Leitsatz (amtlich)
1. § 152 Abs. 7 AktG enthält einen allgemeinen Grundsatz ordnungsmäßiger Bilanzierung, soweit die Vorschrift Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften sowie das Verbot anderer als der in § 152 Abs. 7 AktG aufgeführten Rückstellungen betrifft.
2. Rückstellungen für die Kosten der Prüfung des Jahresabschlusses für das vergangene Geschäftsjahr dürfen in diesem Jahresabschluß weder als Rückstellungen für die privatrechtliche Verpflichtung aus dem Prüfungsauftrag, soweit dieser noch nicht ausgeführt ist, noch als Rückstellungen für die öffentlich-rechtliche Verpflichtung zur Prüfung des Jahresabschlusses gebildet werden.
Normenkette
AktG § 152 Abs. 7; EStG § 5; KStG § 6 Abs. 1 S. 1; GenG § 33 b
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Kreditgenossenschaft, bildete in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 1973 eine Rückstellung in Höhe von 3 000 DM für die Prüfung des Jahresabschlusses zum 31. Dezember 1973. Mit der Prüfung wurde bereits vor dem Bilanzstichtag begonnen. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) erkannte die Rückstellung zunächst überhaupt nicht an. Auf den Einspruch der Klägerin ließ das FA die Rückstellung in Höhe von 1 055 DM zu. Mit diesem Betrag hat der Prüfungsverband der Klägerin die bereits im Jahr 1973 verrichtete Arbeit in Rechnung gestellt.
Die Klage hatte keinen Erfolg. Das FG, dessen Urteil in EFG 1975, 594, veröffentlicht ist, hat entschieden, nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung, die auch für die Jahresbilanz der Klägerin maßgebend seien, dürften Rückstellungen für die Prüfung des Jahresabschlusses nicht gebildet werden, auch wenn die Prüfung, wie im Streitfall, gesetzlich vorgeschrieben sei.
Gegen dieses Urteil richtet sich die Revision der Klägerin, die das FG wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache zugelassen hat.
Die Klägerin rügt Verletzung der § 5 EStG, § 33 GenG und der Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung. Sie ist der Meinung, die Vorschrift des § 152 Abs. 7 AktG über Rückstellungen sei nicht als allgemeiner Grundsatz ordnungsmäßiger Bilanzierung anzusehen und gelte daher nicht für Genossenschaften. Diese seien daher nach den bisher geltenden Grundsätzen der dynamischen Bilanzauffassung weiterhin verpflichtet, Rückstellungen für die Prüfung der Jahresabschlüsse zu bilden.
Die Klägerin beantragt, den angefochtenen Bescheid, die Einspruchsentscheidung und das Urteil des FG aufzuheben und die noch streitige Rückstellung in Höhe von 1 945 DM anzuerkennen und dementsprechend das steuerpflichtige Einkommen 1973 zu ermäßigen.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Der Bundesminister der Finanzen ist dem Verfahren beigetreten (§ 122 Abs. 2 FGO). Er hält die Rückstellung für die Prüfung des Jahresabschlusses für unzulässig. Die Rechtsfrage beurteile sich nach § 152 Abs. 7 AktG, da diese Vorschrift als Grundsatz ordnungsmäßiger Bilanzierung für alle Kaufleute gelte. Die Voraussetzungen einer Rückstellung nach § 152 Abs. 7 AktG seien nicht erfüllt. Da die Leistung des Prüfungsverbandes und die Gegenleistung der Klägerin als gleichwertig anzusehen seien, dürfe keine Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften gebildet werden, obgleich die Leistung des Prüfungsverbandes bei der Klägerin nicht aktivierbar sei. Nach den Grundsätzen über die Bilanzierung des schwebenden Geschäfts dürfe auch keine Rückstellung für die Verpflichtung der Klägerin zur Zahlung einer Vergütung gebildet werden, weil Leistung und Gegenleistung als ausgeglichen anzusehen seien. Schließlich sei die gesetzliche Pflicht, den Jahresabschluß prüfen zu lassen, keine "Verbindlichkeit". Diese wäre außerdem nicht im vergangenen Geschäftsjahr wirtschaftlich verursacht.
