Leitsatz (amtlich)
Von den Dienstbezügen der entpflichteten (emeritierten) Professoren bleibt ein nach § 19 Abs. 3 EStG zu berechnender Betrag steuerfrei.
Normenkette
EStG 1965 § 19 Abs. 3
Tatbestand
Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute. Der Kläger ist emeritierter ordentlicher Professor. Neben anderen Einküntten erhielt er in dieser Eigenschaft im Jahre 1966 laufende Bruttobezüge in Höhe von insgesamt 49 168,36 DM. Steuerbegünstigte Versorgungsbezüge wurden im Lohnzettel nicht bescheinigt. In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1966 beantragten die Kläger, diesen Betrag als Versorgungsbezüge zu behandeln und den in § 19 Abs. 3 EStG vorgesehenen Freibetrag von 2 400 DM zu gewähren. Diesen Antrag lehnte der Beklagte und Revisionskläger (FA) ab.
Die Klage hatte Erfolg. Das FG führte aus, Sinn und Zweck des § 19 Abs. 3 EStG sei die wenigstens teilweise Anpassung der früher unterschiedlichen steuerlichen Behandlung von im Alter bezogenen Einkünften, die darin bestanden habe, daß Bezüge der in § 19 Abs. 3 EStG erwähnten Art im vollen Umfang als Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit, Rentenzahlungen aber nur mit dem Ertragsanteil (§ 22 Nr. 1 Buchst. a EStG) zur Einkommensteuer herangezogen wurden (vgl. Zweiter schriftlicher Bericht des Finanzausschusses des Bundestages vom 19. März 1965 zum Steueränderungsgesetz 1965, Bundestags-Drucksache IV/3189, Abschn. "Pensionsbesteuerung und Alterstreibetrag"). § 19 Abs. 3 Nr. 1 EStG stelle zwar in erster Linie auf formaljuristische Begriffe des Beamten- und Besoldungsrechts ab (Ruhegehalt, Witwen- und Waisengeld, Unterhaltsbeitrag), zu denen die Emeritenbezüge nicht gehörten. Diese Vorschrift dehne die Vergünstigung aber auch auf solche Bezüge aus, die den genannten Bezügen ähnlich seien. Dazu gehörten auch diejenigen, die entpflichteten Hochschullehrern gezahlt werden, weil sie - wie die an Ruhestandsbeamte gezahlten Ruhegehälter - wegen früherer Dienstleistungen gewährt würden. Zwar heiße es in § 192 Abs. 1 des für den Kläger maßgebenden Hamburgischen Beamtengesetzes (HambBG), daß die entpflichteten Hochschullehrer weiterhin ihre Dienstbezüge erhielten. Allein aus dieser Gesetzesformulierung und dem Umstand, daß Hochschullehrer mit Erreichung der Altersgrenze lediglich von ihren amtlichen Verpflichtungen entbunden würden (§ 191 Abs. 1 HambBG), das Beamtenverhältnis der übrigen Beamten aber grundsätzlich mit Erreichen der Altersgrenze durch Eintritt in den Ruhestand ende (§§ 29, 43 Abs. 2 HambBG), könne jedoch nicht geschlossen werden, daß es sich bei den Zahlungen an entpflichtete Hochschullehrer um ein Entgelt für gegenwärtige Dienstleistungen und nicht um Versorgungsbezüge handele. Dem FA sei zwar zuzugeben, daß die Zahlungen an entpflichtete Hochschullehrer im Rahmen eines noch bestehenden Dienstverhältnisses geleistet würden. Darauf stelle § 19 Abs. 3 EStG aber nicht ab. Nach dieser Regelung komme es lediglich darauf an, ob die Zahlungen Entgelt für gegenwärtige Dienstleistungen darstellten oder aber auf früheren Dienstleistungen beruhten. Im Hinblick darauf, daß emeritierte Hochschullehrer zu keinen Dienstleistungen mehr verpflichtet seien und - wie sich aus dem insoweit unbestritten gebliebenen Vortrag des Prozeßbevollmächtigten der Kläger in der mündlichen Verhandlung ergebe - tatsächlich in vielen Fällen auch nur noch in sehr geringem Umfang oder überhaupt nicht mehr tätig würden, stellten die Zahlungen kein Entgelt für nach der Emeritierung zu leistende Dienste dar. Dem stehe nicht entgegen, daß diese Zahlungen in § 192 Abs. 1 HambBG als "Dienstbezüge" bezeichnet würden. Wenn der Gesetzgeber das Beamtenverhältnis der Hochschullehrer - anders als bei den übrigen Beamten - nach Erreichen der Altersgrenze nicht enden, sondern - ohne amtliche Verpflichtungen des Hochschullehrers - fortbestehen lasse, so sei es nur folgerichtig, die im Rahmen dieses besonderen Rechtsverhältnisses geleisteten Zahlungen noch als Dienstbezüge zu bezeichnen. Die Auffassung, daß es sich bei den Zahlungen an entpflichtete Hochschullehrer um Versorgungsbezüge handle, finde auch in den verschiedenen Änderungsgesetzen zum Hamburgischen Besoldungsgesetz eine Stütze, in denen die Bezüge der entpflichteten Hochschullehrer entweder unter der besonderen Überschrift "Anpassung der Versorgungsbezüge" oder ohne besondere Überschrift neben den Ruhegehältern der Ruhestandsbeamten in denselben Paragraphen geregelt würden.
