Leitsatz (amtlich)
1. Die Umwandlung einer GmbH in eine KG führt nicht zum Erlöschen einer Pensionsverpflichtung, die die GmbH ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer gegenüber eingegangen war, der im Zuge der Umwandlung Gesellschafter der KG geworden ist.
2. Die zugunsten des Gesellschafter-Geschäftsführers durch die GmbH zulässigerweise gebildete Pensionsrückstellung ist nicht infolge der Umwandlung in die KG von dieser gewinnerhöhend aufzulösen (Abweichung von den Urteilen des BFH vom 9. Oktober 1964 VI 294/62 U, BFHE 81, 547, BStBl III 1965, 198, und vom 16. Februar 1967 IV R 62/66, BFHE 87, 531, BStBl III 1967, 222).
2. Auch wenn man davon ausgeht, daß handels- und steuerrechtlich im Hinblick auf Pensionsanwartschaften ein Wahlrecht für die Bildung von Rückstellungen besteht, so kann ein entsprechendes Wahlrecht für die Auflösung der Pensionsrückstellungen nicht anerkannt werden.
Normenkette
EStG §§ 5, 6a, 15 Nr. 2; HGB §§ 38-39, 124, 161; GmbHG § 41 Abs. 1; AktG § 149 Abs. 1; UmwG 1956 §§ 5, 20, 24; UmwStG 1957 § 5 Abs. 2 S. 1
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger zu 2. (Kläger zu 2.) war mit 70 v. H. der Geschäftsanteile an der S-GmbH beteiligt; der Gesellschaftsanteil gehörte zu seinem Privatvermögen. Eine dem Kläger zu 2. in seiner Eigenschaft als Gesellschafter-Geschäftsführer der GmbH am 23. Dezember 1949 erteilte Pensionszusage war in der Bilanz der GmbH (Umwandlungsbilanz) zum 1. August 1959 mit 93 553 DM ausgewiesen.
Mit Wirkung vom 1. August 1959 wurde die GmbH unter Ausschluß der Abwicklung in eine Kommanditgesellschaft umgewandelt. Persönlich haftender Gesellschafter dieser KG - der Klägerin und Revisionsklägerin zu 1. (Klägerin zu 1.) - wurde die am 21. April 1959 gegründete F S-GmbH; Kommanditisten wurden der Kläger zu 2. (zugleich Geschäftsführer der Klägerin zu 1.), Frau L S und G S. Die Umwandlung - so heißt es im angefochtenen Urteil -"führte zum Fortfall der Pensionsrückstellung".
Anläßlich einer auf die umgewandelte GmbH im Jahre 1961 bezogenen Betriebsprüfung durch das FA K löste dieses FA die zugunsten des Klägers zu 2. von der umgewandelten GmbH ausgewiesene Pensionsrückstellung gewinnerhöhend auf. Die Klägerin zu 1. bildete hierauf in der Eröffnungsbilanz zum 1. August 1959 eine Rücklage in Höhe von 93 553 DM. In einer die erwähnte Betriebsprüfung hinsichtlich der umgewandelten GmbH betreffenden Berichtigung vom 15. Juli 1963 erkannte das FA K nunmehr die Pensionsrückstellung bei der GmbH bis zu deren Umwandlung an.
In der Zeit vom 22. Mai bis 13. Juni 1963 wurde bei der Klägerin zu 1. eine auf die Veranlagungszeiträume 1959 bis 1961 bezogene Betriebsprüfung durchgeführt. Im Zusammenhang mit dieser Betriebsprüfung verzichtete die Klägerin zu 1. auf die Beibehaltung der früher gebildeten und zum Teil aufgelösten Rücklage gem. § 5 Abs. 2 UmwStG 1957 vom 11. Oktober 1957 (BGBl I 1713, BStBl I 1957, 468) und - so heißt es im Urteil des FG - zog es vor, den Betrag der aufgelösten Rückstellung in Höhe von 93 553 DM als Umwandlungsgewinn II. Stufe zu versteuern. Sie wandte sich jedoch gegen die Ansicht des Beklagten und Revisionsbeklagten (FA), dieser Umwandlungsgewinn sei ein laufender Gewinn; die Klägerin meinte, insoweit müsse der gem. § 34 EStG ermäßigte Steuersatz gewährt werden.