Der Bundesminister der Justiz hatte gegenüber dem BdF auf Anfrage die Auffassung vertreten, Rückstellungen für die Prüfung des Jahresabschlusses seien als Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zulässig. Die Verbindlichkeit des geprüften Unternehmens zur Zahlung einer Vergütung entstehe mit der Erteilung des Prüfungsauftrags. Daher sei eine Rückstellung zulässig, wenn der Prüfungsauftrag - wie üblich - vor dem Bilanzstichtag erteilt werde. Aber auch dann, wenn der Prüfer den Auftrag erst nach dem Bilanzstichtag erhalte, könne die Rückstellung gebildet werden, wenn sich das Unternehmen der Prüfung nicht entziehen könne. Denn der Ansatz einer Rückstellung setze nicht unbedingt voraus, daß die Verbindlichkeit rechtlich entstanden sei, es genüge, daß sie im vergangenen Geschäftsjahr wirtschaftlich verursacht sei. Diese Voraussetzung sei für die gesetzliche Verpflichtung zur Prüfung des Jahresabschlusses erfüllt. Die Grundsätze über die Bilanzierung des schwebenden Geschäfts stünden der Rückstellung nicht entgegen. Denn sie seien auf die Bilanzierung von Rückstellungen nicht anzuwenden. Einer Rückstellung sei im Gegensatz zu Forderungen und Verbindlichkeiten die Imparität immanent. Die Kosten der Prüfung gingen mangels eines aktivierungsfähigen Vermögensgegenstands stets zu Lasten des Ertrags.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet. Die Klägerin darf Rückstellungen für die Prüfung des Jahresabschlusses 1973 in diesem Jahresabschluß nicht bilden (§ 5 EStG, § 6 Abs. 1 Satz 1 KStG, § 33 b Abs. 1, § 33 d Abs. 1 B III GenG, § 152 Abs. 7 Satz 1 AktG).
1. Unrichtig ist die Auffassung der Klägerin, die Vorschriften über Rückstellungen in § 152 Abs. 7 AktG seien auf Genossenschaften nicht anzuwenden. Die Rechtsprechung des BFH ist schon bisher davon ausgegangen, daß § 152 Abs. 7 AktG, jedenfalls soweit er Vorschriften über Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften sowie über das Verbot anderer als der in § 152 Nr. 7 AktG aufgeführten Rückstellungen enthält, ein gesetzlich verankerter Grundsatz ordnungsmäßiger Bilanzierung ist, der damit für alle Kaufleute und somit auch für Genossenschaften gilt (§ 38 Abs. 1 HGB, § 17 Abs. 2, § 33 b Abs. 1 GenG; vgl. BFH-Urteile vom 24. Juni 1969 I R 15/68, BFHE 96, 101, BStBl II 1969, 581; vom 16. September 1970 I R 184/67, BFHE 100, 443, BStBl II 1971, 85; vom 13. Dezember 1972 I R 7-8/70, BFHE 107, 521, BStBl II 1973, 217; vom 24. August 1972 VIII R 31/70, BFHE 107, 136, BStBl II 1972, 943, und vom 24. August 1972 VIII R 21/69, BFHE 107, 202, BStBl II 1973, 55). An dieser Auffassung hält der Senat fest. Der Wirtschaftsausschuß des Deutschen Bundestages hat bei den Beratungen der Aktienrechtsreform den Begriff der Rückstellungen durch die Aufnahme des Satzes "Für andere Zwecke dürfen keine Rückstellungen gebildet werden" (§ 152 Abs. 7 Satz 3 AktG) auf die im Gesetz genannten Zwecke beschränkt und diese Beschränkung damit begründet, daß sonst mit einer für die Klarheit und Übersichtlichkeit der Jahresabschlüsse gefährlichen Ausweitung des Rückstellungsbegriffs gerechnet werden müsse (Ausschußbericht, abgedruckt bei Kropff, Aktiengesetz, zu § 152 Abs. 7). Das allgemeine Ziel der Vorschriften des Aktiengesetzes 1965 über die Rechnungslegung, die Aktionäre vor Gewinnschmälerungen zu schützen, erweist sich damit nicht als das vorherrschende Motiv des Gesetzgebers für die Beschränkung des Begriffs der Rückstellung. Das Gebot der Klarheit und Übersichtlichkeit der Jahresabschlüsse, das ausweislich des Berichts des Wirtschaftsausschusses maßgeblich war, ist nicht auf Aktiengesellschaften beschränkt, sondern gilt für alle Kaufleute. Die Beschränkung des Begriffs der Rückstellungen durch das Aktiengesetz 1965 dient außerdem der schärferen Abgrenzung der Rückstellungen von den Rücklagen und damit der Unterscheidung von Fremdkapital und Eigenkapital, ein Anliegen, das ebenfalls nicht auf Aktiengesellschaften beschränkt ist, sondern allgemeine Geltung beanspruchen kann.