Mit der gegen das Urteil des FG eingelegten Revision beantragt das FA, das Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen. Zur Begründung führt es u. a. aus, das FG habe zu Recht erkannt, daß die Zahlungen an entpflichtete Hochschullehrer im Rahmen eines noch bestehenden Dienstverhältnisses geleistet würden. Das FG ziehe aber aus der Tatsache, daß emeritierte Hochschullehrer zu keinen Dienstleistungen verpflichtet seien und tatsächlich in vielen Fällen nur noch in sehr geringem Umfang oder überhaupt nicht mehr tätig würden, den unrichtigen Schluß, daß die Zahlungen kein Entgelt für nach der Emeritierung zu leistende Dienste darstellten. Die im wesentlichen ungekürzte Fortzahlung der Bezüge für entpflichtete Hochschullehrer erfolge nur deshalb, weil von ihnen erwartet werde, daß sie auch weiterhin forschen und lehren. Es stehe dem Dienstherrn frei, zugunsten des Emeritus dem Dienstverhältnis einen derartigen Inhalt zu geben. Es handle sich um ein fortbestehendes Dienstverhältnis, so daß § 19 Abs. 3 EStG auf die Bezüge des Klägers keine Anwendung finden könne. Das FG habe bei seiner Entscheidung über die Heranziehung des § 19 Abs. 3 Satz 2 Nrn. 1 und 2 EStG übersehen, daß allen diesen Vorschriften der ihnen vorangesetzte Halbsatz "Versorgungsbezüge sind Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstverhältnissen" usw. gemeinsam sei.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet.
1. § 19 EStG trägt zwar die Überschrift "nichtselbständige Arbeit". In dem maßgebenden § 19 Abs. 1 EStG wird jedoch keine Umschreibung des Begriffs der "Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit" gegeben, die nach § 2 Abs. 3 Nr. 4 EStG der Einkommensteuer unterliegen. Es wird vielmehr eine Anzahl von "Bezügen und Vorteilen" aufgezählt, die "auch" zu den Einkünften (richtig zu den Einnahmen) aus nichtselbständiger Arbeit gehören. Eine Umschreibung des Begriffs "Arbeitslohn" wird nur in § 2 Abs. 1 LStDV gegeben; als solcher werden die Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit in den Vorschriften über den Steuerabzug vom Arbeitslohn bezeichnet.
§ 19 Abs. 1 EStG besteht in der gegenwärtigen Fassung im wesentlichen unverändert seit 1934. In Nr. 1 werden Bezüge und Vorteile angeführt, die für eine gegenwärtige Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden, in Nr. 2 Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen. Diese Unterscheidung gewann erst entscheidende Bedeutung mit der Einfügung des Abs. 3 in § 19 EStG durch das StÄndG 1965, durch den bei der Besteuerung von Versorgungsbezügen ein Freibetrag eingeführt wurde. Der Grund für die Einfügung der Vorschrift ist vom FG zutreffend wiedergegeben worden.
Das entscheidende Merkmal für die Annahme von Versorgungsbezügen i. S. des § 19 Abs. 3 EStG ist, wie das FG zutreffend hervorhebt, daß es sich um bestimmte "Bezüge und Vorteile aus früheren Dienst leistungen" handelt, also um Bezüge, die in § 19 Abs. 1 Nr. 2 EStG angesprochen sind. Es ist dem Kläger darin beizupflichten, daß das FA in seiner Revisionsbegründung demgegenüber unzutreffend Wert darauf legt, es müsse sich in § 19 Abs. 3 EStG um "Bezüge und Vorteile aus früheren Dienst verhältnissen" handeln.