In dem auf § 225 AO gestützten Bescheid betreffend die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb für 1959 vom 17. Oktober 1964 behandelte das FA die Gewinnerhöhung um 93 553 DM als laufenden Gewinn und rechnete diesen dem Kläger zu 2. zu. Der Einspruch ist erfolglos geblieben.
Nach Erhebung der Klage gegen den Gewinnfeststellungsbescheid beantragten die Kläger beim FA, die Vollziehung des umstrittenen Bescheides auszusetzen. Die gegen die ablehnende Verfügung des FA eingelegte Beschwerde hat die OFD zurückgewiesen.
Die Verfahren über die am 2. Oktober 1973 - Gewinnfeststellungsbescheid 1959 - und am 4. Juni 1974 - Aussetzung der Vollziehung - eingereichten Klagen hat das FG zu gemeinsamer Verhandlung und Entscheidung verbunden.
Die Kläger beantragten,
a) mit der den Gewinnfeststellungsbescheid 1959 betreffenden Klage, diesen Bescheid in der Weise abzuändern, daß der Umwandlungsgewinn II. Stufe als nach § 34 EStG begünstigter Gewinn anerkannt werde, hilfsweise, daß der Gewinn von 416 435 DM, vermindert um den Umwandlungsgewinn II. Stufe, auf 322 882 DM herabgesetzt werde,
b) die Vollziehung des Gewinnfeststellungsbescheides 1959 zum Teil auszusetzen.
Das FG hat die Klagen abgewiesen.
Mit der Revision beantragen die Kläger, das angefochtene Urteil aufzuheben und
1. den Gewinnfeststellungsbescheid 1959 in der Weise zu ändern, daß der Umwandlungsgewinn II. Stufe in Höhe von 93 553 DM als nach § 34 Abs. 1 bzw. § 34 Abs. 3 EStG begünstigter Gewinn anerkannt werde,
2. die Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung des Gewinnfeststellungsbescheides unter Aufhebung der Beschwerdeentscheidung der OFD in der Weise auszusprechen, daß in Höhe eines Betrages von 93 553 DM der ermäßigte Steuersatz nach § 34 Abs. 1 EStG anzuwenden sei.
Das FG sei einerseits davon ausgegangen, daß aus der Auflösung der Pensionsrückstellung in Höhe von 93 553 DM ein Umwandlungsgewinn II. Stufe in gleicher Höhe entstanden sei, habe aber andererseits zum Ausdruck gebracht, daß die Pensionsforderung des Klägers zu 2. erloschen sei, weil dieser nach der Umwandlung zugleich Gläubiger und Schuldner geworden sei. Bei gleich hohem Ansatz von Forderung und Schuld entstehe jedoch kein Gewinn oder Verlust. Das Bestehen einer in der Person des Klägers ursprünglich entstandenen und nicht erst auf ihn übergegangenen Forderung bestätige auch das Urteil des BFH vom 8. Oktober 1957 I 347/56 U (BFHE 65, 535, BStBl III 1957, 440).
