BFH Urteil vom 28.02.1990 - I R 156/86

Entscheidungsstichwort (Thema)

Zur notwendigen Hinzuziehung und Beiladung von Beteiligten im Verfahren über einen Feststellungsbescheid gemäß § 18 AStG; keine Beschwer durch Nichthinzuziehung

Leitsatz (amtlich)

1. Ergeht ein Feststellungsbescheid gemäß § 18 AStG gegenüber mehreren unbeschränkt steuerpflichtigen Beteiligten und legt nur einer von ihnen Einspruch ein, so sind die übrigen Beteiligten notwendig hinzuzuziehen (§ 360 Abs.3 AO 1977).

2. Erhebt ein Beteiligter eine zulässige und ein anderer Beteiligter eine unzulässige Klage, so ist der Beteiligte, der die unzulässige Klage erhoben hat, im Klageverfahren des Beteiligten, der die zulässige Klage erhoben hat, notwendig beizuladen (§ 60 Abs.3 FGO).

3. Die Klage eines im Einspruchsverfahren Hinzuzuziehenden, der jedoch tatsächlich nicht hinzugezogen wurde, ist mangels Beschwer unzulässig.

Orientierungssatz

1. Die notwendige Beiladung (§ 60 Abs. 3 FGO) kann im Revisionsverfahren nicht nachgeholt werden. Ihre Unterlassung, die vom BFH von Amts wegen zu berücksichtigen ist, führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (vgl. Literatur).

2. Die notwendige Beiladung (§ 60 Abs. 3 FGO) wird nur insoweit i.S. des § 73 Abs. 2 FGO durch eine Verfahrensverbindung ersetzt, als die mehreren Klagen zulässig sind.

3. Die Unzulässigkeit der Klage ist eine Sachurteilsvoraussetzung, die vom BFH auch im Revisionsverfahren und unabhängig von erhobenen Revisionsrügen von Amts wegen zu beachten ist (vgl. Literatur).

4. Ergeht ein Feststellungsbescheid gemäß § 18 AStG gegenüber mehreren unbeschränkt steuerpflichtigen Beteiligten und erhebt nur einer von ihnen eine zulässige Klage, die anderen eine unzulässige Klage, so verhindert es die Unzulässigkeit der Klage der anderen, daß die materielle Entscheidung über die zulässige Klage ohne Hinzuziehung auch gegenüber den anderen wirksam werden kann. Im Sinne des § 110 Abs. 1 FGO sind die Kläger, die eine unzulässige Klage erhoben haben, hinsichtlich der materiellen Entscheidung über die Klage des Beteiligten, der die zulässige Klage erhoben hat, keine Verfahrensbeteiligten (vgl. BFH-Urteil vom 30.7.1986 II R 246/83).

Normenkette

AO 1977 § 122 Abs. 1 S. 3, §§ 183, 360 Abs. 3; FGO § 60 Abs. 3, § 40 Abs. 2, § 110 Abs. 1, § 73 Abs. 2, § 123 S. 1, § 121; AStG § 18; FGO § 126 Abs. 3 Nr. 2

Tatbestand

I. Die in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) unbeschränkt steuerpflichtigen Kläger und Revisionskläger (Kläger) hielten am 31.Dezember 1977 alle Anteile an der L-AG mit Sitz und Geschäftsleitung in der Schweiz. Die L-AG unterhielt eine Betriebsstätte in der Bundesrepublik.

