnungen anzuwenden, die im Rahmen der freien Station bereitgestellt würden. Die Dienstwohnungen leitender Gutsangestellter könnten mit den amtlichen Sachbezugswerten nur bewertet werden, wenn es sich um Deputate im Sinne des Urteils des Bundesfinanzhofs IV 62/54 U vom 26. Mai 1955 (BStBl 1955 III S. 232, Slg. Bd. 61 S. 91) handele, d. h. um Sachleistungen, welche die unmittelbar in der Land- und Forstwirtschaft tätigen Arbeitnehmer üblicherweise erhielten und bei denen diese Sachleistungen einen wesentlichen Teil ihrer Bezüge ausmachten. Es könne dahingestellt bleiben, ob ein Inspektor unmittelbar in der Landwirtschaft tätig sei; keinesfalls könne das aber für den Rendanten angenommen werden, der ausschließlich mit der Verwaltung befaßt sei. Bei ihm könnten darum auf keinen Fall die amtlich festgesetzten Sachbezugswerte angewendet werden.
III. Fehlgeldentschädigung Der Rendant hatte neben der Buchhaltung die Gutskasse zu verwalten. In den Jahren 1955 und 1956 wurden ihm jährlich 360 DM am Schluß des Jahres als Fehlgeldentschädigung vom Bruttolohn abgesetzt und steuerfrei belassen. Das Finanzamt versagte die Steuerfreiheit, weil der Gutsrendant keinen Kassen- und Zähldienst im Sinne des Abschn. 2 Abs. 2 Ziff. 2 LStR ausgeübt habe; es liege kein umfangreicher und anhaltender Geldverkehr vor (Urteil des Bundesfinanzhofs VI 165/57 U vom 21. März 1958, BStBl 1958 III S. 265, Slg. Bd. 66 S. 692); der Gutsrendant könne nur seine tatsächlichen Fehlbeträge als Werbungskosten geltend machen (Urteil des Bundesfinanzhofs IV 556/55 U vom 15. November 1956, BStBl 1957 III S. 148, Slg. Bd. 64 S. 396). Die Bfin. weist demgegenüber darauf hin, die Belegschaftsstärke habe zeitweilig 200 Personen und mehr betragen; der Umsatz von durchschnittlich etwa 650.000 DM jährlich sei bei kleinen und kleinsten Beträgen bewirkt worden. Außerdem habe das Finanzgericht früher die Steuerfreiheit selbst anerkannt.
Auch in diesem Punkte folgte das Finanzgericht dem Finanzamt und führte im wesentlichen aus, Abschn. 2 Abs. 2 Ziff. 2 LStR sei als Rechtsnorm von den Finanzgerichten anzuwenden und auszulegen (Urteile des Bundesfinanzhofs VI 2/56 U vom 29. März 1957, BStBl 1957 III S. 221, Slg. Bd. 64 S. 592; VI 165/57 U vom 21. März 1958, BStBl 1958 III S. 265, Slg. Bd. 66 S. 692). Die Voraussetzungen von Abschn. 2 Abs. 2 Ziff. 2 LStR seien aber nicht erfüllt. Nach der Verkehrsauffassung liege zwar eine Beschäftigung im Kassen- oder Zähldienst nicht nur bei der Tätigkeit an Kassenschaltern der Banken, Post, Bahn usw. vor, sondern auch bei anderen Tätigkeiten mit Geldverkehr und größerem Verlustrisiko. Ein Risiko sei im Streitfall nicht ausgeschlossen gewesen; denn der vom Rendanten betreute Zahlungsverkehr sei erheblich. Eine Fehlgeldentschädigung sei jedoch nur steuerfrei, wenn der Angestellte ausschließlich oder fast ausschließlich mit der Vereinnahmung oder Verausgabung von Barzahlungen oder mit dem Zählen von Geld beschäftigt sei, praktisch also nur bei Kassenbeamten und Kassenangestellten. Hier sei fraglich, ob der Rendant, der neben der Verwaltung der Gutskasse auch noch andere Aufgaben gehabt habe, zu diesem Kreis gehöre. Die Frage könne aber offenbleiben, weil die Bfin. ihm überhaupt keine vom Gehalt gesonderte Fehlgeldentschädigung gezahlt habe; es sei nur jeweils am Ende des Jahres ein Teil des ohnehin zu zahlenden Gehalts als Fehlgeldentschädigung bezeichnet worden.