Werde gleichwohl die Entstehung eines Umwandlungsgewinnes II. Stufe in voller Höhe angenommen, so könne der Wegfall der ursprünglich erworbenen Forderung nicht außer Betracht bleiben; es lägen außerordentliche Einkünfte vor, auf die der Steuersatz des § 34 Abs. 1 EStG anzuwenden sei. Die Kläger beriefen sich auf die Auffassung von Böttcher-Meilicke, Umwandlung und Verschmelzung von Kapitalgesellschaften, 5. Aufl., § 5 UmwStG Tz. 482, und Thiel, DB 1957, 385. Die entgegenstehende amtliche Begründung zu § 5 UmwStG könne nicht überzeugen. Auch bei einer normalen Liquidation hätte sich die GmbH wegen der Pensionszusage Abfindungsansprüchen in wenigstens gleicher Höhe gegenübergesehen, so daß Gewinnauswirkungen nicht eingetreten wären. Bei dem Empfänger der Abfindung wäre aber § 34 Abs. 1 EStG anzuwenden gewesen (Erlaß des Finanzministers des Landes Nordrhein-Westfalen vom 7. August 1961 S 2520 - 1 - VA 2, BStBl II 1961, 135 unter I 2).
Soweit durch das angefochtene Urteil die Klage wegen Aussetzung der Vollziehung abgewiesen worden ist, bemerken die Kläger, das FG habe sich nicht an die Grundsätze summarischer Prüfung gehalten. Dies zeige sowohl die Verbindung der beiden Verfahren als auch die Begründung, die das FG für die Klagabweisung gewählt habe.
Das FA beantragt, die Revisionen zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revisionen der Kläger sind begründet.
A. Verfahren gegen den Gewinnfeststellungsbescheid 1959
I.
Das Begehren der Kläger, einen Umwandlungsgewinn in Höhe von 93 553 DM als nach § 34 Abs. 1 bzw. Abs. 3 EStG begünstigten Gewinn anzusehen, setzt voraus, daß ein solcher Gewinn in dieser Höhe vorliegt. Der Gewinn ist - wie noch darzulegen sein wird - nicht entstanden. Dem Antrag der Kläger, zu erkennen, daß ein ihrer Ansicht nach entstandener Gewinn mit dem Steuersatz für außergewöhnliche Einkünfte zu besteuern sei, kann mangels dieser wesentlichen Voraussetzung nicht entsprochen werden. Dies hindert jedoch die Aufhebung des angefochtenen Urteils - soweit über die gegen den Gewinnfeststellungsbescheid gerichtete Klage entschieden worden ist - im Streitfall nicht. § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO i. V. m. § 121 FGO steht dem nicht entgegen.
Nach dieser Vorschrift darf das Gericht über das Klagebegehren nicht hinausgehen, ist aber an die Fassung der Anträge nicht gebunden. Im Streitfall macht die Revisionsbegründung erkennbar, daß die Kläger entweder die Beseitigung der durch Auflösung der Pensionsrückstellung eingetretenen Gewinnerhöhung oder die tarifbegünstigte Besteuerung des durch die Auflösung entstehenden Gewinnes erstreben.
II.
Gem. § 5 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1957 können, wenn die Umwandlung zum Erlöschen von Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen der umgewandelten Kapitalgesellschaft und der übernehmenden Personengesellschaft oder deren Gesellschaftern oder zu Auflösung von Rückstellungen führt, die Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft - vorbehaltlich des im Streitfall nicht einschlägigen Abs. 3 der Vorschrift - in Höhe eines dadurch entstehenden Gewinnes eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage bilden; die Rücklage ist in den auf die Bildung folgenden drei Wirtschaftsjahren mit mindestens je 1/3 gewinnerhöhend aufzulösen. Das Gesetz mindert die Steuerbelastung durch die Verteilung des durch die Auflösung entstehenden Gewinns auf mehrere Zeiträume, sieht jedoch keine Ermäßigung des Steuersatzes für den Umwandlungsgewinn II. Stufe vor (Urteil des BFH vom 8. Januar 1963 I 22/62 U, BFHE 76, 262 [264], BStBl III 1963, 94).