Die Kläger reichten beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) eine Feststellungserklärung für die von der L-AG in deren Geschäftsjahr 1977 erzielten Zwischeneinkünfte aus Leasinggeschäften ein. Das FA erließ am 2.Januar 1984 einen Feststellungsbescheid nach § 18 des Außensteuergesetzes (AStG). Der Bescheid wurde nur dem Kläger zu 1. bekanntgegeben. In seiner Anlage (ASt 2, 3 B - 1/80) sind jedoch die Kläger zu 1. bis 5. als Feststellungsbeteiligte ausgewiesen. Seinem Inhalt nach richtet sich der Bescheid an den Kläger zu 1. als Empfangsbevollmächtigten mit Wirkung für und gegen alle Feststellungsbeteiligte. In dem Bescheid werden die Zwischeneinkünfte der L-AG mit 80 145 DM festgestellt und nach Abzug ausländischer Steuern auf die Feststellungsbeteiligten in der Form von Hinzurechnungsbeträgen aufgeteilt. Die festgestellten Zwischeneinkünfte umfassen auch solche, die von der L-AG in ihrer inländischen Betriebsstätte erzielt wurden.

Gegen den Bescheid legte der heutige Prozeßbevollmächtigte der Kläger am 1.Februar 1984 "namens und im Auftrag" des Klägers zu 1. Einspruch ein. Das Einspruchsschreiben enthält den Hinweis, daß der Kläger zu 1. gleichzeitig Zustellungsbevollmächtigter der L-AG sei. Mit dem Einspruch machte der Kläger zu 1. geltend, daß die inländischen Betriebsstätteneinkünfte der L-AG nicht der Hinzurechnungsbesteuerung unterlagen. Das FA behandelte den Einspruch sowohl als einen solchen des Klägers zu 1. als auch als einen solchen der Kläger zu 2. bis 5. Es unterließ eine Hinzuziehung der Kläger zu 2. bis 5. im Einspruchsverfahren des Klägers zu 1. Es erließ am 1.März 1985 eine Einspruchsentscheidung gegenüber dem Kläger zu 1. und am 18.Oktober 1985 gegenüber den Klägern zu 2. bis 5. Dabei wurden die Einsprüche jeweils als unbegründet zurückgewiesen.

Gegen die Einspruchsentscheidungen erhoben der Kläger zu 1. einerseits und die Kläger zu 2. bis 5. andererseits zwei getrennte Klagen, die das Finanzgericht (FG) zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden hat. Die Klagen wurden abgewiesen.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügen die Kläger zu 1. bis 5. die Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragen, unter Aufhebung des FG-Urteils vom 4.September 1986 VI K 342/85 und den diesem Urteil zugrunde liegenden Einspruchsentscheidungen vom 1.März und 18.Oktober 1985 den Feststellungsbescheid vom 2.Januar 1984 ersatzlos aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist teilweise begründet und teilweise unbegründet. Sie ist unbegründet, soweit sie von den Klägern zu 2. bis 5. eingelegt wurde. Insoweit war sie mit der Maßgabe zurückzuweisen (§ 126 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), daß die Klage der Kläger zu 2. bis 5. unzulässig und deshalb durch Prozeßurteil zu verwerfen ist. Die Revision des Klägers zu 1. ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs.3 Nr.2 FGO).

A.

Die Revision der Kläger zu 2. bis 5. ist unbegründet. Das FG hat insoweit die Klage im Ergebnis zu Recht abgewiesen. Allerdings ist die Klage unzulässig. Sie war deshalb durch Prozeßurteil abzuweisen.

