Leitsatz (amtlich)
1. Durch Umbauten oder Einbauten des Mieters geschaffene Gebäudebestandteile können als gegenüber der Gebäudeeinheit selbständige (materielle) Wirtschaftsgüter angesehen werden, wenn sie unmittelbar besonderen Zwecken dienen und in diesem Sinne in einem von der eigentlichen Gebäudenutzung verschiedenen Funktionszusammenhang stehen (im Anschluß an den Beschluß des BFH vom 26. November 1973 GrS 5/71, BFHE 111, 242, 249, BStBl II 1974, 132).
2. Selbständige Wirtschaftsgüter dieser Art, die als Folge von Mietereinbauten oder Mieterumbauten in Erscheinung getreten sind, können auch dann, wenn der Mieter weder sachenrechtlich noch wirtschaftlich als Eigentümer der Ein- oder Umbauten anzusehen ist, zu einer Aktivierung beim Mieter mit den Herstellungskosten führen.
2. Ein immaterielles Wirtschaftsgut ist nicht schon dann entgeltlich erworben, wenn im Zusammenhang mit dem Erwerb Aufwendungen entstanden sind. Das Entgelt muß vielmehr auf den Vorgang des abgeleiteten Erwerbs des immateriellen Wirtschaftsguts als solchen bezogen sein.
2. Wegen Aufwendungen auf Mietereinbauten oder Mieterumbauten, die nicht selbständige Wirtschaftsgüter sind, darf ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten nicht gebildet werden, weil sie kein Entgelt für Leistungen des Vermieters sind, die auf einen bestimmten Zeitraum bezogen sind.
Normenkette
EStG § 5 Abs. 1-3; AktG § 151 Abs. 1 Aktivseite II A Nr. 4, Abs. 1 Aktivseite II A Nr. 5, Abs. 1 Aktivseite II A Nr. 6, § 152 Abs. 9 Nr. 1, § 153 Abs. 3
Tatbestand
Die Beteiligten streiten aus Anlaß der Körperschaftsteuerveranlagung 1969 darüber, wie Aufwendungen bilanzmäßig zu behandeln sind, die der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) - einer GmbH - durch den Umbau einer Halle erwachsen sind. Die Klägerin hat ein früher als Wagenausbesserungshalle benutztes Gebäude für die Zeit vom 1. September 1969 bis 31. Dezember 1990 gemietet. Sie hat diese Halle noch im Jahre 1969 mit Zustimmung des Vermieters für ihre Zwecke umgebaut. Die Klägerin ist nicht verpflichtet, das Gebäude nach Ablauf der Mietzeit wieder in den früheren Zustand zu versetzen. Die Umbaukosten für Maurerarbeiten, Elektro- und Sanitärinstallationen und Architektenhonorar haben 102 066,76 DM betragen. Weitere tatsächliche Feststellungen zur Art der Arbeiten und zu den geschaffenen Einrichtungen enthält das angefochtene Urteil nicht.
Den Betrag von 102 066,76 DM hat die Klägerin als im Streitjahr voll abzugsfähigen Aufwand behandelt. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) ist dem aus Anlaß einer Betriebsprüfung nicht gefolgt, hat sich vielmehr auf den Standpunkt gestellt, die Klägerin habe ein immaterielles Wirtschaftsgut entgeltlich erworben, das mit dem umstrittenen Betrag zu aktivieren sei. Als Absetzung für Abnutzung (AfA) hat das FA 4 % - im Streitfall 1 360,89 DM - berücksichtigt.
Das mit Zustimmung des FA ohne Vorverfahren (§ 45 der Finanzgerichtsordnung - FGO -) mit der Klage angeruiene Finanzgericht (FG) ist der Rechtsauffassung der Klägerin gefolgt (Urteil vom 15. November 1972 VI 815/72 K, Entscheidungen der Finanzgerichte 1973 S. 151 - EFG 1973, 151 -). Durch die von der Klägerin aufgewandten erheblichen Umbaukosten an der sowohl bürgerlich-rechtlich als auch wirtschaftlich im Eigentum der Vermieterin stehenden Halle habe sie sich in Anbetracht der vereinbarten langen Mietzeit einen weit über das Streitjahr hinausreichenden betrieblichen Vorteil geschaffen. Dieser Vorteil, den die Verbesserung der betrieblichen Nutzung des Mietobjekts durch die Umbaumaßnahmen gebracht habe, sei ein einer selbständigen Bewertung fähiges immaterielles Anlagegut. Dieses Anlagegut habe die Klägerin jedoch nicht entgeltlich erworben.
Mit der Revision beantragt das FA in erster Linie, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen; hilfsweise beantragt die Behörde, die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.