1. Voraussetzung für die Bildung der Rücklage ist, daß durch die Umwandlung zwischen der umgewandelten Kapitalgesellschaft einerseits und der übernehmenden Personengesellschaft oder deren Gesellschaftern andererseits bestehende Forderungen und Verbindlichkeiten erloschen oder Rückstellungen aufzulösen sind; die besondere Erwähnung der Rückstellungen, deren Auflösung durch die Umwandlung verursacht wird, beruht darauf, daß durch den Begriff Rückstellung ungewisse Schulden, drohende Verluste aus schwebenden Geschäften und - in beschränktem Umfange - betriebliche Lasten bezeichnet werden, die nicht Verbindlichkeiten im Rechtssinne sind (vgl. Urteil des BFH vom 16. September 1970 I R 184/67, BFHE 100, 443 [445], BStBl II 1971, 85).
a) Die Umwandlung hat nicht zum Erlöschen der von der GmbH gegenüber ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer eingegangenen Pensionsverpflichtung geführt. Dies wäre nur dann der Fall gewesen, wenn sich durch die Umwandlung Verpflichtung und Anspruch in einer Person vereinigt hätten. Mit der Eintragung der Umwandlung der GmbH in die GmbH & Co. KG sind die Verpflichtungen der GmbH auf die Klägerin zu 1. übergegangen (§§ 5, 20, 24 des UmwG 1956, vom 12. November 1956 BGBl I, 844, BStBl I 1957, 471). Die Klägerin zu 1. - die KG - ist als selbständiger Rechtsträger (§§ 124, 161 HGB) nicht identisch mit dem Kläger zu 2., ihrem Kommanditisten; da die KG eine Gesamthandsgemeinschaft mit eigener Rechtszuständigkeit ist (vgl. Urteile des BFH vom 8. Januar 1975 I R 142/72, BFHE 115, 37 [40], BStBl II 1975, 437, und vom 29. Januar 1976 IV R 42/73, BFHE 118, 176 [179], BStBl II 1976, 372), kommt auch eine partielle Identität im Verhältnis zwischen der KG und ihrem Kommanditisten nicht in Betracht. Die Klägerin zu 1. ist kraft Gesamtrechtsnachfolge gegenüber dem Kläger zu 2. Schuldner der von ihrer Rechtsvorgängerin eingegangenen Verbindlichkeit geworden. Handelsrechtlich bestand aus Anlaß der Umwandlung allein kein Rechtsgrund, die Pensionsrückstellung zugunsten des Klägers zu 2. aufzulösen.
b) Einen Rechtssatz des Steuerrechts, der es für den Streitfall rechtfertigen könnte, abweichend vom Handelsrecht eine Vereinigung von Verbindlichkeit und Forderung beschränkt auf das Einkommensteuerrecht anzunehmen, gibt es nicht.
Zwar sind nach der Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 16. Februar 1967 IV R 62/66, BFHE 87, 531, BStBl III 1967, 222, und vom 21. Dezember 1972 IV R 53/72, BFHE 107, 564, BStBl II 1973, 298, denen sich der erkennende Senat im Urteil I R 142/72, BFHE 115, 39, im Ergebnis angeschlossen hat) Rückstellungen für Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer von Personengesellschaften steuerrechtlich nicht zulässig und gebildete Rückstellungen aufzulösen. Daraus folgt indessen nicht, daß die zugunsten des Gesellschafter-Geschäfstführers einer Kapitalgesellschaft zulässigerweise gebildete Pensionsrückstellung aufzulösen ist, wenn die Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft umgewandelt wird, deren Gesellschafter der frühere Gesellschafter-Geschäftsführer ist. Im Gegensatz zum Fall der Pensionszusage an den Gesellschafter-Geschäftsführer einer Personengesellschaft (dazu BFH-Urteil I R 142/72, BFHE 115, 40) fehlt es für ein Versorgungsversprechen, das der Gesellschafter der Personengesellschaft früher in seiner Eigenschaft als Gesellschafter-Geschäftsführer der Kapitalgesellschaft erhalten hat, an einem. Zusammenhang mit den Einkünften des Gesellschafters i. S. des § 15 Nr. 2 EStG aus der Personengesellschaft.
