Leitsatz (amtlich)
1. Bei der Berechnung und Festsetzung der Umsatzsteuer bilden die nach § 16 Abs. 1 UStG 1967 berechnete Steuer und die Summe der Vorsteuerabzugsansprüche i. S. des § 16 Abs. 2 UStG 1967 unselbständige Besteuerungsgrundlagen, deren Saldo die für den Besteuerungszeitraum zu berechnende Steuer i. S. des § 18 Abs. 1 UStG 1967 darstellt.
2. Gegen die Steuerfestsetzung ist auch dann die Anfechtungsklage gegeben, wenn die Festsetzung einer negativen Steuer bzw. deren Erhöhung erstrebt wird.
2. Der Senat hält an den Grundsätzen zur umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung einer Pauschalreise fest (Anschluß an Urteil vom 20. November 1975 V R 138/73, BFHE 118, 99, BStBl II 1976, 307).
2. Die Vorschriften zum Begriff der Teilleistung in § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Sätze 2 und 3 UStG 1967 enthalten eine Sonderregelung zur Entstehung der Steuerschuld.
2. Die Regelungen des § 3 UStG 1967 zum Leistungsbegriff und -ort stehen, soweit Leistungen der Gewährung von Unterkunft und Verpflegung betroffen sind, im Einklang mit Art. 5 und 6 der 2. EWG-Richtlinie betr. Umsatzsteuern.
Normenkette
UStG 1967 §§ 1, 3, 16, 18; 2. EWGRl Art. 5; 2. EWGRl Art. 6; EWGRL 228/67 Anhang A Nr. 11; EWGV Art. 177; FGO § 40
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist ein Verkehrsunternehmen mit Sitz in den Niederlanden. Sie betreibt u. a. den Gelegenheitsverkehr mit Kraftomnibussen. Im Rahmen dieses Gelegenheitsverkehrs veranstaltete sie Ferienzielreisen, die stets mehrere aufeinander abgestimmte Reisedienstleistungen (z. B. Beförderung, Beherbergung, Besichtigungen) umfaßten. Die Reiseteilnehmer hatten für die ihnen geschuldeten Leistungen der Klägerin einen Pauschalpreis zu entrichten, der nicht nach den einzelnen Reisedienstleistungen aufgeschlüsselt war. Soweit die Ferienzielreisen, die in den Niederlanden begannen und endeten, in das Gebiet der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) führten, wurden die Reiseteilnehmer in von der Klägerin ausgewählten inländischen Unternehmen des Hotel- und Gaststättengewerbes untergebracht und verpflegt. Für diese Leistungen stellten die inländischen Unternehmer des Hotel- und Gaststättengewerbes der Klägerin Rechnungen mit gesondertem Steuerausweis aus.
In ihrer Umsatzsteuererklärung für das Jahr 1968 führte die Klägerin die ihr für die Beherbergung und Verpflegung von Reiseteilnehmern in der Bundesrepublik von inländischen Unternehmern des Hotel- und Gaststättengewerbes gesondert in Rechnung gestellten Umsatzsteuern von insgesamt 15 875,62 DM als abziehbare Vorsteuerbeträge i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967 auf. Dagegen sah die Klägerin davon ab, die von ihr selbst gegenüber ihren Reiseteilnehmern in der Bundesrepublik erbrachten Reisedienstleistungen als steuerbare und steuerpflichtige Umsätze im Inland zu behandeln und sie dementsprechend in ihrer Umsatzsteuererklärung anzugeben; sie hielt diese Leistungen für nicht umsatzsteuerbar.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) erkannte bei der Veranlagung zur Umsatzsteuer 1968 die geltend gemachten Vorsteuerbeträge von 15 875,62 DM nicht als abzugsfähig an; er ist der Auffassung, daß die Klägerin ihren Reiseteilnehmern keine Leistungen in Form von Gewährung von Unterkunft und Verpflegung erbracht habe. Die Klägerin habe vielmehr die den Reiseteilnehmern zugute gekommenen Reisedienstleistungen nur vermittelt; demzufolge hätten die inländischen Unternehmer die Reisedienstleistungen nicht gegenüber ihr, sondern gegenüber den Reiseteilnehmern erbracht. Im Umsatzsteuerbescheid 1968 sah das FA dementsprechend davon ab, die Klägerin wegen der im Inland erbrachten Reisedienstleistungen zur Umsatzsteuer heranzuziehen. Das FA versagte der Klägerin aber auch den Abzug des Betrages von 15 875,62 DM als Vorsteuer i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967. Der Einspruch blieb ohne Erfolg.