2. Rückstellungen für Abschlußprüfung sind nicht zulässig als Rückstellungen für die privatrechtlichen Verpflichtungen aus dem Prüfungsauftrag, denen bei der Klägerin die Verpflichtung zur Zahlung einer Vergütung nach § 61 GenG entspricht. Solchen Rückstellungen steht entgegen, daß Ansprüche und Verbindlichkeiten aus schwebenden Geschäften nicht bilanziert werden, solange und soweit sie noch von keiner Seite erfüllt sind. Dieser Grundsatz gilt, wie sich aus dem BFH-Urteil vom 26. Mai 1976 I R 80/74 (BFHE 119, 261, BStBl II 1976, 622) ergibt, auch für Rückstellungen und auch für die Fälle, in denen die Gegenleistung zu keinem aktivierbaren Wirtschaftsgut führt. Danach darf die Klägerin keine Rückstellungen für die Abschlußprüfung bilden, soweit der Prüfungsverband am Bilanzstichtag die Gegenleistung noch nicht bewirkt hat.
Da der wirtschaftliche Wert der Leistungen des Prüfers der geschuldeten Vergütung entspricht, kann auch keine Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften gebildet werden.
3. Die Rückstellungen für die Abschlußprüfung sind auch nicht zulässig und geboten als Rückstellungen für die gesetzliche Verpflichtung zur Prüfung des Jahresabschlusses, die sich im Streitfall aus §§ 53 ff. GenG, § 27 des Gesetzes über das Kreditwesen (KWG) ergibt.
a) Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten (§ 152 Abs. 7 Satz 1 AktG) setzen grundsätzlich eine Verpflichtung gegenüber einem anderen voraus, betriebswirtschaftliche Verpflichtungen gegen sich selbst reichen nicht aus. Der "andere" kann auch der Staat sein. Rückstellungen sind daher auch für Steuerschulden zulässig und geboten.
Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten sind nicht beschränkt auf Verpflichtungen, Geld oder andere Vermögensgegenstände auf einen anderen zu übereignen. Rückstellungsfähig sind vielmehr auch andere Verpflichtungen, z. B. Verpflichtungen zur Dienst- oder Werkleistung. Daher sind auch Rückstellungen zu bilden für die privatrechtliche oder öffentlich-rechtliche Verpflichtung zur Wiederauffüllung einer Kiesgrube, zur Rekultivierung und zum Abbruch von Gebäuden (BFH-Urteile I R 184/67 und vom 19. Februar 1975 I R 28/73, BFHE 115, 218, BStBl II 1975, 480).
Die öffentlich-rechtliche Verpflichtung, welchen Inhalt sie auch immer hat, muß allerdings konkretisiert sein. Allgemeine Leitsätze, z. B. der verfassungsrechtliche Grundsatz, daß das Eigentum verpflichtet (Art. 14 Abs. 2 GG), rechtfertigen noch keine Rückstellung (BFH-Urteil vom 17. Februar 1971 I R 121/69, BFHE 101, 513, BStBl II 1971, 391). Zur Konkretisierung bedarf es allerdings, wie das FG Nürnberg zutreffend entschieden hat, nicht unbedingt einer besonderen Verfügung oder Auflage der zuständigen Behörde (Urteil des FG Nürnberg vom 22. Oktober 1976 III 56/76, EFG 1977, 156, rechtskräftig). Wenn das Gesetz ein inhaltlich genau bestimmtes Handeln innerhalb eines bestimmten Zeitraums vorschreibt, entsteht mit dem Beginn dieses Zeitraums eine Verpflichtung, die hinreichend konkretisiert ist, um Grundlage für eine Rückstellung zu bilden. Diese Verpflichtung belastet den Unternehmer nicht weniger als eine durch behördliche Auflage auferlegte Verpflichtung. Daher wäre es wirtschaftlich nicht gerechtfertigt, beide verschieden zu behandeln.