Die Verbindlichkeiten der Kapitalgesellschaft sind im Wege der Gesamtrechtsnachfolge ohne Veränderung des Schuldinhalts auf die Personengesellschaft übergegangen (§ 5 Satz 1 UmwG). Die Gläubigereigenschaft des früheren Gesellschafter-Geschäftsführers gegenüber dem Gesamtrechtsnachfolger - im Streitfall der KG - ist unabhängig davon, ob er Gesellschafter der KG geworden ist oder nicht. Die auf die Personengesellschaft übergegangene Verbindlichkeit der erloschenen Kapitalgesellschaft (§ 5 Satz 2 UmwG) und die dementsprechende Forderung ihres früheren Gesellschafters haben ihre Ursache allein in dem früheren Beschäftigungsverhältnis zu der erloschenen Kapitalgesellschaft. Die Anwendung des § 15 Nr. 2 EStG kommt nicht in Betracht, weil die versprochenen Versorgungsleistungen keine Vergütung für eine Tätigkeit im Dienst der Kommanditgesellschaft sind.
2. Abweichend von der hier vertretenen Ansicht hat der BFH im Urteil IV R 62/66 (vgl. auch Urteile des BFH I 22/62 U und vom 9. Oktober 1964 VI 294/62 U, BFHE 81, 547, BStBl III 1965, 198) entschieden, daß eine Pensionszusage, die eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer gegeben habe, nach Umwandlung der Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft auch insoweit nach den Grundsätzen zu behandeln sei, die für Personengesellschaften gelten, als es sich um die bei der Kapitalgesellschaft gebildete Rückstellung handele. Trotz Abweichung von der wiedergegebenen Ansicht des IV. Senats bedarf es nicht der Anrufung des Großen Senats gem. § 11 Abs. 3 FGO. Denn der IV. Senat hat die Rechtsauffassung, auf der die oben dargestellte Ansicht beruht, aufgegeben; in einem solchen Falle ist es nicht erforderlich, den Großen Senat gem. § 11 Abs. 3 FGO anzurufen (Urteil des BFH vom 7. Mai 1968 II 32/62, R 49/66, BFHE 92, 525 [533], BStBl II 1968, 614).
Im Urteil IV R 42/73 (BFHE 118, 179) hat der IV. Senat des BFH ausgesprochen, der Grundsatz, daß Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen einer Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern einkommensteuerrechtlich unbeachtlich seien, gelte nicht, wenn diese Forderungen und Verbindlichkeiten weder rechtlich noch wirtschaftlich eine Verbindung mit dem Gesellschaftsverhältnis hätten, insbesondere also für Forderungen und Verbindlichkeiten, die auf einen Leistungsaustausch zurückgingen, der sich weder nach zivilrechtlicher noch nach wirtschaftlicher Betrachtung als Beitrag zur Verwirklichung des Gesellschaftszwecks (durch einen Gesellschafter) werten lasse. Dieser Auffassung entspricht die Entscheidung des Senats im vorliegenden Falle.
3. Da die Verbindlichkeit aus dem Versorgungsversprechen der GmbH an den Kläger zu 2. nicht erloschen ist, die Pensionsrückstellung mithin nicht aufzulösen war, ist der Gewinn der Kommanditgesellschaft zu Unrecht erhöht worden. Die wegen der auf die Klägerin zu 1. übergegangene Versorgungsverpflichtung der GmbH in die Eröffnungsbilanz der Klägerin eingestellte Rückstellung durfte nicht zum 31. Dezember 1959 aufgelöst werden.
a) Aus dem angefochtenen Urteil ergibt sich nicht eindeutig, ob die Klägerin zu 1. die Rückstellung selbst aufgelöst hat oder ob dies durch die Betriebsprüfung geschehen ist.
Das FG führt auf S. 3 des angefochtenen Urteils aus: "Die Umwandlung führte zum Fortfall der Pensionsrückstellung." Dieser Satz enthält keine tatsächliche Feststellung i. S. des § 118 Abs. 2 FGO, bringt vielmehr eine Rechtsauffassung (vgl. § 5 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1959) zum Ausdruck, an die der Senat als Revisionsgericht nicht gebunden ist.