Entscheidungsgründe
I. Die Rb. ist in diesem Punkt nicht begründet.
Zutreffend hat das Finanzgericht angenommen, daß die auf Grund von § 8 Abs. 2 EStG in Verbindung mit § 3 Abs. 2 Satz 2 LStDV 1957 von der Oberfinanzdirektion festgesetzten Werte für landwirtschaftliche Deputate nur angesetzt werden können, wenn tatsächlich Deputate gewährt werden. Werden Deputatbezüge auf Grund eines Tarifvertrags oder auf Grund einer Einzelvereinbarung durch Geldzahlungen des Arbeitgebers abgegolten, so sind diese Zahlungen grundsätzlich als Arbeitslohn unmittelbar der Berechnung der Lohnsteuer zugrunde zu legen. In Abschn. 14 Abs. 2 LStR ist bereits seit langer Zeit ausgeführt, daß die auf Grund von § 3 Abs. 2 LStDV festgesetzten Werte nicht gelten, wenn anstelle der vorgesehenen Sachbezüge die Werte bar ausbezahlt werden, es sei denn, daß es nur gelegentlich oder vorübergehend geschehe, z. B. bei tageweise auswärtiger Beschäftigung oder während des Urlaubs. Die dieser Verwaltungsanweisung zugrunde liegende Auslegung von § 8 Abs. 2 EStG und § 3 Abs. 2 LStDV ist rechtlich einwandfrei.
Diese Praxis mag allerdings, wie die Bfin. meint, zuweilen zu einer ungleichmäßigen steuerlichen Belastung führen. Wenn nämlich die festgesetzten Werte unter dem Marktpreis liegen, so beziehen die Deputatempfänger durch die Unterbewertung versteckt einen Vorteil und werden dadurch gegenüber anderen Arbeitnehmern begünstigt, die ihren Barlohn voll versteuern müssen. Das tritt auch ein, wenn die Bezieher ihre Deputate am freien Markt verkaufen und den dabei erzielten Gewinn in Höhe des Unterschieds zwischen dem Anrechnungspreis und dem Marktpreis grundsätzlich nicht der Einkommensteuer zu unterwerfen brauchen (vgl. § 23 Abs. 3 EStG). Solche Mißstände können aber in größerem Umfang nur auftreten, wenn die Behörden, die die Sachbezugswerte festsetzen, die Vorschrift des § 8 Abs. 2 EStG nicht beachten, wonach die Sachbezüge mit dem üblichen Mittelpreis des Verbrauchsorts anzusetzen sind. Wird danach verfahren, so können keine großen Ungleichmäßigkeiten bei der Besteuerung auftreten.
Der Senat hat keine rechtliche Möglichkeit, der Behauptung nachzugehen, daß die Sachbezugswerte - entgegen dem Gesetz - oft zu niedrig festgesetzt würden. Denn selbst wenn das der Fall sein sollte, erwirbt die Bfin. daraus keinen Rechtsanspruch, daß - wiederum entgegen dem Gesetz - das Geld, das sie ihren Arbeitnehmern zur Abgeltung der Deputate zahlt, für die Steuerberechnung nicht mit dem Nennwert angesetzt wird. Wenn wirklich die Sachbezugswerte zu niedrig festgesetzt werden, müssen die Rechnungshöfe auf eine dem Gesetz entsprechende Bewertung dringen. Nur auf diesem Wege kann die angeblich verletzte Gleichmäßigkeit der Besteuerung hergestellt werden.
II. Auch in diesem Punkt ist die Rb. nicht begründet. Es kann dahingestellt bleiben, ob die beiden leitenden Angestellten hinsichtlich der Wohnung überhaupt als Deputatempfänger angesehen werden könnten; das Finanzgericht verneint das mindestens für den Rendaten. Es kann auch dahingestellt bleiben, ob die Auffassung des Finanzgerichts richtig ist, daß die Richtsätze der Oberfinanzdirektion nur für Wohnungen im Rahmen der freien Station gelten. Denn der Senat kann auf diese Fragen nicht eingehen, weil die Verwaltungsanweisung betreffend die Bewertungsrichtsätze keine Rechtsnorm ist und darum von den Steuergerichten nicht ausgelegt werden kann. Wie im Urteil des Bundesfinanzhofs IV 62/54 U a. a. O. ausgeführt ist, sind die Bewertungsrichtsätze der Verwaltungsbehörden zur Vereinfachung für alle Beteiligten ergangene allgemeine Schätzungen im Sinne des § 217 AO. Die Verwaltungsbehörden werden sie zwar im allgemeinen bei der Besteuerung anwenden. In Fällen, in denen sie aber zu einer offenbar unrichtigen Besteuerung von erheblichem Gewicht führen, dürfen sie nicht angewandt werden. Die Steuerpflichtigen können dann auch nicht verlangen, daß die Steuergerichte die Verwaltungsbehörden zur Anwendung der Richtsätze zwingen (Urteil des Senats VI 143/60 U vom 11. August 1961, BStBl 1961 III S. 509, mit weiteren Angaben aus der Rechtsprechung). Die Steuergerichte haben nach Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes (GG) das Gesetz anzuwenden; Verwaltungsanweisungen sind für die Gerichte nicht bindend. Maßgebendes Gesetz ist aber hier § 8 Abs. 2 EStG (§ 3 Abs. 1 LStDV), wonach die Sachbezüge mit dem Mittelpreise des Verbrauchsorts anzusetzen sind.