Danach kann auch die gesetzliche Verpflichtung der Kaufleute und anderer Gewerbetreibenden, einen Jahresabschluß (Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung) aufzustellen und - bei bestimmten Rechtsformen - ihn prüfen zu lassen, Grundlage für Rückstellungen sein (§§ 38, 6 HGB, §§ 148 ff., §§ 162 ff. AktG, § 17 Abs. 3, §§ 41 f. GmbHG, §§ 33 f., §§ 53 f. GenG, sowie weitere Vorschriften über die Prüfung der Jahresabschlüsse in besonderen Gesetzen; § 161 AO, § 141 AO 1977). Eine Verletzung dieser Pflicht zieht handelsrechtliche und strafrechtliche Folgen (Ordnungsstrafen, Strafen) nach sich, die zeigen, daß es sich um eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung handelt (§§ 239, 240 KO, § 14 HGB, § 407 AktG, § 160 GenG; Heymann-Kötter, Handelsgesetzbuch, 21. Auflage, § 38 Anm. 2).
Die handelsrechtliche Verpflichtung wird auch verstärkt durch § 160 AO, § 140 AO 1977. Danach sind die Buchführungspflichten, die nach anderen als den Steuergesetzen bestehen, auch im Interesse der Besteuerung zu erfüllen. Dazu gehört auch die Verpflichtung zur Aufstellung des Jahresabschlusses und die Verpflichtung zur Prüfung des Jahresabschlusses jedenfalls dann, wenn ohne die Prüfung der Jahresabschluß nichtig ist, was in der Regel, z. B. auch bei Kreditgenossenschaften, der Fall ist (§ 256 Abs. 1 Nr. 2 AktG, § 27 Abs. 3 KWG). Denn die auch im Interesse der Besteuerung liegende Verpflichtung, einen Jahresabschluß aufzustellen, hat nur einen Sinn, wenn dieser Jahresabschluß wirksam ist. Insoweit werden die in anderen Gesetzen festgelegten Pflichten zu steuerrechtlichen Pflichten, deren Erfüllung, ebenso wie die Erfüllung der ausschließlich steuerrechtlichen Pflicht zur Aufstellung des Jahresabschlusses (§ 161 AO, § 141 AO 1977), mit Zwangsmitteln (Zwangsgeld, Ersatzvornahme, unmittelbarer Zwang) durchgesetzt werden kann (§§ 325, 374, 202 AO, §§ 308 ff. AO 1977).
b) Eine Rückstellung für die Verpflichtung zur Aufstellung und Prüfung des Jahresabschlusses für das vergangene Geschäftsjahr scheitert jedoch daran, daß diese Verpflichtung nicht im vergangenen Geschäftsjahr wirtschaftlich verursacht ist. Wirtschaftliche Verursachung setzt im allgemeinen voraus, daß der Tatbestand, an den das Gesetz die Verpflichtung knüpft, im wesentlichen verwirklicht ist (BFH-Urteil I R 15/68). Der Tatbestand, an den das Gesetz die Pflicht zur Aufstellung und Prüfung des Jahresabschlusses knüpft, ist der Ablauf eines Geschäftsjahres eines inländischen Unternehmens in einer bestimmten Rechtsform (§ 39 Abs. 2, §§ 120, 161 Abs. 2 HGB, § 148 AktG, § 33 Abs. 2 GenG). Die gesetzliche Pflicht zur Aufstellung und Prüfung des Jahresabschlusses eines bestimmten Geschäftsjahrs entsteht daher - rechtlich und wirtschaftlich - erst nach Vollendung dieses Geschäftsjahrs.
Fundstellen
BStBl II 1978, 97 |
BFHE 1978, 547 |