Entscheidungsstichwort (Thema)
Provisionen als sonstige Bezüge oder laufender Arbeitslohn bei der Lohnsteuer und der Bemessung des Elterngeldes
Leitsatz (redaktionell)
1. Abgrenzung von laufendem Arbeitslohn und sonstigen Bezügen, hier insbesondere Provisionen.
2. Bei der Bemessung des Elterngeldes ist eine Anknüpfung an das Handeln des Arbeitgebers beim Lohnsteuerabzugsverfahren und erst recht eine rechtliche Bindung der zuständigen Elterngeldstellen und Gerichte an dessen Entscheidungen nicht zu rechtfertigen.
3. Berücksichtigung von Provisionen bei der Bemessung des Elterngeldes.
Orientierungssatz
Parallelentscheidung zu dem Urteil des BSG vom 26.3.2014 - B 10 EG 14/13 R, das vollständig dokumentiert ist.
Normenkette
BEEG § 2 Abs. 7 Fassung: 2010-12-09; EStG §§ 39a, 39b; LStR R 39b.2; HBeglG; HBeglG 2011
Verfahrensgang
Tenor
Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Landessozialgerichts Baden-Württemberg vom 9. Juli 2013 aufgehoben und der Rechtsstreit zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das Landessozialgericht zurückverwiesen.
Tatbestand
Streitig ist die Gewährung höheren Elterngeldes.
Die bei einer Personalvermittlungsagentur abhängig beschäftigte Klägerin ist Mutter eines am 11.12.2011 geborenen Kindes. Sie bezog vom 23.10.2011 bis 5.2.2012 Mutterschaftsgeld und war anschließend ohne Erwerbseinkommen. Die in Baden-Württemberg für die Durchführung des Elterngeldgesetzes zuständige Landeskreditbank Baden-Württemberg (Beklagte, vgl Art 1 § 1 VO vom 14.2.2007, GBl Bad-Württ 2007, 139) gewährt ihr für das Kind Elterngeld. Der Elterngeldberechnung legte sie als Bemessungszeitraum die Monate Oktober 2010 bis September 2011, einen Bemessungssatz von 65 % sowie als Bemessungsgrundlage das monatliche Grundgehalt der Klägerin von brutto 3000 Euro zugrunde und zahlte der Klägerin nach Anrechnung der Mutterschaftsleistungen im ersten Lebensmonat des Kindes kein Elterngeld, im zweiten Lebensmonat 185,26 Euro und für den dritten bis 12. Lebensmonat jeweils 1234,09 Euro. Sie lehnte es ab, bei der Elterngeldberechnung im Lohnsteuerabzugsverfahren als "sonstiger Bezug" behandelte Provisionszahlungen an die Klägerin zu berücksichtigen. Der durch das Haushaltsbegleitgesetz 2011 (HBeglG 2011 vom 9.12.2010, BGBl I 1885) ab 1.1.2011 neugefasste § 2 Abs 7 S 2 Bundeselterngeld- und Elternzeitgesetz - BEEG - (jetzt § 2c Abs 1 S 2 BEEG) ordne an, dass im Lohnsteuerabzugsverfahren als sonstige Bezüge behandelte Einnahmen nicht berücksichtigt werden. Diese Einkünfte fielen nicht unter den Einkommensbegriff des BEEG und könnten daher bei der Elterngeldberechnung nicht berücksichtigt werden (vorläufiger Bescheid vom 20.2.2012, endgültiger Bescheid vom 15.2.2013).