2. In § 191 Abs. 1 HambBG wird bestimmt, daß für ordentliche und außerordentliche Professoren das vollendete 68. Lebensjahr die Altersgrenze bildet. An die Stelle des Eintritts in den Ruhestand tritt die Entbindung von den amtlichen Verpflichtungen (Entpflichtung). Das gleiche wird in § 108 Abs. 1 des Beamtenrechtsrahmengesetzes (BRRG) bestimmt. Nach § 192 Abs. 1 HambBG (ebenso nach § 108 Abs. 2 BRRG) wird durch die Entpflichtung die allgemeine beamtenrechtliche Stellung der ordentlichen und außerordentlichen Professoren nicht verändert. Sie erhalten ihre Dienstbezüge weiter, steigen jedoch in den Dienstaltersstufen nicht mehr auf; Unterrichtsgeldzusicherungen (Vorlesungsgeldzusicherungen; sog. Kolleggeldpauschalen) fallen fort und können nicht neu begründet werden. Für die Anwendung bestimmter Vorschriften gelten diese Bezüge als Ruhegehalt, die Empfänger als Ruhestandsbeamte.
Entgegen der Ansicht des FA kann aus diesen Vorschriften nicht geschlossen werden, auf die Dienstbezüge der entpflichteten (emeritierten) Professoren könne § 19 Abs. 3 EStG nicht angewendet werden. Das Gegenteil ist richtig. Es handelt sich zwar nicht um Ruhegehalt aufgrund beamtenrechtlicher Vorschriften, wohl aber um einen "gleichartigen Bezug". Voraussetzung für das Einsetzen der Bezüge ist in beiden Fällen das Erreichen der "Altersgrenze". Entscheidend ist, daß die emeritierten Professoren mit Erreichung der Altersgrenze von ihren amtlichen Verpflichtungen entbunden, also zur Erbringung von Dienstleistungen nicht mehr verpflichtet sind. Damit fehlt den Dienstbezügen entpflichteter Professoren das wesentliche Merkmal der in § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG genannten Bezüge, daß sie nämlich die Gegenleistung für Dienstleistungen darstellen, die im gleichen Zeitraum geschuldet und erbracht werden (so zutreffend von Zezschwitz, StuW 1971 Spalte 175). Die Emeritenbezüge werden gewährt, obwohl Dienstleistungen nicht erbracht werden oder zu ihrer Erbringung jedenfalls keine Verpflichtung besteht. Dieses Merkmal haben sie - ebenso wie das Erreichen der Altersgrenze als Voraussetzung für die Leistung dieser Bezüge - mit dem Ruhegehalt gemein. Das spricht entscheidend dafür, die Dienstbezüge der entpflichteten Professoren als dem Ruhegehalt gleichartige Bezüge anzusehen.
3. Die Unterschiede gegenüber dem beamtenrechtlichen Ruhegehalt sind nicht so entscheidend, daß nicht von einem dem Ruhegehalt gleichartigen Bezug gesprochen werden könnte. Daß durch den Eintritt der Beamten in den Ruhestand das Beamtenverhältnis endet (§ 29 Abs. 2 HambBG, § 21 Abs. 2 BRRG), durch die Entpflichtung die allgemeine beamtenrechtliche Stellung der Professoren dagegen nicht verändert wird, das Dienstverhältnis (Beamtenverhältnis) also fortbesteht, ist nicht entscheidend. Mit dem FG ist davon auszugehen, daß § 19 Abs. 3 EStG nicht auf Bezüge und Vorteile aus einem früheren Dienst verhältnis beschränkt ist, sondern nur verlangt, daß es sich um Bezüge aus früheren Dienst leistungen handeln muß. Das trifft aber auf die Emeritenbezüge zu.
Der Annahme eines Versorgungsbezugs i. S. des § 19 Abs. 3 EStG steht auch nicht entgegen, daß die Professoren nach der Entpflichtung ihre Dienstbezüge weiter erhalten und nicht, wie die Beamten, gegenüber den bisherigen Dienstbezügen herabgesetzte Bezüge. Auf die Bezeichnung als "Dienstbezüge" kommt es, wie das FG zutreffend ausführt, nicht an; sie ergibt sich zwanglos aus dem Fortbestehen des Dienstverhältnisses (Beamtenverhältnisses). Wie hoch der Versorgungsbezug im Vergleich zum vorherigen Bezug während der aktiven Tätigkeit ist, spielt für die Anwendung des § 19 Abs. 3 EStG keine Rolle. Bedeutsam ist im übrigen, daß die Vorlesungsgeldzusicherungen, die nur bei tatsächlicher Ausübung einer Vorlesungstätigkeit sinnvoll wären, mit der Entpflichtung entfallen.