1. a) Dazu geht der erkennende Senat davon aus, daß der angefochtene Bescheid gegenüber den Klägern zu 1. bis 5. als Inhaltsadressaten erging. Er ist ein "Feststellungsbescheid nach § 18 AStG", der sich seinem Inhalt nach an die an einer ausländischen Zwischengesellschaft beteiligten unbeschränkt Steuerpflichtigen richtet. Er weist in seiner Anlage ASt 2, 3 B - 1 (80) die Kläger zu 1. bis 5. als die beteiligten unbeschränkt Steuerpflichtigen (Feststellungsbeteiligte) aus. Der Bescheid enthält im übrigen seinem Regelungssatz nach die Feststellung sog. Hinzurechnungsbeträge und anderer Besteuerungsgrundlagen gegenüber den Klägern zu 1. bis 5. Zwar weisen diese zutreffenderweise darauf hin, daß in dem Bescheid auch von einer "Feststellung für die L-AG" die Rede ist. Dieser sprachlich ungenaue Hinweis führt jedoch nicht zur Unbestimmtheit des Bescheides. Der Hinweis wird nämlich durch den ihm folgenden Klammerzusatz dahin erläutert, daß es sich nur um die Bezeichnung der Zwischengesellschaft handelt. So ist er auch von den Klägern zu 1. bis 5. von Anfang an verstanden worden, weil nur diese --wenn auch teilweise verspätet-- Einspruch einlegten und Klage erhoben. Der Hinweis berührt auch den übrigen Inhalt des Feststellungsbescheides nicht. Deshalb ergibt sich aus der Namensangabe der Kläger zu 1. bis 5. in der Anlage zum Bescheid, aus dem Hinweis in dem Bescheid, daß dieser für und gegen alle Feststellungsbeteiligte erging, aus den im Bescheid festgestellten Besteuerungsgrundlagen, aus der Steuernummer sowie aus dem vor Erlaß des Bescheides unter der Steuernummer geführten Schriftverkehr zweifelsfrei, daß der Bescheid gegen die Kläger zu 1. bis 5. als Inhaltsadressaten gerichtet ist. Er wurde --wie noch auszuführen sein wird-- auch gegenüber den Klägern zu 2. bis 5. wirksam, jedoch von ihnen innerhalb der Einspruchsfrist nicht angefochten. Damit wurde der Bescheid gegenüber den Klägern zu 2. bis 5. formell bestandskräftig. Die formelle Bestandskraft hindert daran, in die Sachprüfung der Klage einzutreten.

b) Zwar wurde der Bescheid nur gegenüber dem Kläger zu 1. bekanntgegeben. Die Kläger zu 2. bis 5. hatten jedoch den Kläger zu 1. zu ihrem Empfangsbevollmächtigten i.S. des § 183 der Abgabenordnung (AO 1977) bestellt. Auch teilte das FA dem Kläger zu 1. in dem angefochtenen Bescheid mit, daß dieser ihm in seiner Eigenschaft als Empfangsbevollmächtigter der Kläger zu 2. bis 5. bekanntgegeben würde. Dann aber war die Bekanntgabe auch gegenüber den Klägern zu 2. bis 5. wirksam (§ 122 Abs.1 Satz 3 AO 1977).

c) Innerhalb der Rechtsbehelfsfrist des § 355 AO 1977 wurde ein Einspruch nur von dem Kläger zu 1. eingelegt. Der heutige Prozeßbevollmächtigte der Kläger trat im Einspruchsschreiben vom 26.Januar 1984 ausdrücklich nur namens und im Auftrag des Klägers zu 1. auf. Die Kläger zu 2. bis 5. sind in dem Schreiben nicht einmal andeutungsweise erwähnt. Dann aber fehlt es an einem Einspruch der Kläger zu 2. bis 5. Sollten sie erst nach Ablauf der Rechtsbehelfsfrist geltend gemacht haben, das Schreiben vom 26.Januar 1984 sei auch als ein von ihnen eingelegter Einspruch zu verstehen, so wäre allenfalls die Geltendmachung dieses Einwandes wie ein Einspruch zu behandeln. Dieser wäre jedoch unzulässig, weil er verspätet eingelegt worden wäre. Gründe für eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand (§ 110 AO 1977) sind weder geltend gemacht noch nach Aktenlage zu erkennen.