Die Klägerin hat daraufhin Klage zum FG erhoben mit dem Antrag, die für 1968 wegen anderer Umsätze und Vorsteuerbeträge festgesetzte negative Umsatzsteuerzahlungsschuld von 1 017,81 DM um den Betrag von 15 875,62 DM höher festzusetzen. Das FG hat die Klage abgewiesen und seine Entscheidung im wesentlichen wie folgt begründet: Entgegen der Auffassung des FA könne nicht angenommen werden, daß die Klägerin gegenüber den Reiseteilnehmern hinsichtlich der Gewährung von Unterkunft und Verpflegung Vermittlungsleistungen erbracht habe. Die Grundsätze des Urteils des BFH vom 2. Juli 1959 V 285/57 U (BFHE 69, 255, BStBl III 1959, 358) seien hier nicht anwendbar, weil dieses Urteil auf die Tätigkeit eines kleinen Reisebüros abgestellt sei. Die Klägerin hingegen sei ein größeres Unternehmen. Außerdem enthalte der vorgelegte Pauschalreiseprospekt des Jahres 1968 keinen Hinweis darauf, daß die Klägerin für die in Betracht kommenden Leistungen lediglich als Vermittler habe tätig werden wollen. Vielmehr habe die Klägerin mit der Gewährung von Unterkunft und Verpflegung Eigenleistungen erbracht, deren steuerliches Schicksal deswegen selbständig zu beurteilen sei, da es sich bei den abgeschlossenen Pauschalreiseverträgen um gemischte Verträge gehandelt habe (Hinweis auf BFH-Urteil vom 19. Dezember 1952 V 4/51 U, BFHE 57, 249, BStBl III 1953, 98). Soweit sich die Klägerin bei der Erbringung dieser Leistungen der inländischen Unternehmer des Hotel- und Gaststättengewerbes bedient habe, lägen gemäß § 3 Abs. 10 UStG 1967 sonstige Leistungen im Inland vor (Hinweis auf Urteil des RFH vom 12. Juli 1927 V A 900/26, RFHE 21, 306, RStBl 1927, 214; Urteil des FG Nürnberg vom 24. Juli 1956 I 290/55, EFG 1957, 32). Bei dieser Sachlage müsse aus dem jeweiligen Pauschalpreis das anteilige Entgelt für die Gewährung von Unterkunft und Verpflegung im Schätzungswege herausgerechnet werden. Die Darlegungen der Klägerin zu dieser Frage rechtfertigten es, als Bemessungsgrundlage ihrer Leistungen gegenüber den Reiseteilnehmern diejenigen Nettoentgelte anzusetzen, die ihr selbst in Rechnung gestellt worden seien. Daraus ergebe sich, daß die Umsatzsteuerschuld i. S. des § 13 Abs. 1 i. V. m. § 16 Abs. 1 UStG 1967 sich um denselben Betrag erhöhe, den die Klägerin bei Annahme von Eigenleistungen zu Recht als abzugsfähige Vorsteuerbeträge i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967 geltend gemacht habe. Wegen der gemäß § 16 UStG 1967 vorzunehmenden Saldierung dieser Beträge im Rahmen der Steuerberechnung ergebe sich, daß das FA im Ergebnis zutreffend eine negative Steuerzahlungsschuld von 1 017,81 DM festgesetzt habe.
Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts, die sie im wesentlichen wie folgt begründet: Mit dem FG sei davon auszugehen, daß sie auch hinsichtlich der Gewährung von Unterkunft und Verpflegung Eigenleistungen gegenüber den Reiseteilnehmern erbracht habe. Der Ort dieser Leistungen habe jedoch nicht im Inland gelegen. Dies habe das FG verkannt, wie sich aus der Bezugnahme auf das BFH-Urteil V 4/51 U ergebe. Die Gewährungen von Unterkunft und Verpflegung seien unselbständige Nebenleistungen zur jeweiligen Hauptleistung, die in der gesamten pauschal verkauften Reise zu sehen sei. Die Gewährungen von Verpflegung und Unterkunft könnten schon deswegen keine selbständigen und einer eigenständigen umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung zugänglichen Teilleistungen sein, wie das FG annehme, weil die Voraussetzungen des § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 2 UStG 1967 nicht vorlägen. Denn es fehle an der besonderen Vereinbarung eines Entgelts für bestimmte Teile einer Leistung. Eine solche Aufteilung sei bei einer Pauschalreise auch gar nicht möglich. Auch das niederländische Umsatzsteuerrecht behandle die Pauschalreise als eine einheitliche unteilbare Leistung. Sei aber von einer solchen einheitlichen Leistung auszugehen, müsse als Leistungsort der Pauschalreise entsprechend Art. 6 Nr. 2 des niederländischen Umsatzsteuergesetzes derjenige Ort angenommen werden, an dem der Unternehmer seinen Sitz in den Niederlanden habe. Da sie in den Niederlanden auch mit den - nach ihrer Ansicht - als unselbständige Nebenleistungen anzusehenden, in der Bundesrepublik erbrachten Leistungen zur niederländischen Umsatzsteuer herangezogen werde, würde eine Heranziehung dieser Leistungen zur deutschen Umsatzsteuer eine Doppelbesteuerung zur Folge haben. Der nationale Gesetzgeber, der von dem in Art. 6 Abs. 3 der Zweiten EWG-Richtlinie zur Harmonisierung der Umsatzsteuern festgelegten Ort der Dienstleistung abweiche, wie dies seitens der Bundesrepublik geschehen sei, habe Vorkehrungen zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung zu treffen. Dem könne nur durch die von ihr vertretene Rechtsauffassung zum Ort der sonstigen Leistung Rechnung getragen werden.
Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils den für das Jahr 1968 festgesetzten Überschuß um 15 875,62 DM zu erhöhen.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen. Es ist der Ansicht, daß die Klägerin unter Berücksichtigung der Grundsätze des BFH-Urteils V 285/57 U Vermittlungsleistungen erbracht habe. Nehme man aber mit dem FG an, daß die Klägerin Eigenleistungen erbracht habe, müsse es aus den vom FG dargestellten Gründen bei der festgesetzten negativen Steuerzahlungsschuld verbleiben.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet.
1. Der Umsatzsteuerbescheid 1968, der den Gegenstand des Verfahrens bildet, lautet auf einen an die Klägerin auszuzahlenden Betrag von 1 017,81 DM. Mit der Klage begehrt die Klägerin die Erhöhung dieses Betrages um 15 875,62 DM auf 16 890,42 DM. Das FG ist im Ergebnis zutreffend davon ausgegangen, daß die Klägerin dieses Ziel im Wege der erhobenen Anfechtungsklage verfolgen kann. Denn nach dem System der neuen Umsatzsteuer und der darauf aufbauenden Steuerberechnungsvorschriften (§§ 16 ff. UStG 1967 und UStG 1973) kann die zu berechnende und festzusetzende Steuer nicht nur mit einem Betrag abschließen, der vom Steuerpflichtigen an das FA zu zahlen ist, sondern