Die Klägerin erhielt die Provisionen zusätzlich zum monatlichen Grundgehalt aufgrund einer zusätzlich zum Arbeitsvertrag abgeschlossenen Provisionsvereinbarung; diese sieht eine "monatliche Gesamtprovision" vor, die sich aus Einzelprovisionen ("Komponenten") für verschiedene von der Klägerin im Rahmen ihrer Arbeit abgeschlossene Vermittlungsgeschäfte- und andere Geschäfte zusammensetzt. Die Provisionen entstanden nach Zahlungseingang, waren monatlich auf Grundlage der tatsächlich realisierten Geschäftsergebnisse (Vermittlungen) im Folgemonat der Leistungserbringung zu berechnen und mit der regulären Gehaltsabrechnung des jeweiligen Monats auszuzahlen. Für den Fall, dass die Klägerin die Zielvorgabe von mindestens 150 000 Honorarumsatz pro Jahr überschreitet, sollte ihr ein für den überschießenden Umsatz Sonderbonus dergestalt gewährt werden, dass der Honorarumsatz nicht nur - wie regulär 13 % - sondern 40 % beträgt. Die Provisionen betrugen 1625 Euro im Oktober, 2068,63 Euro im November und 1298,96 Euro im Dezember 2010 sowie 2437,50 Euro im April, 6311,25 Euro im Juni, 5925,08 Euro im Juli und 1374 Euro im September 2011 (abzüglich einer Rückzahlung von 862,58 Euro im Juli 2011 = insgesamt 20 177,84 Euro).
Widerspruch und Klage, mit der die Klägerin mit Hinweis auf das zu Umsatzprovisionen ergangene Urteil des BSG vom 3.12.2009 - B 10 EG 3/09 R - (BSGE 105, 84) unter Berücksichtigung ihrer Provisionen höheres Elterngeld begehrt, blieben ohne Erfolg (Widerspruchsbescheid vom 7.3.2012, Urteil des SG vom 3.12.2012). Das LSG hat die Berufung der Klägerin, mit der sie bei der Elterngeldberechnung die Berücksichtigung der Provisionen begehrt, zurückgewiesen. Die Neufassung des § 2 Abs 7 S 2 BEEG (jetzt § 2c Abs 1 S 2 BEEG) schließe sonstige Bezüge von der Elterngeldbemessung aus. Es komme allein auf die lohnsteuerliche Behandlung der Einnahmen an. Da der Arbeitgeber die Provisionszahlungen als sonstige Bezüge behandelt habe, sei an diese Einordnung auch im Hinblick auf die Berechnung des Elterngeldes anzuknüpfen, obgleich es sich bei den Provisionszahlungen im vorliegenden Fall um nicht unerhebliche Einkommensbestandteile der Familie der Klägerin gehandelt habe. Nach den Lohnsteuer-Richtlinien (LStR) 2010 seien sonstige Bezüge Arbeitslohn, der nicht als laufender Arbeitslohn gezahlt wird. Sonstige Bezüge seien damit Leistungen des Arbeitgebers, die nicht fortlaufend, sondern nur einzelne oder wenige Male im Jahr gezahlt werden. Ob etwas anderes gelte, wenn die vom Arbeitgeber getroffene Einstufung nach dem Steuerrecht offensichtlich unrichtig ist, müsse hier nicht entschieden werden, weil ein solcher Fall nicht vorliege. Die Regelung sei auch verfassungsgemäß, da es dem Gesetzgeber freistehe, bei der gesetzlichen Ausgestaltung steuerfinanzierter Sozialleistungen, die nicht auf eigenen Beiträgen des Anspruchsberechtigten beruhen, eigenständige Regelungen zu treffen und zur Verwirklichung der Gesetzesziele den als Referenzgröße maßgeblichen Begriff frei zu wählen. Eine neben dem Festgehalt gezahlte Vergütung, die erfolgsabhängig ist, könne die Lebensverhältnisse nicht mit derselben Sicherheit prägen wie zB ein festes Gehalt (Urteil vom 9.7.2013).
