BFH Urteil vom 30.03.1993 - VIII R 63/91 | SGB Office Professional | Sozialwesen

Entscheidungsstichwort (Thema)

Berücksichtigung einer Ergänzungsbilanz des Gesellschafters im Rahmen des § 15a Abs. 1 EStG - Klagebefugnis der Gesellschaft gegen die Feststellung nach § 15a Abs. 4 EStG - Erwerb des Kommanditanteils eines Mitgesellschafters - Selbständigkeit der Feststellung nach § 15a Abs. 4 EStG bei Verbindung mit der Gewinnfeststellung nach § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO 1977

Leitsatz (amtlich)

Bei der Ermittlung der Höhe des Kapitalkontos i.S. von § 15a Abs.1 EStG ist das Ergebnis aus der für einen Gesellschafter geführten Ergänzungsbilanz miteinzubeziehen.

Orientierungssatz

1. Von dem nach § 15a EStG zu berücksichtigenden Haftungsumfang wird nicht das Mitunternehmerrisiko erfaßt, daß der Gesellschafter mit den Wirtschaftsgütern seines Sonderbetriebsvermögens trägt. Ausführungen zur Stellung der Ergänzungsbilanz im System der Gewinnermittlung und zum Umfang der Haftung des Kommanditisten als Gesellschafter (vgl. Rechtsprechung; Literatur).

2. Wendet sich die Anfechtungsklage der Kommanditgesellschaft ausschließlich gegen die gesonderte Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG, die nur den Kommanditisten betrifft, so steht dies der Klagebefugnis der Gesellschaft jedenfalls dann nicht entgegen, wenn diese Feststellung gemäß § 15a Abs. 4 Sätze 5 und 6 EStG mit der gesonderten Feststellung des Gewinns der Gesellschaft nach § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO 1977 verbunden wird (vgl. BFH-Rechtsprechung).

3. Erwirbt ein Gesellschafter (Mitunternehmer) den Gesellschaftsanteil eines Mitgesellschafters, so hat er seine Aufwendungen, soweit sie den Buchwert des Anteils übersteigen, als zusätzliche Anschaffungskosten in einer Ergänzungsbilanz zu aktivieren, auf der Passivseite der Ergänzungsbilanz ist ein entsprechendes Mehrkapital gegenüber der Steuerbilanz der Gesellschaft auszuweisen. Zu den zu erfassenden Anschaffungskosten gehört auch die Übernahme des negativen Kapitalkontos des ausscheidenden Gesellschafters. Steht aber fest, daß die bilanzierten und nichtbilanzierten Einzelwirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens keine stillen Reserven enthalten und/oder kein Geschäftswert vorhanden ist, oder daß der neue Gesellschafter gesellschaftsrechtlich an den stillen Reserven und/oder am Geschäftswert nicht beteiligt ist, so kommt keine Aktivierung der Mehranschaffungskosten, sondern ihr sofortiger Abzug als Sonderbetriebsausgaben in Betracht (vgl. BFH-Rechtsprechung).

4. Die Feststellung des verrechenbaren Verlustes gemäß § 15a Abs. 4 EStG bleibt auch dann eine selbständige Feststellung, wenn sie mit der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte verbunden wird (selbständige Verwaltungsakte). Da der Feststellungsbescheid nach§ 15a Abs. 4 EStG selbständig anfechtbar ist, wird bei dessen alleiniger Anfechtung die Gewinnfeststellung bestandskräftig. Die Bestandskraft umfaßt die Feststellung des Anteils am Steuerbilanzgewinn der Gesellschaft und das Ergebnis aus der Ergänzungsbilanz, die zusammen den Gewinnanteil i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 Halbsatz 1 EStG ausmachen, sowie das Ergebnis aus einer Sonderbilanz des Gesellschafters (vgl. BFH-Rechtsprechung, auch zu den Auswirkungen auf eine zu erstellende Ergänzungsbilanz bei Bestandskraft des Anteils am laufenden Gewinn hinsichtlich der Abfindungszahlungen für einen lästigen Gesellschafter, der Finanzierungskosten für den Erwerb eines Anteils an der Komplementär-GmbH, der Aktivierung dieses Anteils sowie der Passivierung eines dafür aufgenommenen Darlehens.