umgekehrt auch mit einem Betrag, den das FA an den Steuerpflichtigen auszuzahlen hat. Die Berechnung und Festsetzung der Umsatzsteuer beruht im neuen Recht auf zwei vom Gesetz in § 16 UStG 1967 geschaffenen besonderen (übergeordneten) Besteuerungsgrundlagen (§ 213 AO). Zum einen geht in die Steuerberechnung die Summe der Umsätze i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 und 2 UStG 1967 ein, für die die Entstehung der Steuerschuld in § 13 Abs. 1 Nr. 1 und 2 UStG 1967 geregelt ist (§ 16 Abs. 1 Satz 1 UStG 1967). Hinzuzurechnen sind die nach § 14 Abs. 2 und 3 UStG 1967 geschuldeten Steuerbeträge (§ 16 Abs. 1 Satz 2 UStG 1967). Von der Steuerzwischensumme, die für diese Besteuerungsgrundlage errechnet ist, sind gemäß § 16 Abs. 2 UStG 1967 diejenigen Vorsteuerbeträge abzuziehen, die auf in demselben Veranlagungszeitraum gemäß § 15 Abs. 1 UStG 1967 entstandenen Vorsteuerabzugsansprüchen beruhen (weitere Zwischensumme). D. h., die beiden festgestellten besonderen Besteuerungsgrundlagen sind miteinander zu saldieren und gehen in einem Saldo auf. Dieser Saldo ist die für den Veranlagungszeitraum zu berechnende Steuer (vgl. § 18 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 4 Satz 1 UStG 1967). Hieraus ergibt sich nach Auffassung des Senats, daß die vorbezeichneten Besteuerungsgrundlagen unselbständige, also mit Rechtsbehelfen nicht selbständig anfechtbare Teile des Steuerbescheids sind. Nur der Verwaltungsakt, der den in vorstehender Weise berechneten Steuerbetrag festsetzt (§ 211 Abs. 1 AO), kann mit einem Rechtsbehelf angegriffen und damit der Überprüfung zugeführt werden, ob der in ihm ausgewiesene Steuerbetrag dem Gesetz entspricht (vgl. Beschluß des Großen Senats des BFH vom 17. Juli 1967 GrS 1/66, BFHE 91, 393, BStBl II 1968, 344).
Die Besonderheiten des neuen Umsatzsteuerrechts haben zur Folge, daß die gemäß § 16 UStG 1967 sich gegenüberstehenden Besteuerungsgrundlagen der Steuerschuld (Absatz 1) und der Vorsteuerabzugsansprüche (Absatz 2) je nach betragsmäßiger Größenordnung unterschiedliche Ergebnisse zeitigen können. Übersteigen die Steuerschulden i. S. des § 16 Abs. 1 UStG 1967 betragsmäßig die Vorsteuerabzugsansprüche i. S. des § 16 Abs. 2 UStG 1967, so schließt die Steuerberechnung mit einem positiven Saldo zugunsten des FA ab. Bei der berechneten und festzusetzenden Steuer handelt es sich um eine Steuerzahlungsschuld des Steuerpflichtigen. Übersteigen dagegen die Vorsteuerabzugsansprüche i. S. des § 16 Abs. 2 UStG 1967 die Steuerschulden i. S. des § 16 Abs. 1 UStG 1967, ergibt die Steuerberechnung einen Saldo zugunsten des Steuerpflichtigen (Rotbetrag). Bei der berechneten und festzusetzenden negativen Steuer handelt es sich um eine negative Steuerzahlungsschuld (vgl. BFH-Urteile vom 5. Oktober 1961 V 312/58 U, BFHE 73, 811, BStBl III 1961, 562; vom 25. Januar 1962 V 138/59 U, BFHE 74, 311, BStBl III 1962, 120, und vom 27. Mai 1971 V R 109/70, BFHE 102, 440, BStBl II 1971, 649). Dem Steuerpflichtigen steht in Höhe dieses Betrages ein Auszahlungsanspruch gegen das FA zu (vgl. § 18 Abs. 4 letzter Satz UStG 1967). In beiden Fällen kann der Steuerpflichtige die Rechtswidrigkei t der Steuerfestsetzung rügen und begehren, die Steuer in Höhe eines anderen Betrages festzusetzen (vgl. Weiß, Der Betriebs-Berater 1968 S. 784; Steuerkongreß-Report 1973 S. 253; Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 1974/75 S. 298, 303; Mathiak, Deutsche Steuer-Zeitung Ausgabe A 1971 S. 375).
2. Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, daß die Klägerin mit der Gewährung von Unterkunft und Verpflegung an ihre Reiseteilnehmer Eigenleistungen erbracht hat. Wie der Senat im Urteil vom 20. November 1975 V R 138/73 (BFHE 118, 99, BStBl II 1976, 307) ausgeführt hat, erbringt der Veranstalter einer Pauschalreise im Rahmen eines zusammengesetzten Vertrages eine Mehrheit von Reisedienstleistungen, deren Leistungsort jeweils gesondert zu bestimmen ist. Unter Berücksichtigung der im Urteil V R 138/73 niedergelegten Grundsätze ist der Senat der Auffassung, daß die Klägerin mit der Gewährung von Verpflegung und Unterkunft Eigenleistungen gegenüber ihren Reiseteilnehmern erbracht hat, die wirtschaftlich selbständig und daher einer eigenständigen umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung zugänglich sind. Nach § 3 Abs. 6 und 10 UStG 1967 lag der Leistungsort der jeweiligen, mit Hilfe inländischer Unternehmer des Hotel- und Gaststättengewerbes erbrachten Reisedienstleistungen im Inland.
3. Zu Unrecht bestreitet die Klägerin unter Hinweis auf § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Sätze 2 und 3 UStG 1967 das Vorliegen von selbständigen Einzelleistungen. Sie verkennt dabei die Bedeutung dieser Vorschrift, die eine Sonderregelung zur Entstehung der Steuerschuld ist und den Grundsatz unberührt läßt, daß Besteuerungsgegenstand im Rahmen des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967 jeweils die einzelne Leistung ist. Nur für sie kann es unter den in § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 3 UStG 1967 aufgestellten Voraussetzungen zu einer Mehrheit von Steuerentstehungszeitpunkten kommen (Aufspaltung der einzelnen Leistung in mehrere Teilleistungen zum Zwecke der Festlegung mehrerer Steuerentstehungszeitpunkte). Dagegen ist die Prüfung, ob eine Mehrheit von Leistungen, die einem einheitlichen (wirtschaftlichen) Ziel dienen, als eine einheitliche Leistung im vorbezeichneten Sinne oder als ein Bündel selbständiger Einzelleistungen zu beurteilen ist, nach den allgemeinen umsatzsteuerrechtlichen Grundsätzen durchzuführen, wie sie für den Pauschalreisevertrag ihren Niederschlag im BFH-Urteil V R 138/73 gefunden haben.
4. Der Senat vermag auch nicht der Auffassung der Klägerin beizutreten, daß die Annahme einer einheitlichen Leistung mit Leistungsort in den Niederlanden wegen der Regelung über den Leistungsort in der Zweiten Richtlinie des Rates zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - 2. EWG-Richtlinie - vom 11. April 1967 (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 1967 S. 1303) und in Art. 6 Nr. 2 des niederländischen Umsatzsteuergesetzes geboten sei, da nur so die Gefahr einer Doppelbesteuerung vermieden werden könne. Dazu ist festzustellen, daß jedenfalls die deutschen Regelungen zum Leistungsbegriff und -ort, soweit Leistungen der Gewährung von Unterkunft und Verpflegung betroffen sind, im Einklang mit Art. 5 und Art. 6 der 2. EWG-Richtlinie stehen. Bei dieser Sachlage ist nach Auffassung des Senats keine Verpflichtung der Bundesrepublik gegeben, Maßnahmen zur Vermeidung von Doppel- oder Nichtbesteuerung zu ergreifen; denn nach Anhang A Nr. 11 der 2. EWG-Richtlinie trifft einen Mitgliedstaat eine derartige Verpflichtung nur insoweit, als er von der Regelung in Art. 6 Abs. 3 der 2. EWG-Richtlinie abweicht. Angesichts dieser eindeutigen Regelung stellt sich für den Senat die Frage einer Vorlage an den Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EGH) gemäß Art. 177 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft nicht (vgl. EGH-Urteil vom 20. Mai 1976 Rechtssache 111/75, Umsatzsteuer-Rundschau 1976 S. 157). Ebenfalls kann auf sich beruhen, wie zu entscheiden wäre, wenn der nationale Gesetzgeber eine nach Anhang A Nr. 11 der 2. EWG-Richtlinie zulässige abweichende Regelung zum Leistungsort getroffen, aber die nötigen Vorkehrungen zur Vermeidung einer Doppel- oder Nichtbesteuerung unterlassen hätte.
Fundstellen
Haufe-Index 72202 |
BStBl II 1977, 227 |
BFHE 1977, 562 |