2. Zwar weist das FG zutreffend darauf hin, daß das FA die Kläger zu 2. bis 5. zu dem Einspruch des Klägers zu 1. hätte hinzuziehen müssen (§ 360 AO 1977). Aus diesem Umstand ergibt sich jedoch keine Klagebefugnis der Kläger zu 2. bis 5.

a) Die Kläger zu 2. bis 5. wurden durch die Einspruchsentscheidung nicht materiell beschwert. Die Einspruchsentscheidung ändert den Bescheid vom 2.Januar 1984 nicht. Da der Bescheid vom 2.Januar 1984 gegenüber den Klägern zu 2. bis 5. bestandskräftig war, wurden sie durch den Inhalt der Einspruchsentscheidung nicht zusätzlich materiell-rechtlich beschwert.

b) Die Kläger zu 2. bis 5. waren auch nicht formell beschwert. Die formelle Beschwer würde voraussetzen, daß dem Begehren der Kläger zu 2. bis 5. im Einspruchsverfahren nicht voll entsprochen wurde. Dabei ist zwischen dem Einspruch des Klägers zu 1. und dem Einspruch der Kläger zu 2. bis 5. zu unterscheiden. In dem Einspruchsverfahren des Klägers zu 1. wäre eine formelle Beschwer der Kläger zu 2. bis 5. nur dann denkbar, wenn die Kläger zu 2. bis 5. vom FA hinzugezogen worden wären (§ 360 AO 1977), wenn sie in dem Verfahren und innerhalb der Anträge des Klägers zu 1. selbständige Angriffs- und/oder Verteidigungsmittel geltend gemacht hätten und wenn das FA die selbständigen Angriffs- und/oder Verteidigungsmittel zurückgewiesen hätte. Es fehlt jedoch an allen genannten Voraussetzungen. Das FA zog die Kläger zu 2. bis 5. zu dem Einspruchsverfahren des Klägers zu 1. nicht hinzu. Deshalb erhielten die Kläger zu 2. bis 5. auch nicht das Recht, in dem Verfahren eigene Angriffs- und/oder Verteidigungsmittel geltend zu machen. Schließlich wies das FA solche Angriffs- und/oder Verteidigungsmittel der Kläger zu 2. bis 5. auch nicht zurück. Die Einspruchsentscheidung vom 18.Oktober 1985 betrifft nur die Entscheidung über einen vermeintlichen Einspruch der Kläger zu 2. bis 5. Es fehlt jedoch an einer Einspruchsentscheidung im Einspruchsverfahren des Klägers zu 1., in der über selbständige Angriffs- und/oder Verteidigungsmittel der Kläger zu 2. bis 5. entschieden worden wäre.

Im vermeintlichen Einspruchsverfahren der Kläger zu 2. bis 5. können diese nicht formell beschwert sein, wenn das FA einen Einspruch, der tatsächlich nicht bzw. nicht fristgerecht eingelegt wurde, zurückweist.

c) Die Kläger zu 2. bis 5. können auch nicht nur deshalb, weil sie dem Einspruchsverfahren des Klägers zu 1. hätten hinzugezogen werden müssen, so behandelt werden, als seien sie hinzugezogen worden. Dies ergibt sich einmal aus der Überlegung, daß erst die Hinzuziehung als solche die Rechte der Kläger zu 2. bis 5. im Verfahren des Klägers zu 1. begründet. Ohne die Hinzuziehung bestehen derartige Rechte nicht. Es kommt hinzu, daß die Hinzuziehung als solche allein noch nicht die Klagebefugnis des Hinzugezogenen begründet. Es muß zumindest eine formelle Beschwer des Hinzugezogenen hinzutreten. Diese setzt voraus, daß der Hinzugezogene Anträge im Verfahren des Hauptbeteiligten stellt und daß diese Anträge zurückgewiesen werden. Solange es an einem Antrag mangels Hinzuziehung fehlt, ist dessen Zurückweisung und damit auch eine formelle Beschwer des Hinzuzuziehenden undenkbar. Das FG kann seine abweichende Auffassung nicht auf die Kommentierung bei Tipke/Kruse (Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 12.Aufl., § 360 AO 1977 Rdnr.4) stützen. Dort wird nur die Wirkung einer vollzogenen Hinzuziehung, nicht aber die Rechtsstellung eines Hinzuzuziehenden besprochen.