Selbst wenn man diese Äußerung i. S. einer tatsächlichen Feststellung verstehen wollte, würde sich aus ihr nicht ergeben, ob die Auflösung durch die Klägerin oder durch die Finanzverwaltung bewirkt worden ist. Auf der selben Seite des Urteils legt das FG dar, daß die Klägerin zu 1. in ihre Eröffnungsbilanz zum 1. August 1959 eine Rücklage in Höhe (des ursprünglich als Rückstellung ausgewiesenen Betrags) von 93 553 DM eingestellt habe, nachdem das für die GmbH zuständige FA aus Anlaß einer Betriebsprüfung im Jahr 1961 die von der GmbH gebildete Pensionsrückstellung gewinnerhöhend aufgelöst hatte. Diese Feststellungen belegen zwar, daß die Klägerin zu 1. Konsequenzen an das Verhalten des FA im Hinblick auf ihre Rechtsvorgängerin geknüpft hat, ergeben jedoch nicht, ob und in welcher Höhe die Klägerin zu 1. im Veranlagungszeitraum 1959 die Rücklage gewinnerhöhend aufgelöst hat.
Nachdem das für die Rechtsvorgängerin der Klägerin zu 1. zuständige FA später bei der GmbH die Pensionsrückstellungen bis zum Zeitpunkt der Umwandlung anerkannt hatte, hat die Klägerin nach einer bei ihr durchgeführten - die Veranlagungszeiträume 1959 bis 1961 betreffenden - Betriebsprüfung nach der Darstellung des FG die gemäß § 5 Abs. 2 UmwStG 1957 getroffene Wahl geändert und darauf verzichtet, eine gewinnmindernde Rücklage zu bilden; "sie zog es statt dessen vor"- so heißt es im angefochtenen Urteil -, "den Betrag der aufgelösten Rückstellung in Höhe von 93 553 DM als Umwandlungsgewinn II. Stufe sofort zu versteuern".
Diese Darstellung des FG spricht dafür, daß das FA aus Anlaß der gegen die Klägerin zu 1. gerichteten Betriebsprüfung die Pensionsrückstellung zum 31. Dezember 1959 aufgelöst hat, weil es davon ausgegangen ist, die Versorgungsverbindlichkeit sei mit der Umwandlung erloschen, nicht mehr rückstellungsfähig. Mit letzter Sicherheit ergibt sich dies aus den Feststellungen des FG - einschließlich der Einspruchsentscheidung, auf die das Gericht ausdrücklich Bezug genommen hat - jedoch nicht. Soweit das FG im übrigen "wegen der Einzelheiten des Vorbringens der Beteiligten" ... "auf den Inhalt der zwischen ihnen gewechselten Schriftsätze nebst Anlagen, die Gewinnfeststellungsakten 1959 und die Akten betreffend Aussetzung der Vollziehung, ... und die Akten der OFD ... Bezug genommen" hat, kommt eine tatsächliche Feststellung nicht in Betracht (Urteile des BFH vom 5. März 1968 II R 36/67, BFHE 92, 416, BStBl II 1968, 610, und vom 7. April 1976 II R 97/70, BFHE 119, 126, BStBl II 1976, 697). Nach dem festgestellten Sachverhalt ist es auch denkbar, daß die Klägerin die Pensionsrückstellung gewinnerhöhend aufgelöst hat.
b) Es kann jedoch offenbleiben, auf welche Weise die Pensionsrückstellung zum 31. Dezember 1959 aufgelöst worden ist, weil die Auflösung in jedem Falle handels- und steuerrechtlich unzulässig war. Die Tatsache der Umwandlung rechtfertigte - wie bereits dargelegt - die Auflösung nicht. Die Klägerin zu 1. wäre nicht berechtigt gewesen, allein aus diesem Grund die zugunsten des Klägers zu 2. gebildete Pensionsrückstellung aufzulösen.