Daß die entpflichteten Professoren weiterhin tätig werden dürfen, spricht nicht gegen die Annahme, ihre Dienstbezüge seien Versorgungsbezüge i. S. des § 19 Abs. 3 EStG. Der Kläger hat für diese Gestaltung überzeugende Gründe dargetan. Es mag sein, daß der Gesetzgeber bei der Gewährung der vollen Dienstbezüge an emeritierte Professoren von der Vorstellung ausgegangen ist, sie würden weiterhin in größerem oder geringerem Umfang auf dem Gebiet der Forschung und möglicherweise auch der Lehre tätig werden. Da dies aber unstreitig auf ihrem freien Entschluß beruht und die Gewährung der Dienstbezüge hiervon nicht abhängt, kann nicht angenommen werden, daß die Emeritenbezüge in voller Höhe für gegenwärtige Dienstleistungen gewährt werden. Das gilt um so mehr, als nach der Feststellung des FG entpflichtete Professoren tatsächlich in vielen Fällen nur noch in sehr geringem Umfang oder überhaupt nicht mehr tätig werden. Nach der Überzeugung des Senats werden die Emeritenbezüge mindestens teilweise, und zwar nach Lage der Dinge zum weitaus überwiegenden Teil, für frühere Dienstleistungen gewährt. Das genügt aber für die Anwendung des § 19 Abs. 3 EStG. Die Anwendung dieser Vorschrift setzt nicht voraus, daß die in Betracht kommenden Bezüge ausschließlich Bezüge aus früheren Dienstleistungen darstellen. Eine betragsmäßige Aufspaltung ist nicht möglich und auch nicht erforderlich, da der Teil der Bezüge des Klägers, der offensichtlich aufgrund früherer Dienstleistungen gewährt wird, jedenfalls ausreicht, um den Höchstbetrag nach § 19 Abs. 3 EStG abzuziehen. Eine andere Beurteilung würde dazu führen, daß ein Professor, der mit Erreichung der Altersgrenze entpflichtet wird, bis an sein Lebensende keine Versorgungsbezüge erhalten würde. Er würde sich damit von allen Beamten, Richtern und Berufssoldaten und auch vielen privaten Arbeitnehmern unterscheiden, die ab einem gewissen Zeitpunkt, der Altersgrenze, ihrem Arbeitgeber nicht mehr zu Dienstleistungen verpflichtet sind, von ihm aber trotzdem - unter welcher Bezeichnung und in welcher Höhe auch immer - Bezüge oder Vorteile erhalten, und zwar aufgrund ihrer früheren Dienstleistungen.
Daß die entpflichteten Professoren nach § 192 Abs. 2 HambBG (§ 108 Abs. 2 letzter Satz BRRG) nur in bezug auf die Anwendung bestimmter beamtenrechtlicher Vorschriften ausdrücklich als Ruhestandsbeamte gelten, kann einerseits für die steuerrechtliche Einordnung ihrer Dienstbezüge ebensowenig von entscheidender Bedeutung sein, wie andererseits die vom FG hervorgehobene gesetzestechnische Behandlung dieser Dienstbezüge in der Gesetzgebung des hamburgischen Staates oder ihre haushaltsmäßige Ausweisung.
Die Dienstbezüge der entpflichteten Professoren unterscheiden sich von dem Wartegeld, das auch in § 19 Abs. 1 Nr. 2 EStG unter den Bezügen und Vorteilen aus früheren Dienstleistungen genannt wird, wesentlich. Der Kläger weist zutreffend darauf hin, daß das Wartegeld nur einen zeitlich begrenzten Bezug darstellt, der aus bestimmten Gründen den Beamten gewährt wird, ohne daß er zu Dienstleistungen verpflichtet wird. Dem Wartegeld fehlt aus den verschiedensten Gründen der Versorgungscharakter. Der Gesetzgeber hat es somit aus guten Gründen trotz seiner Einreihung unter die Bezüge aus früheren Dienstleistungen (§ 19 Abs. 1 Nr. 2 EStG) in § 19 Abs. 3 EStG nicht erwähnt.
4. Die Gesamtheit der dargelegten Verhältnisse veranlaßt den Senat, die Dienstbezüge der entpflichteten Professoren als dem Ruhegehalt der Beamten gleichartige Bezüge i. S. des § 19 Abs. 3 EStG anzusehen (ebenso Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 19 EStG, Anm. 111b; Bühler-Paulick, Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 19 EStG, Randnr. 19; von Zezschwitz, StuW 1971 Spalte 175; anderer Meinung Littmann, Das Einkommensteuerrecht, 10. Aufl., § 19 EStG, Randnr. 61; Entscheidung des FG Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, vom 29. November 1968 III 124/68, EFG 1970, 440).
Fundstellen
Haufe-Index 71139 |
BStBl II 1975, 23 |
BFHE 1975, 281 |