Das FA hält es für zweifelhaft, ob Umbauten und Einbauten in einem gemieteten Gebäude mit der dadurch geschaffenen Bausubstanz beim Mieter zur Aktivierung eines körperlichen beweglichen oder unbeweglichen Wirtschaftsgutes führen; dies gelte jedenfalls dann, wenn der Vermieter zivilrechtlicher oder wirtschaftlicher Eigentümer werde. Die Behörde folgt dem FG darin, daß ein immaterielles Wirtschaftsgut vorliege; entgegen der Ansicht des FG habe die Klägerin dieses Wirtschaftsgut jedoch entgeltlich erworben. Folge man dem nicht, so sei zu erwägen, ob nicht der Ansatz eines Rechnungsabgrenzungspostens in Betracht komme.
Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen. Sie hält die Entscheidung des FG für richtig.
Der dem Revisionsverfahren gemäß § 122 Abs. 2 FGO beigetretene Bundesminister der Finanzen (BdF) hält buchführende Gewerbetreibende im Sinne des § 5 Abs. 1 EStG auf Grund § 151 Abs. 1 Aktivseite II A Nr. 4 des Aktiengesetzes (AktG) vom 6. Dezember 1965 (BGBl I, 1089) für verpflichtet, Ein- und Umbauten an gemieteten Gebäuden buchmäßig auszuweisen. Die gleichen Überlegungen, die zu der Forderung geführt hätten, Bauten auf fremdem Grund und Boden in die Bilanz aufzunehmen, nämlich das besondere Risiko, das für den Mieter insbesondere im Falle des auf §§ 93, 94 BGB beruhenden Eigentumserwerbs des Vermieters bestehe, seien auch für Ein- und Umbauten an Gebäuden des Vermieters maßgebend. Nach Adler-Düring-Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Aktiengesellschaft, 4. Aufl., § 151 Rdnr. 69, gelte dies jedenfalls dann, wenn der "Wert dieser Einbauten von erheblicher Bedeutung für den Einblick in die Vermögenslage der Gesellschaft" ist. § 153 Abs. 3 AktG stehe dem Ausweis von Um- und Einbauten, die der Mieter in Gebäuden des Vermieters durchgeführt habe, nicht entgegen; andernfalls bestehe ein unerklärbarer Widerspruch zu § 151 Abs. 1 Aktivseite II A Nr. 4 AktG.
Entscheidungsgründe
Das angefochtene Urteil wird aufgehoben; die Sache wird zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen.
I. Die angefochtene Entscheidung muß aufgehoben werden, weil nicht geprüft worden ist, ob die Aufwendungen der Klägerin zu einem oder mehreren materiellen Wirtschaftsgütern geführt haben. Das FG ist davon ausgegangen, die Klägerin habe sich durch die von ihr aufgewandten "Umbaukosten", die zu einer Verbesserung der betrieblichen Funktion der von ihr gemieteten Halle geführt haben, einen betrieblichen Vorteil verschafft, der als der selbständigen Bewertung fähiges immterielles Wirtschaftsgut zu qualifizieren sei. Die Annahme e i n e s durch die gesamten Aufwendungen selbst geschaffenen immateriellen Wirtschaftsguts ist jedoch nur dann denkbar, wenn die Möglichkeit ausgeschlossen ist, daß durch einen Teil der Aufwendungen auch nur ein der selbständigen Bewertung fähiges materielles Wirtschaftsgut entstanden ist; insoweit wären § 153 Abs. 3 AktG und § 5 Abs. 2 EStG in der Fassung des Art. 1 Nr. 1 des Gesetzes zur Änderung des EStG vom 16. Mai 1969 - BGBl I, 421, BStBl I 1969, 320 - (gilt gemäß § 52 Abs. 2 a EStG in der Fassung des Art. 1 Nr. 3 des Gesetzes vom 16. Mai 1969 erstmals für Wirtschaftsjahre, die im Veranlagungszeitraum 1968 enden) nicht anzuwenden.
Die Zurückverweisung an das FG ist geboten (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO), weil die tatsächlichen Feststellungen des FG nicht ausreichen, die Existenz eines oder mehrerer materieller Wirtschaftsgüter zu verneinen oder zu bejahen.