Normenkette

EStG § 15a Abs. 1, § 15 Abs. 1 Nr. 2, § 5 Abs. 1; EStR Abschn. 138d Abs. 2 S. 2; FGO § 48 Abs. 1 Nr. 3; AO 1977 § 180 Abs. 1 Nr. 2a

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG. An ihr waren die Beigeladene (B) und ein weiterer Kommanditist (D) beteiligt. Mit Wirkung zum 28.Oktober 1986 übertrug D seinen Kommanditanteil und seinen Anteil an der persönlich haftenden GmbH in Höhe von 50 000 DM auf B.

B übernahm als Gegenleistung für den Kommanditanteil das negative Kapitalkonto des ausscheidenden Gesellschafters in Höhe von ./. 269 568,76 DM und zahlte zusätzlich einen Betrag von 25 000 DM. Den GmbH-Anteil übernahm sie zum Nominalwert.

In der zum 31.Dezember 1986 für B erstellten Ergänzungsbilanz wies die Klägerin aus:

- auf der Aktivseite zusätzliche Anschaffungskosten in Höhe von 182 500 DM für den Kommanditanteil und die Beteiligung an der GmbH in Höhe von 50 000 DM sowie einen Verlust aus "Abschreibungen für aufgedeckte stille Reserven" in Höhe von 3 930 DM, - auf der Passivseite ein Mehrkapital von (294 679,52 DM ./. 116 109,52 DM *=) 178 570 DM und Verbindlichkeiten in Höhe von 50 000 DM, die sie zur Finanzierung der Gesellschaftsanteile aufgenommen hatte.

Die zusätzlichen Anschaffungskosten ermittelte die Klägerin auf der Grundlage der stillen Reserven ihres Betriebsvermögens in Höhe von 365 000 DM, von denen nach dem Gesellschaftsvertrag 50 % (182 500 DM) auf den ausscheidenden Kommanditisten entfielen. Das Mehrkapital auf der Passivseite ermittelte sie auf der Grundlage eines in einer "Gewinn- und Verlustrechnung zur Ergänzungsbilanz" ausgewiesenen Verlustes in Höhe von 116 109,52 DM. Der Verlust setzte sich wie folgt zusammen:

Absetzung für Abnutzung (AfA) "wegen

aufgedeckter stiller Reserven"

(zeitanteilig für zwei Monate) 3 930,00 DM

Abfindung "lästiger Gesellschafter" 112 068,76 DM

Schuldzinsen für das Darlehen 110,76 DM

-------------

Gesamtverlust 116 109,52 DM.

=============

Die Abfindung für den lästigen Gesellschafter ermittelte die Klägerin aus der Differenz zwischen dem Anteil des ausgeschiedenen Gesellschafters an den stillen Reserven des Betriebsvermögens und dessen negativem Kapitalkonto zusätzlich der an ihn geleisteten Barzahlung. Die AfA schätzte die Klägerin auf der Grundlage einer durchschnittlichen Restnutzungsdauer "der aufgedeckten stillen Reserven" von acht Jahren.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) behandelte diesen Verlust mit Feststellungsbescheid vom 30.Mai 1988 als nichtausgleichsfähig gemäß § 15a des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Der Einspruch hatte insoweit Erfolg, als das FA nunmehr die Schuldzinsen als ausgleichsfähigen Verlust anerkannte.

Die Klage mit dem Antrag, "das FA zur Feststellung eines ausgleichs-/abzugsfähigen Verlustes in Höhe von 116 000 DM zu verpflichten," hatte Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) vertritt die Ansicht, daß die Ausgleichs- und Abzugsbeschränkung des § 15a EStG für Ergänzungsbilanzen nicht gelte. Das Tatbestandsmerkmal "Anteil am Verlust der Kommanditgesellschaft" in § 15a Abs.1 EStG betreffe nur das Ergebnis der Steuerbilanz der Gesellschaft, nicht aber die Ergebnisse etwaiger Ergänzungs- und/oder Sonderbilanzen der Gesellschafter. Eine Erstreckung der Rechtsfolgen des § 15a EStG über den äußersten Wortsinn des dort genannten "Anteils am Verlust der Kommanditgesellschaft" sei als Analogie zu Lasten des Steuerpflichtigen unzulässig.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts (§ 15a Abs.1 EStG).

Das FA beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin und die Beigeladene haben keine Anträge gestellt.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist teilweise begründet.

Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur teilweisen Stattgabe der Klage (§ 126 Abs.3 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

I. Die Klägerin ist gemäß § 48 Abs.1 Nr.3 FGO neben der beigeladenen Gesellschafterin B klagebefugt. Zwar wendet sich die Klage, die als Anfechtungsklage anzusehen ist, ausschließlich gegen die gesonderte Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs.4 EStG, die nur B betrifft; dies steht aber der Klagebefugnis der Gesellschaft jedenfalls dann nicht entgegen, wenn diese Feststellung --wie auch im Streitfall-- gemäß § 15a Abs.4 Sätze 5 und 6 EStG mit der gesonderten Feststellung des Gewinns der Gesellschaft nach § 180 Abs.1 Nr.2 Buchst.a der Abgabenordnung (AO 1977) verbunden wird (vgl. Beschluß des Bundesfinanzhof --BFH-- vom 19.Mai 1987 VIII B 104/85, BFHE 150, 514, BStBl II 1988, 5; Urteile vom 1.Juni 1989 IV R 19/88, BFHE 157, 181, BStBl II 1989, 1018; vom 8.August 1989 IX R 118/86, BFH/NV 1990, 781, und vom 11.Dezember 1990 IX R 106/88, BFH/NV 1991, 604).

II. Gemäß § 15a Abs.1 Satz 1 EStG darf der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der KG weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht. Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall nur teilweise vor.

1. Die geltend gemachten Verluste sind insoweit ausgleichs- bzw. vortragsfähig, als sie die Abfindung für einen "lästigen Gesellschafter" und die Schuldzinsen betreffen. Bei diesen Aufwendungen handelt es sich um Verluste im Sonderbetriebsvermögen, die nicht der Ausgleichs- und Abzugsbeschränkung unterliegen.

a) Erwirbt ein Gesellschafter (Mitunternehmer) den Gesellschaftsanteil eines Mitgesellschafters, so hat er seine Aufwendungen, soweit sie den Buchwert des Gesellschaftsanteils übersteigen, als zusätzliche Anschaffungskosten in einer Ergänzungsbilanz zur Steuerbilanz der Gesellschaft zu aktivieren; auf der Passivseite der Ergänzungsbilanz ist ein entsprechendes Mehrkapital gegenüber der Steuerbilanz der Gesellschaft auszuweisen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 5.Oktober 1989 IV R 107/88, BFH/NV 1990, 496 m.w.N., und vom 29.Oktober 1991 VIII R 148/85, BFHE 167, 309, BStBl II 1992, 647). Zu den in der Ergänzungsbilanz zu erfassenden Anschaffungskosten gehört auch die Übernahme des negativen Kapitalanteils des ausscheidenden Gesellschafters (BFH-Urteile vom 26.Mai 1981 IV R 47/78, BFHE 134, 15, BStBl II 1981, 795, und in BFH/NV 1990, 496). Es ist dabei ohne Bedeutung, ob das negative Kapitalkonto des ausscheidenden Gesellschafters aufgrund ausgleichsfähiger oder nur verrechenbarer Verluste oder aufgrund von Entnahmen entstanden ist. Sowohl die Übernahme der "Verlusthaftung mit künftigen Gewinnanteilen" (vgl. dazu BFH in BFHE 134, 15, BStBl II 1981, 795, und Schmidt, Einkommensteuergesetz, 11.Aufl., § 15a Anm.85, 86) als auch die Übernahme eines durch Entnahmen entstandenen negativen Kapitalkontos (vgl. dazu BFH in BFH/NV 1990, 496, und Schmidt, a.a.O., § 16 Anm.85 a) gehören zu den Aufwendungen für den Erwerb der Beteiligung und damit zu den Anschaffungskosten des Erwerbers.

b) Das gilt allerdings nicht ausnahmslos. Der Aktivierung der zusätzlichen Anschaffungskosten in einer Ergänzungsbilanz liegt

die widerlegbare tatsächliche Vermutung zugrunde, - daß die bilanzierten materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens stille Reserven enthalten oder daß nichtbilanzierte immaterielle Einzelwirtschaftsgüter oder ein originärer Geschäftswert vorhanden sind, an denen

der eintretende Gesellschafter teilhat und - der den Buchwert übersteigende Teil der Abfindung Entgelt für den Anteil des neuen Gesellschafters an den stillen Reserven

und/oder an einem Geschäftswert ist.