c) Die Auflösung der Pensionsrückstellung kann auch nicht auf ein Wahlrecht zur Bildung von Pensionsrückstellungen gestützt werden. Der Senat braucht nicht zu entscheiden, ob ein solches Wahlrecht entsprechend der bisher herrschenden Meinung (vgl. die Nachweise bei Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, 17. Aufl., § 6 a EStG Rdnr. 3, und neuerdings Urteil des BGH vom 14. Februar 1974 II ZR 76/72, BB 1974, 854, Lindenmaier-Möhring, Nachschlagewerk des Bundesgerichtshofs, Nr. 3 zu § 29 GmbHG; ferner Maul, DB 1973, 2460, und Woltmann, DB 1975, 797) angesichts der Entwicklung der Verhältnisse handels- und steuerrechtlich noch anerkannt werden kann. Auf diese Frage kommt es für die Entscheidung des Rechtsstreits nicht an. Wenn man das Wahlrecht anerkennt, so folgt daraus nicht, daß dieses Recht auch im Hinblick auf die Auflösung gebildeter Rückstellungen besteht (anderer Ansicht: Stellungnahme Nr. 1/1961 des Hauptfachausschusses des Instituts der Wirtschaftsprüfer, Die Wirtschaftsprüfung 1961 S. 439 und Rau, BB 1974, 1518; wie hier: Adler-Düring-Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Aktiengesellschaft, 4. Aufl., Bd. 1, § 152 Rdnr. 162; Kropff in Geßler-Hefermehl-Eckardt-Kropff, Kommentar zum Aktiengesetz, Band III § 152 Rdnr. 67 f.).
Durch die zulässigerweise gebildete Pensionsrückstellung wird eine ungewisse Verbindlichkeit als Vermögensbelastung ausgewiesen. Geht man davon aus, daß ein Wahlrecht für den Ausweis von Versorgungsverbindlichkeiten besteht, so wird das Wahlrecht durch Zuführungen zum Posten Pensionsrückstellungen ausgeübt; mit der einzelnen Zuführung ist es jeweils verbraucht (ebenso Kropff, a. a. O.; Adler-Düring-Schmaltz a. a. O.; Söffing in Lademann-Lenski-Brockhoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 6 a Rdnr. 63 f; jeweils mit Nachweisen).
Der Bilanzierungspflichtige ist zwar - soweit er nicht verpflichtet ist, Pensionsrückstellungen auszuweisen (dazu Kropff, a. a. O. Rdnr. 65) - frei, eine Rückstellung für eine Pensionsanwartschaft (steuerrechtlich in den Grenzen des § 6 a EStG) zu bilden. Mit der Freiheit, eine Rückstellung wegen der ungewissen Verbindlichkeit in der Bilanz vermögensmindernd auszuweisen, ist jedoch nicht die Freiheit verbunden, die einmal getroffene Wahl wieder rückgängig zu machen (ebenso Adler-Forster, Die Aktiengesellschaft 1961 S. 301, 306 f.). Durch die Ausübung der Wahl im Hinblick auf Pensionsanwartschaften entscheidet sich der Kaufmann für eine bestimmte Art der Darstellung seines Vermögens (§ 38 Abs. 1 HGB) bezüglich der Schulden (§ 39 HGB). Mit den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (§ 38 Abs. 1 HGB, § 41 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung, § 149 Abs. 1 AktG, § 5 EStG) wäre es nicht vereinbar (so auch die Stellungnahme des Bundesverbandes der Deutschen Industrie, Wpg 1962, 352; vgl. auch die Nachweise im Wirtschaftsprüfer-Handbuch 1968, 598 zur Bilanzierung der Lastenausgleichsabgaben), die gewählte Art der Darstellung der Vermögenslage zu verändern, es sei denn, daß sich die die Bildung und Bemessung der Rückstellung rechtfertigenden Umstände nachträglich gewandelt haben (vgl. auch Urteile des BFH IV R 62/66, BFHE 87, 536; vom 17. Januar 1973 I R 204/70, BFHE 108, 185, BStBl II 1973, 320). Unter welchen Voraussetzungen Rückstellungen für Pensionsanwartschaften ganz oder zum Teil aufzulösen sind (s. z. B. Kropff, a. a. O., Rdnr. 68), braucht im Streitfall nicht erörtert zu werden, weil hier die Auflösung der Rückstellung allein auf der zur Auflösung nicht berechtigenden fehlerhaften Rechtsauffassung beruht, der Versorgungsanspruch des Klägers zu 2. sei infolge der Umwandlung erloschen.