II. Im Streitfall hatte die Klägerin die gemietete Halle für ihre betrieblichen Zwecke umgebaut. Die Umbauarbeiten können zur Entstehung materieller Wirtschaftsgüter nur insoweit geführt haben, als die neu geschaffenen Gebäudeteile selbständige Wirtschaftsgüter sind. Das ist nicht der Fall, soweit die neu geschaffenen Gebäudebestandteile in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang des Gebäudes als solchem stehen (Beschluß des BFH vom 26. November 1973 GrS 5/71, BFHE 111, 242 [249], BStBl II 1974, 132). Gebäudebestandteile können nur dann als gegenüber der Gebäudeeinheit selbständige Wirtschaftsgüter angesehen werden, wenn sie unmittelbar besonderen Zwecken dienen und in diesem Sinne in einem von der eigentlichen Gebäudenutzung verschiedenen Funktionszusammenhang stehen (Beschluß des BFH GrS 5/71, BFHE 111, 250, 251 f. mit Nachweisen. Vgl. neuerdings auch das zu § 30 Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes - Mehrwertsteuer - 1967 ergangene Urteil des BFH vom 30. Mai 1974 V R 141/73, BFHE 112, 536, BStBl II 1974, 621).
1. Solche Wirtschaftsgüter, die nicht eigentlich der Nutzung des Grundstücks oder Gebäudes, sondern unmittelbar dem auf dem Grundstück oder dem in dem Gebäude ausgeübten Gewerbebetrieb des Mieters dienen, können dem Mieter zuzurechnen sein, weil er sachenrechtlicher oder weil er wirtschaftlicher Eigentümer ist. Er ist z. B. sachenrechtlicher Eigentümer, wenn er die betreffenden Sachen nur zu einem vorübergehenden Zweck mit dem gemieteten Grund und Boden verbunden oder in das gemietete Gebäude eingefügt hat (§ 95 BGB). Hingegen sind solche Wirtschaftsgüter dem Mieter - der nicht sachenrechtlicher Eigentümer ist - bilanzrechtlich als sogenanntes wirtschaftliches Eigentum zuzurechnen, wenn ihm die Sachherrschaft über die betreffenden Gegenstände dergestalt gebührt, daß ihm Substanz und Ertrag tatsächlich zustehen (Urteil des BFH vom 18. November 1970 I 133/64, BFHE 100, 516 [521 f.], BStBl II 1971, 133). Dies kommt in Fällen der vorliegenden Art vor allem für solche Einrichtungen in Betracht, die der Mieter nach Ablauf der Mietzeit entfernen muß oder darf; dem stehen die eingebauten Gegenstände gleich, die während der Mietzeit tatsächlich oder technisch verbraucht werden oder nach Ablauf der Mietzeit auch für den Vermieter wertlos sind.
Für die Fälle, in denen der Mieter rechtlicher oder wirtschaftlicher Eigentümer eines materiellen Wirtschaftsguts ist, gilt das Aktivierungsverbot des § 153 Abs. 3 AktG und des § 5 Abs. 2 EStG nicht. Sie sind gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG grundsätzlich mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um die AfA nach § 7 EStG, anzusetzen.
2. Selbständige Wirtschaftsgüter der oben erwähnten Art, die als Folge von Mietereinbauten oder Mieterumbauten in Erscheinung getreten sind, können auch dann, wenn der Mieter weder sachenrechtlich noch wirtschaftlich als Eigentümer der Ein- oder Umbauten anzusehen ist, nach den gemäß § 5 Abs. 1 EStG maßgebenden handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung zu einer Aktivierung beim Mieter mit den Herstellungskosten führen. Es ist zwar nicht zu verkennen, daß dem Mieter in solchen Fällen, in denen er weder zivilrechtlicher noch wirtschaftlicher Eigentümer der Einoder Umbauten wird, nur Ansprüche gegen den Vermieter, z. B. auf Verwendungsersatz (§§ 547, 683 und 684 BGB), zustehen oder nur betriebliche Vorteile durch Verbesserung der durch den Mietvertrag allein geschaffenen Nutzungsmöglichkeiten des Mieters begründet werden. Doch wird die hier vertretene Ansicht durch das gesetzliche Schema der Gliederung der Jahresbilanz der Aktiengesellschaft bestätigt.
Aus § 151 Abs. 1 Aktivseite II A Nrn. 4-6 AktG ergibt sich, daß das Gesetz in wirtschaftlicher Betrachtung bestimmte Vermögensgegenstände, die zum Anlagevermögen gerechnet werden, den Sachanlagen (materiellen Wirtschaftsgütern) zuordnet, obwohl in Wirklichkeit nur Ansprüche des Mieters oder besondere betriebliche Nutzungsvorteile vorliegen. Dies zeigt die Nr. 4; auch wenn der Pächter nicht Eigentümer des von ihm auf gepachtetem Grund errichteten Bauwerkes wird, muß er es gleichwohl unter "Bauten auf fremden Grundstücken, die nicht zu Nr. 1 oder 2 gehören" ausweisen (vgl. Clausen in Kölner Kommentar zum Aktiengesetz, § 151 Rdnr. 11; Adler-Düring-Schmaltz, a. a. O., § 151 Rdnr. 67). Das gleiche gilt für die Nr. 5 - Maschinen und maschinelle Anlagen - (vgl. Adler-Düring-Schmaltz, a. a. O., § 151 Rdnr. 54, 74, 75), und die Nr. 6 - Betriebs- und Geschäftsausstattungen -, soweit die entsprechenden Gegenstände wesentliche Bestandteile des Grundstücks (§ 93 BGB) geworden sind.