Diese Vermutung ist --wie der erkennende Senat zuletzt in seinem Urteil in BFHE 167, 309, BStBl II 1992, 647 ausgeführt hat-- widerlegt, wenn und soweit feststeht, daß die bilanzierten und nichtbilanzierten Einzelwirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens keine stillen Reserven enthalten und/oder kein Geschäftswert vorhanden ist, oder daß der neue Gesellschafter gesellschaftsrechtlich an den stillen Reserven und/oder am Geschäftswert nicht beteiligt ist. In diesen Fällen kommt keine Aktivierung der Mehranschaffungskosten, sondern ihr sofortiger Abzug als Sonderbetriebsausgaben in Betracht. Die in der Gewinn- und Verlustrechnung zur Ergänzungsbilanz als Aufwand behandelten Abfindungszahlungen sind nur unter diesen Voraussetzungen sofort abziehbar.

Ob diese Voraussetzungen im Streitfall erfüllt sind, läßt sich auf der Grundlage der Feststellungen des FG nicht beurteilen.

c) Es bedarf jedoch insoweit keiner weiteren Aufklärung des Sachverhalts, weil der Senat an die bestandskräftige Feststellung des laufenden Gewinns der KG und des Anteils der B an diesem Gewinn gebunden ist.

aa) Die Feststellung des verrechenbaren Verlustes bleibt auch dann eine selbständige Feststellung, wenn sie mit der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte verbunden wird. Es handelt sich um zwei Verwaltungsakte (BFH in BFHE 150, 514, BStBl II 1988, 5). Der Feststellungsbescheid nach § 15a Abs.4 EStG ist deshalb auch selbständig anfechtbar (vgl. auch BFH-Urteil vom 10.Februar 1988 VIII R 352/82, BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544, und Beschluß vom 23.Oktober 1989 GrS 2/87, BFHE 159, 4, BStBl II 1990, 327 unter C II. 3. zur Teilrechtskraft von Feststellungsbescheiden). Wird nur dieser Bescheid angefochten, wird die Gewinnfeststellung gemäß § 180 Abs.1 Nr.2 Buchst.a AO 1977 bestandskräftig.

Die Bestandskraft umfaßt die Feststellung des Anteils eines Gesellschafters am Steuerbilanzgewinn der Gesellschaft und das Ergebnis aus der Ergänzungsbilanz, die zusammen den Gewinnanteil i.S. des § 15 Abs.1 Nr.2 Halbsatz 1 EStG ausmachen (vgl. dazu BFH in BFHE 167, 309, BStBl II 1992, 647), sowie das Ergebnis aus einer Sonderbilanz des Gesellschafters.

bb) Die bestandskräftige Feststellung des Anteils der B am laufenden Gewinn des Streitjahres hat zur Folge, daß auch dann, wenn die gesamten von B erbrachten Zahlungen zu den Anschaffungskosten des Gesellschaftsanteils gehören sollten, hinsichtlich der Abfindungszahlungen von sofort abziehbaren Betriebsausgaben auszugehen ist und daß ungeachtet des Verstoßes gegen die Verpflichtung zur individuellen Aufteilung der Anschaffungskosten die AfA mit dem von der Klägerin angesetzten durchschnittlichen Satz zu berücksichtigen ist. Das hat auf die von der Klägerin erstellte "Ergänzungsbilanz" folgende Auswirkungen:

- die Abfindungszahlungen gehören nicht in diese Bilanz. Abfindungszahlungen für einen "lästigen Gesellschafter" sind außerhalb der Ergänzungsbilanz zu erfassen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 25.Januar 1979 IV R 56/75, BFHE 127, 32, BStBl II 1979, 302 m.w.N., und vom 7.Juni 1984 IV R 79/82, BFHE 141, 148, BStBl II 1984, 584). Es handelt sich um Aufwand im Zusammenhang mit der Begründung bzw. Stärkung der eigenen Beteiligung, der dem Bereich des Sonderbetriebsvermögens II zuzuordnen ist (zur Berücksichtigung von Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben in der Sonderbilanz des Gesellschafters vgl. z.B. BFH-Urteile vom 21.Juni 1989 X R 14/88, BFHE 157, 382, BStBl II 1989, 881 unter 3. d, und vom 12.Juli 1990 IV R 37/89, BFHE 162, 30, BStBl II 1991, 64 unter 2.).