4. Da nur die Behandlung der Pensionsrückstellung streitig ist und das aus der Revisionsbegründungsschrift ersichtliche Begehren der Klägerin (oben I.) dem im Verfahren vor dem FG gestellten Hilfsantrag entspricht, kann der Senat unter Aufhebung des angefochtenen Urteils in der Sache selbst entscheiden (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO). Entsprechend dem hilfsweise gestellten Klageantrag ist der angefochtene Gewinnfeststellungsbescheid für 1959 in der Weise zu ändern, daß der Gesamtgewinn der Klägerin zu 1. auf 322 882 DM (416 435 ./. 93 553) und der auf den Kläger zu 2. entfallende Gewinnanteil auf 234 770 DM (328 323 ./. 93 553) festgestellt wird.
B. Verfahren betreffend die Aussetzung der Vollziehung.
Gemäß dem im Streitfall von den Finanzbehörden anzuwendenden § 242 Abs. 2 Satz 2 AO (§ 361 Abs. 2 Satz 2 AO 1977) soll die Vollziehung der angefochtenen Verfügung ausgesetzt werden, wenn ernstliche Zweifel an deren Rechtmäßigkeit bestehen oder wenn die Vollziehung für den Abgabenpflichtigen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Die erste Voraussetzung dieser im wesentlichen mit § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO übereinstimmenden Vorschrift (Urteil des BFH vom 16. Dezember 1969 II R 90/69, BFHE 98, 386 [388], BStBl II 1970, 408) ist erfüllt. Aus den vorstehenden Darlegungen zur Entscheidung über die Hauptsache ergibt sich, daß es nicht nur ernstlich zweifelhaft ist, ob der angefochtene Verwaltungsakt rechtmäßig ist, sondern daß er aus den dort genannten Gründen rechtswidrig ist.
Der Senat ist an einer Entscheidung über die Rechtmäßigkeit der die Aussetzung der Vollziehung ablehnenden Verfügung nicht gehindert, obwohl er gleichzeitig aufgrund der Verbindung der beiden Verfahren durch das FG eine dem Begehren der Klägerin in der Hauptsache entsprechende Entscheidung fällt. Diese Entscheidung wird mit der Zustellung an die Beteiligten zwar wirksam, nicht aber - weil der Senat durch Vorbescheid entscheidet - rechtskräftig. Die Rechtskraft, die es hindern würde, die Vollziehung auszusetzen, tritt erst ein, wenn keiner der Beteiligten innerhalb eines Monats nach Zustellung des Vorbescheides mündliche Verhandlung beantragt; in diesem Falle gilt der Vorbescheid als Urteil (§§ 90 Abs. 3 Sätze 2 und 3, 121 FGO). Solange der Vorbescheid nicht Urteil geworden ist, ist der umstrittene Gewinnfeststellungsbescheid nicht rechtskräftig geändert (§§ 100 Abs. 2 Satz 1, 121, 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO), also die Aussetzung der Vollziehung, somit auch die Verpflichtung des beklagten FA statthaft, die Vollziehung des umstrittenen Bescheides in dem Umfange auszusetzen, in dem der Bescheid zu ändern ist.
Fundstellen
BStBl II 1977, 798 |
BFHE 1978, 127 |