3. Ist aber der Bescheid vom 2.Januar 1984 gegenüber den Klägern zu 2. bis 5. formell bestandskräftig und sind die Kläger zu 2. bis 5. auch nicht aufgrund einer Hinzuziehung zum Einspruch des Klägers zu 1. klagebefugt, so ist ihre Klage unzulässig. Die Unzulässigkeit der Klage ist eine Sachurteilsvoraussetzung, die vom Bundesfinanzhof (BFH) auch im Revisionsverfahren und unabhängig von erhobenen Revisionsrügen von Amts wegen zu beachten ist (vgl. Tipke/Kruse, a.a.O., § 121 FGO Rdnr.5, m.w.N.). Dabei bedeutet es keine Verletzung der §§ 121, 96 Abs.1 Satz 2 FGO, wenn der BFH die Klage der Kläger zu 2. bis 5. nunmehr durch Prozeßurteil abweist. Damit wird nicht der Tenor des FG-Urteils, sondern nur dessen Begründung verändert.

B.

Die Revision des Klägers zu 1. ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs.3 Nr.2 FGO), weil das FG die notwendige Beiladung der Kläger zu 2. bis 5. unterlassen hat. Dieser Verfahrensfehler ist vom erkennenden Senat von Amts wegen zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 30.Juli 1986 II R 246/83, BFHE 147, 120, BStBl II 1986, 820).

1. Die notwendige Beiladung der Kläger zu 2. bis 5. ist erforderlich, weil sie i.S. des § 60 Abs.3 FGO an dem streitigen Rechtsverhältnis (Beteiligung als Steuerinländer gemäß §§ 7 ff. AStG an der L-AG) derart beteiligt waren, daß die Entscheidung ihnen gegenüber wegen § 18 Abs.1 Satz 2 AStG nur einheitlich ergehen kann. § 60 Abs.3 Satz 2 FGO steht dem nicht entgegen. Die Vorschrift stellt nur auf die abstrakte Klagebefugnis ab. Die Kläger zu 2. bis 5. waren aber abstrakt gesehen klagebefugt, weil sie Adressaten des Bescheides waren. Sie können die eigene Klagebefugnis nur deshalb nicht geltend machen, weil sie es versäumten, rechtzeitig Einspruch einzulegen.

2. Der Beiladung der Kläger zu 2. bis 5. steht nicht entgegen, daß diese selbst Klage erhoben hatten. Denn die Klage der Kläger zu 2. bis 5. ist unzulässig. Die Unzulässigkeit der Klage der Kläger zu 2. bis 5. verhindert es, daß die materielle Entscheidung über die zulässige Klage des Klägers zu 1. ohne Hinzuziehung auch gegenüber den Klägern zu 2. bis 5. wirksam werden kann. Im Sinne des § 110 Abs.1 FGO sind die Kläger zu 2. bis 5. hinsichtlich der materiellen Entscheidung über die Klage des Klägers zu 1. keine Verfahrensbeteiligten (vgl. BFH in BFHE 147, 120, BStBl II 1986, 820). Etwas anderes folgt auch nicht aus der Verbindung der Klagen der Kläger zu 1. bis 5. Die notwendige Beiladung wird nur insoweit i.S. des § 73 Abs.2 FGO durch eine Verfahrensverbindung ersetzt, soweit die mehreren Klagen zulässig sind. Andernfalls wäre auch in diesem Fall keine einheitliche Entscheidung gewährleistet.

3. Die notwendige Beiladung kann im Revisionsverfahren nicht nachgeholt werden (§ 123 Satz 1 FGO). Deshalb führt ihre Unterlassung zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (vgl. Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, 2.Aufl., § 60 Rdnr.73, m.w.N.).

Fundstellen

BStBl II 1990, 696

BFHE 160, 123

BFHE 1991, 123

BB 1990, 2328

BB 1990, 2328-2330 (LT)

DB 1990, 1383 (L)

HFR 1990, 478 (LT)

StE 1990, 221 (K)

WPg 1990, 572 (S)

StRK, R. 12 (LT)

RIW/AWD 1990, 601 (KT)