- Zu den Sonderbetriebsausgaben gehören auch die Finanzierungskosten für den Erwerb des GmbH-Anteils (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 27.November 1984 VIII R 2/81, BFHE 143, 120, BStBl II 1985, 323 m.w.N.). Sie mindern deshalb den in der Ergänzungsbilanz auszuweisenden Kapitalanteil nicht.

- Nicht von der Bestandskraft der Gewinnfeststellung erfaßt wird die Aktivierung des GmbH-Anteils und die Passivierung des Darlehens in der "Ergänzungsbilanz" der Klägerin. Sie erhöhen bzw. vermindern den Mehrkapitalanteil in dieser Bilanz deshalb nicht, weil sie zum Sonderbetriebsvermögen II und damit in eine Sonderbilanz der Beigeladenen gehören (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 31.Oktober 1989 VIII R 374/83, BFHE 159, 434, BStBl II 1990, 677 m.w.N.). Nur für den in dieser Weise berichtigten Mehrkapitalanteil stellt sich die Frage, ob er Teil des Kapitalkontos i.S. von § 15a Abs.1 EStG ist. Denn das Sonderbetriebsvermögen eines Kommanditisten ist bei der Ermittlung dieses Kontos außer Betracht zu lassen (BFH-Urteile vom 14.Mai 1991 VIII R 31/88, BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167, und --für das negative Sonderbetriebsvermögen II-- in BFHE 157, 181, BStBl II 1989, 1018).

- Die bei der Weiterentwicklung dieser berichtigten Ergänzungsbilanz zu berücksichtigende AfA (vgl. dazu Urteil des Obersten Finanzgerichtshofs --OFH-- vom 7.Dezember 1949 I 18/48, Steuer und Wirtschaft --StuW-- 1950 Nr.41; BFH-Urteile vom 19.Februar 1981 IV R 41/78, BFHE 133, 510, BStBl II 1981, 730, und vom 10.November 1988 IV R 70/86, BFH/NV 1990, 31) führt im Streitfall zu einem bindend festgestellten Bilanzverlust und damit zu einer Minderung des Mehrkapitalanteils der B. Sie führt damit auch zu einer Erhöhung ihres negativen Kapitalkontos in der Steuerbilanz. Denn der Mehrkapitalanteil der (positiven) Ergänzungsbilanz gleicht das nach dem Erwerb des Gesellschaftsanteils durch B nunmehr einheitlich zu behandelnde negative Kapitalkonto der B und des D in der Steuerbilanz der Gesellschaft nicht aus.

2. Der Verlust aus der Ergänzungsbilanz in Höhe der AfA erhöht den "Anteil am Verlust der Kommanditgesellschaft" und ist deshalb nach § 15a Abs.1 EStG nicht ausgleichsfähig, sondern nur verrechenbar. Bei der Ermittlung der Höhe des Kapitalkontos i.S. von § 15a Abs.1 EStG ist das Ergebnis aus der für einen Gesellschafter geführten Ergänzungsbilanz miteinzubeziehen.

a) Im Schrifttum werden dazu unterschiedliche Meinungen vertreten.

aa) Nach einer Mindermeinung ist auf das Kapitalkonto in der Handelsbilanz abzustellen (Walzer, Betriebs-Berater --BB-- 1981, 1680). Eine Ergänzungsbilanz könnte nach dieser Ansicht im Rahmen des § 15a EStG nur berücksichtigt werden, wenn sie auch nach Handelsrecht zu erstellen wäre. Das wird nur vereinzelt vertreten (so u.a. von Mathiak, Steuerberater-Jahrbuch --StbJb-- 1986/87, 79, 106; Schulze-Osterloh, Zeitschrift für Unternehmens- und Gesellschaftsrecht --ZGR-- 1991, 488 ff.).