Im Streitfall konnten darum weder das Finanzgericht noch der Bundesfinanzhof prüfen, ob Stadtwohnungen, die Gutsbesitzer ihren leitenden Angestellten außerhalb des Gutsbereichs zur Verfügung stellen, überhaupt nach Richtsätzen bewertet werden dürfen. Ausschlaggebend ist, daß hier der Unterschied zwischen der Miete nach den von der Bfin. angewandten Richtsätzen der Oberfinanzdirektion und der ortsüblichen Miete so erheblich ist, daß die Verwaltungsbehörden im Interesse einer gerechten und gleichmäßigen Besteuerung ohne Willkür von der Anwendung der Richtsätze als einer Schätzungsgrundlage im Sinne des § 217 AO absehen konnten. Das Finanzgericht konnte im Rahmen seines Rechts zur freien Beweiswürdigung (§ 278 AO) ohne Rechtsverstoß zu dem Ergebnis kommen, daß die vom Finanzamt angesetzte Miete dem ortsüblichen Satz entspreche. Der Senat ist an diese Feststellung gebunden (§§ 288, 296 Abs. 1 AO).
III. Die Rb. ist in diesem Punkt begründet. Sachlich hält das Finanzgericht die Voraussetzungen von Abschn. 2 Abs. 2 Ziff. 2 LStR mit Recht für nicht gegeben, weil die Bfin. dem Rendanten nicht neben dem Gehalt eine Fehlgeldentschädigung gezahlt hat, sondern jeweils am Jahresende nur 360 DM von den Gesamtbezügen als Fehlgeldentschädigung bezeichnete und steuerfrei beließ. Wie der Senat in der gleichzeitig ergehenden Grundsatzentscheidung VI 162/60 S vom 16. März 1962 ausgeführt hat, kann in solchen Fällen eine steuerfreie Fehlgeldentschädigung nicht angenommen werden.
Es fragt sich indessen, ob das Finanzamt sein Ermessen richtig gehandhabt hat, als es die Bfin. als Arbeitgeberin für die Lohnsteuer auf die Fehlgeldentschädigungen in Anspruch nahm. Der Senat hat wiederholt, zuletzt in der Grundsatzentscheidung VI 183/59 S vom 24. November 1961 (BStBl 1962 III S. 37) - in Abschn. III -, darauf hingewiesen, daß das Finanzamt in jedem Einzelfall unter Abwägung aller Umstände pflichtgemäß prüfen muß, ob die Inanspruchnahme des Arbeitgebers vor dem Arbeitnehmer als dem eigentlichen Steuerschuldner den Grundsätzen von Recht und Billigkeit entspricht (§ 2 Abs. 2 in Verbindung mit § 7 Abs. 3 des Steueranpassungsgesetzes - StAnpG 0).