Das Aktivierungsverbot des § 153 Abs. 3 AktG und des § 5 Abs. 2 EStG greift hier nicht ein. Dem Gesetzgeber kann nicht unterstellt werden, er habe in wirtschaftlicher Betrachtung Bauten auf fremden Grundstücken, Maschinen und maschinelle Anlagen und Betriebs- und Geschäftsausstattungen, die weder sachenrechtlich noch wirtschaftlich Eigentum des Mieters werden, zwar für den Ausweis in der Jahresbilanz des Mieters den materiellen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, jedoch im Hinblick auf die Bewertung den immateriellen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens gleichstellen wollen.
3. Aufwendungen des Mieters, die nicht zu einem selbständigen Wirtschaftsgut im Sinne der vorstehenden Darlegungen führen, sind nicht zu aktivieren. Hierbei mag dahingestellt bleiben, ob als Folge von Umbauaufwendungen auf ein gemietetes Grundstück, wenn die Umbauten in die wirtschaftliche Einheit des Grundstückes einzubeziehen sind (Urteile des BFH vom 7. August 1970 III R 119/67, BFHE 100, 122, BStBl II 1970, 842, und vom 18. Juni 1971 III R 10/69, BFHE 102, 298 [301], BStBl II 1971, 618), stets ein immaterielles Wirtschaftsgut entsteht. Diese Frage braucht nicht geprüft zu werden, wenn es an dem Merkmal des entgeltlichen Erwerbs (§ 5 Abs. 2 EStG, § 153 Abs. 3 AktG) fehlt. Ein entgeltlicher Erwerb liegt nicht schon dann vor, wenn dem Mieter im Zusammenhang mit dem Erwerb des immateriellen Wirtschaftsgutes Aufwendungen entstanden sind. Das Entgelt muß vielmehr auf den Vorgang des abgeleiteten Erwerbs (vgl. Beschluß des BFH vom 3. Februar 1969 GrS 2/68, BFHE 95, 31 [34], BStBl II 1969, 291) des immateriellen Wirtschaftsgutes als solchen bezogen sein.
Diese Voraussetzung fehlt bei Mietereinbauten oder -umbauten, die zu einem immateriellen Wirtschaftsgut geführt haben. Die durch Umbauten oder Einbauten veranlaßten Aufwendungen bilden die Gegenleistung z. B. für die Materialien und die Handwerkerleistungen, nicht aber für ein von dritter Seite erworbenes immaterielles Wirtschaftsgut.
4. Entgegen der in der mündlichen Verhandlung vertretenen Ansicht des Vertreters des FA kommt auch der Ausweis eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens (§ 5 Abs. 3 Nr. 1 EStG in der Fassung des Gesetzes vom 16. Mai 1969 und § 152 Abs. 9 Nr. 1 AktG) nicht in Betracht. Als Rechnungsabgrenzungsposten dürfen auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlußstichtag nur angesetzt werden, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen. Bei Mietereinbauten oder -umbauten der vorliegenden Art fehlt es an einer Forderung, die Grundlage für solche vorgezogenen Aufwendungen für eine bestimmte Zeit nach dem Abschlußstichtag sein könnte. Die Aufwendungen für Mietereinbauten oder Mieterumbauten sind Entgelt für die Herbeiführung eines Erfolgs, nicht aber für Leistungen des Vermieters, die auf einen bestimmten Zeitraum bezogen sind.
III. Das FG wird aus Anlaß der erneuten Verhandlung und Entscheidung prüfen, ob durch die umstrittenen Aufwendungen mit den Herstellungskosten zu aktivierende, der Klägerin zuzurechnende materielle Wirtschaftsgüter geschaffen worden sind. Für ein zu aktivierendes immaterielles Wirtschaftsgut fehlt die Grundlage, weil § 153 Abs. 3 AktG und § 5 Abs. 2 EStG die Aktivierung ausschließen.
Fundstellen
Haufe-Index 71354 |
BStBl II 1975, 443 |
BFHE 1975, 238 |