Die Frage kann hier offenbleiben. Der erkennende Senat hat in seinem Urteil in BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167 entschieden, daß Kapitalkonto i.S. von § 15a Abs.1 EStG das nach steuerrechtlichen Grundsätzen ermittelte Kapitalkonto ist.

bb) Ein Teil des Schrifttums (vgl. dazu die Nachweise in BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167 unter 2. a, cc) vertritt darüber hinaus die Ansicht, daß Kapitalkonto i.S. des § 15a Abs.1 EStG das unter Einschluß des Sonderbetriebsvermögens I und II in der "Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft" auszuweisende Kapitalkonto ist. Zu diesem Kapitalkonto der "Gesamtbilanz" gehört auch das Mehrkapitalkonto in der Ergänzungsbilanz.

cc) Nach Ansicht der Finanzverwaltung (Abschn.138d Abs.2 Satz 2 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR--) und der weit überwiegenden Meinung im Schrifttum ist Kapitalkonto i.S. von § 15a Abs.1 EStG das Kapitalkonto der Steuerbilanz der Gesellschaft, korrigiert um das Mehr- oder Minderkapitalkonto der Ergänzungsbilanz (vgl. --außer den Vertretern der weitergehenden Ansicht unter oben bb-- insbesondere Biergans, Einkommensteuer, 6.Aufl., S.1220; Döllerer, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 1981, 19; Frotscher/Baldi, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 15a Tz.81; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 20.Aufl., § 15a EStG Rz.226; Littmann/Bitz/Meincke, Das Einkommensteuerrecht, 15.Aufl., § 15a Rz.18; v. Beckerath/ Feddersen in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 15a Rdnr.B 102 m.w.N.; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 8.Aufl., § 11a III. 2. a; Regniet, Ergänzungsbilanzen bei der Personengesellschaft, 1990, S.8; Schmidt, a.a.O., § 15a Anm.25 a; Söffing in Lademann/ Söffing/Brockhoff, § 15a Tz.10; Wassermeyer, Der Betrieb --DB-- 1985, 2634). Der erkennende Senat hat in seinem Urteil in BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167 darauf hingewiesen, daß maßgeblich für das Kapitalkonto des Kommanditisten i.S. von § 15a EStG nur die Steuerbilanz der Gesellschaft und ggf. eine Ergänzungsbilanz sein könne. Er hatte jedoch keinen Anlaß, diese Frage abschließend zu entscheiden.

b) Er bejaht die Frage nunmehr aus folgenden Gründen:

aa) Nach inzwischen ständiger Rechtsprechung des BFH ist der Anteil des Gesellschafters am "Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft" in zwei Stufen zu ermitteln (vgl. etwa BFH-Urteile vom 14.November 1985 IV R 63/83, BFHE 144, 572, BStBl II 1986, 58, und in BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167 unter 2. b). Dieser Ermittlung sind auf der ersten Stufe die zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter zugrunde zu legen. Unter diesem Gesichtspunkt gehört die Ergänzungsbilanz zur ersten Stufe der Gewinnermittlung. Denn sie betrifft im Gesellschaftsvermögen gebundene stille Reserven.

bb) Bedenken gegen diese Auffassung könnten allerdings deshalb bestehen, weil in der Ergänzungsbilanz zusätzliche Anschaffungskosten des Gesellschafters aktiviert werden, die nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung in der Steuerbilanz der Gesellschaft nicht ausgewiesen werden dürfen. In dieser Bilanz können als (nachträgliche) Anschaffungskosten nur Aufwendungen der Gesellschaft erfaßt werden (vgl. z.B. Institut der Wirtschaftsprüfer, Stellungnahme des Arbeitskreises "Besteuerung von Personengesellschaften", Beilage 3 zu den Fachnachrichten 1990, 80b und Herrmann in Institut der Wirtschaftsprüfer --IDW--, Personengesellschaft und Bilanzierung, S.184 ff. sowie Clemm, BB 1992, 1959; Bitz in Littmann/Bitz/Meincke, a.a.O., § 15 Rz.64; Herrmann/Heuer/ Raupach, a.a.O., § 16 EStG Anm.307). Das spricht dafür, die Ergänzungsbilanz dem Bereich der Sonderbilanz zuzuordnen, in der ausschließlich Gesellschaftervermögen ausgewiesen wird. Zu diesem Vermögen gehört auch die Beteiligung an der Personengesellschaft, für die die zusätzlichen Anschaffungskosten aufgewendet werden (vgl. z.B. Karsten Schmidt in IDW, a.a.O., S.46 m.w.N.).

cc) Der Senat braucht die Frage nach der Stellung der Ergänzungsbilanz im System der Gewinnermittlung der Personengesellschaften im Streitfall aber nicht allgemein zu entscheiden. Die Antwort ergibt sich für den Anwendungsbereich des § 15a EStG bereits aus dessen besonderem Normzweck. Mit dieser Vorschrift soll der Verlustausgleich des Kommanditisten seinem Haftungsumfang angeglichen werden (vgl. BTDrucks 8/3648, S.15 ff.; BFH in BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167 unter 2. b).