Im Streitfall hatte das Finanzgericht, wie die Akten ergeben, in einem früheren Haftungsverfahren am 20. Mai 1954 an das Finanzamt geschrieben und zu mehreren Streitpunkten angeregt, den Haftungsbescheid nach § 94 AO zu ändern. Bezüglich der auch damals streitigen Fehlgeldentschädigung führte es in dem Schreiben wörtlich aus: "Da der maßgebliche Tarifvertrag nach eigenem Vortrag des Finanzamts eine Fehlgeldentschädigung vorsieht, dürfte kein Bedenken bestehen, die streitige Fehlgeldentschädigung als steuerfrei anzusehen (vgl. Abschn. 2 Abs. 2 Ziff. 2 LStR), zumal nach glaubhafter Darlegung der Bf. ein jährlicher Barumsatz von 400.000 bis 500.000 DM getätigt wird. Vgl. auch BStBl 1953 III S. 252. Auch insoweit rege ich daher an, nach § 94 AO zu verfahren". In einem Aktenvermerk des Finanzamts vom 8. Juli 1954 ist festgestellt: "Die Aktenlage bzw. die Feststellungen des Prüfers lassen nicht erkennen, ob eine Fehlgeldentschädigung laufend gezahlt wird, oder ob eine einmalige Gratifikation an alle Angestellten gezahlt worden ist und lediglich bei dem Gutsrendanten die lohnsteuerlichen Bestimmungen über die Behandlung von "Fehlgeldentschädigung" auf die ihm ohnehin zustehende Gratifikation in Anwendung gebracht worden sind. In Anbetracht des geringen Streitwertes von 15,05 DM wird von weiteren Erhebungen abgesehen und der vorgeschlagenen Berichtigung nach § 94 AO zugestimmt werden können". Am gleichen Tage teilte das Finanzamt dem Finanzgericht auf sein Schreiben vom 20. Mai 1954 mit: "Ich bin bereit, meinen Einspruchsbescheid .... wie vorgeschlagen nach § 94 AO zu berichtigen". Anschließend nahm es die Berichtigung des Haftungsbescheids vor.
Das Finanzgericht hält diesen Vorgang für unerheblich, weil nach dem Aktenvermerk des Finanzamts die Steuerfreiheit der Feldgeldentschädigung nicht allgemein für die Zukunft hätte anerkannt werden sollen. Diese Auslegung des Aktenvermerks ist zwar richtig. Das Finanzgericht berücksichtigt aber nicht ausreichend, daß, wie die Akten ergeben, die Bfin. von dem Aktenvermerk keine Kenntnis hatte; sie kannte nur die Stellungnahme des Finanzgerichts und das nachfolgende Schreiben des Finanzamts an das Finanzgericht, in dem sich das Finanzamt entsprechend dem Vorschlag des Finanzgerichts zur Berichtigung des Haftungsbescheids bereit erklärte. Die Bfin. konnte ohne Verschulden annehmen, daß das Finanzamt - entgegen seinem ursprünglichen Standpunkt - auf Grund der Belehrung durch das Finanzgericht nunmehr die Steuerfreiheit der Fehlgeldentschädigung anerkenne. Das Finanzamt hätte, wenn es, wie der Aktenvermerk ergibt, nur für die Vergangenheit auf die Nachforderung von Lohnsteuern für die zu Unrecht steuerfrei belassene Fehlgeldentschädigung hätte verzichten wollen, das der Bfin. gegenüber klar zum Ausdruck bringen müssen. Den Umständen nach hat das Finanzamt selbst durch seine Sachbehandlung die Bfin. in Unklarheit über die Rechtslage versetzt und muß sich das nach dem Grundsatz von Treu und Glauben entgegenhalten lassen. In der Grundsatzentscheidung VI 183/59 (a. a. O.) hat der Senat bereits ausgesprochen, daß bei der Ermessensentscheidung, ob das Finanzamt den Arbeitgeber überhaupt oder den Arbeitnehmer vor dem Arbeitgeber haftbar machen soll, unter dem Gesichtspunkt der Billigkeit auch von Bedeutung sein kann, ob der Arbeitgeber einem entschuldbaren Rechtsirrtum unterlegen ist. Das kann besonders der Fall sein, wenn das Finanzamt zuvor eine unklare Auskunft erteilt hat. Im Streitfall hat das Finanzamt der Bfin. zwar keine ausdrückliche Auskunft erteilt. Den Umständen nach konnte aber die Bfin. mit guten Gründen der Auffassung sein, daß auf Grund der Einwirkung des Finanzgerichts das Finanzamt seine Auffassung geändert habe und hinfort die Fehlgeldentschädigung als steuerfrei anerkennen werde. Wenn das Finanzamt das ausschließen wollte, hätte es das der Bfin. gegenüber klar zum Ausdruck bringen müssen (siehe auch Urteil des Bundesfinanzhofs V 218/59 U vom 30. November 1961, BStBl 1962 III S. 94). Demgemäß ist die Inanspruchnahme der Bfin. als Arbeitgeberin nicht gerechtfertigt. Ob das Finanzamt den Rendanten selbst als eigentlichen Steuerschuldner nachträglich in Anspruch nehmen kann, ist in diesem Verfahren nicht zu prüfen.
Das Finanzamt muß bei der erneuten Entscheidung die Lohnsteuernachforderung gegen die Bfin. entsprechend ermäßigen.
Fundstellen
Haufe-Index 410416 |
BStBl III 1962, 284 |
BFHE 1963, 41 |
BFHE 75, 41 |
StRK, EStG:8 R 20 |