Dieser Haftungsumfang wird --hinsichtlich der im Streitfall die Haftung allein bestimmenden Pflichteinlage-- nach Gesellschaftsrecht zunächst durch die Einlage in das Gesellschaftsvermögen zu Buchwerten und damit nach dem Stand des Kapitalkontos in der Handelsbilanz bestimmt (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 11.Dezember 1989 II ZR 78/89, BGHZ 109, 334 ff., 339 ff. m.w.N.). Er darf aber auch nach Handelsrecht nicht nur unter diesem Gesichtspunkt gesehen werden. Die Haftung des Kommanditisten als Gesellschafter geht über die in §§ 171, 172 des Handelsgesetzbuches (HGB) getroffene Regelung hinaus. Sie erfaßt über die Beteiligung am Gesellschaftsvermögen auch die stillen Reserven. Denn ein Gesellschafter --auch der Kommanditist-- darf im Falle des Konkurses über das Gesellschaftsvermögen (vgl. dazu BGH-Urteil vom 21.März 1988 II ZR 238/87, BGHZ 104, 33) oder der Liquidation der Gesellschaft (§§ 149, 155 HGB und dazu Huber, Vermögensanteil, Kapitalanteil und Gesellschaftsanteil an Personengesellschaften des Handelsrechts 1970, S.249 ff.; Hillers, Personengesellschaft und Liquidation 1989, S.108 ff., 119 ff., 137 ff. m.w.N.; Schlegelberger/Karsten Schmidt, HGB 5.Aufl., § 149 Anm.40 m.w.N.; Sieker, Eigenkapital und Fremdkapital der Personengesellschaft, S.36, 55 ff. m.w.N.) nur im Range nach den Gesellschaftsgläubigern befriedigt werden. Er trägt damit auch das Risiko, mit der von ihm geleisteten Einlage einschließlich seiner Beteiligung an den stillen Reserven des Gesellschaftsvermögens auszufallen.

An dieses Ausfallrisiko knüpft auch das Einkommensteuerrecht an. Der Gesellschafter wird u.a. vor allem deshalb zum Mitunternehmer, weil er dieses Risiko der Teilhabe an den stillen Reserven trägt (vgl. z.B. BFH-Beschluß vom 25.Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 unter C V. 3. c, cc --2.--; Urteil vom 10.November 1987 VIII R 166/84, BFHE 152, 325, BStBl II 1989, 758 unter 2. e; Schmidt, a.a.O., § 15 Anm.49 c m.w.N.). Die stillen Reserven sind Teil seines persönlichen Kapitaleinsatzes. Zu diesem gehören deshalb auch die stillen Reserven, für die der Gesellschafter die in der Ergänzungsbilanz erfaßten zusätzlichen Anschaffungskosten aufgewendet hat.

Das Kapitalkonto i.S. von § 15a Abs.1 EStG setzt sich damit aus dem Kapitalkonto des Gesellschafters in der Gesellschaftsbilanz und dem Mehr- oder Minderkapitalkonto des Gesellschafters in der Ergänzungsbilanz zusammen. Dagegen wird von dem, nach § 15a EStG zu berücksichtigenden Haftungsumfang nicht das Mitunternehmerrisiko erfaßt, das der Gesellschafter mit den Wirtschaftsgütern seines Sonderbetriebsvermögens trägt. Der Ausschluß der Kapitalkonten der Sonderbilanzen aus dem in § 15a Abs.1 EStG verwendeten Begriff "Kapitalkonto" ergibt sich --wie der erkennende Senat in seiner Entscheidung in BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167 ausgeführt hat-- aus dem systematischen Zusammenhang mit dem Begriff "Anteil am Verlust der KG" in dieser Vorschrift. Dieser Verlust bezieht sich nach Wortsinn und Zweck des § 15a Abs.1 EStG nur auf das Gesellschaftsvermögen der KG.