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Die Klägerin verfolgt mit ihrer Revision weiterhin die Berücksichtigung der vor der Geburt ihres Sohnes erzielten Provisionen und beantragt, |
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das Urteil des Sozialgerichts Stuttgart vom 3. Dezember 2012 sowie das Urteil des Landessozialgerichts Baden-Württemberg vom 9. Juli 2013 aufzuheben und die Beklagte zu verurteilen, ihr unter Abänderung des Bescheides vom 20. Februar 2012 in der Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 7. März 2012 in der Fassung des Bescheides vom 15. Februar 2013 unter Berücksichtigung der ihr für die Monate Oktober 2010 bis September 2011 gezahlten Provisionen in Höhe von 20 177,83 Euro höheres Elterngeld zu zahlen. |
Die Beklagte hält das LSG-Urteil für zutreffend und beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision der Klägerin ist im Sinne einer Aufhebung des Urteils des LSG und Zurückverweisung des Rechtsstreits begründet (§ 170 Abs 2 S 2 SGG).
Die Beklagte hat das Vorliegen der Grundvoraussetzungen für Elterngeld ohne Rechtsfehler bejaht (dazu 1.), den Bemessungszeitraum für das Einkommen der Klägerin vor der Geburt des Kindes zutreffend bestimmt (dazu 2.) und der Berechnung des Elterngeldes den richtigen Leistungssatz zugrunde gelegt (dazu 3.). Bei der Festsetzung der Höhe der Leistung hat sie jedoch die Provisionen der Klägerin zu Unrecht nicht in die Bemessungsgrundlage einbezogen und damit das Elterngeld zu niedrig festgesetzt (dazu 4.). Der Zurückverweisung bedarf es, um das Elterngeld unter Berücksichtigung der Provisionen als in den Bemessungszeitraum fallendes, möglicherweise aber auch als im Bezugszeitraum anzurechnendes regelmäßiges Arbeitsentgelt neu festzusetzen (dazu 5.).
1. Die Grundvoraussetzungen des § 1 BEEG für den Anspruch auf Elterngeld sind erfüllt.
Nach § 1 Abs 1 BEEG hat Anspruch auf Elterngeld, wer einen Wohnsitz oder seinen gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland hat (Nr 1), mit seinem Kind in einem Haushalt lebt (Nr 2), dieses Kind selbst betreut und erzieht (Nr 3) und keine oder keine volle Erwerbstätigkeit ausübt (Nr 4). - Dies ist hier der Fall. Im Bezugszeitraum, von dem Tag der Geburt des Kindes bis zur Vollendung seines 12. Lebensmonats (vgl § 4 Abs 1 S 1, Abs 3 S 1 BEEG), hatte die Klägerin ihren gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland. Sie lebte mit ihrem am 11.12.2011 geborenen Kind in ihrem Haushalt in M., betreute ihr Kind selbst und übte auch keine Erwerbstätigkeit aus. Die Klägerin hatte damit Anspruch auf Elterngeld für zwölf Lebensmonate des Kindes ab dem Tag seiner Geburt (vgl § 4 Abs 2 S 1 und 2 BEEG).
2. Die Beklagte hat mit den Kalendermonaten Oktober 2010 bis September 2011 den Bemessungszeitraum für das zu berücksichtigende Einkommen richtig bestimmt.
Für die Ermittlung des Einkommens aus nichtselbstständiger Erwerbstätigkeit sind die zwölf Kalendermonate vor dem Monat der Geburt des Kindes - vorliegend Dezember 2011 - maßgeblich (§ 2 Abs 1 S 1 BEEG in seiner hier anzuwendenden, bis zum 2.12.2011 geltenden Fassung ≪aF≫; jetzt § 2b Abs 1 S 1 BEEG). Dies ist hier die Zeit von Oktober 2010 bis September 2011, denn Kalendermonate, in denen die berechtigte Person Mutterschaftsgeld bezogen hat, bleiben bei der Bestimmung des Bemessungszeitraums außer Betracht (vgl § 2 Abs 7 S 6 BEEG aF, jetzt § 2b Abs 1 S 2 BEEG). Da die Klägerin im Oktober und November 2011 Mutterschaftsleistungen bezog, waren diese Monate bei der Festlegung des Bemessungszeitraums nicht zu berücksichtigen.
3. Die Beklagte ist zu Recht davon ausgegangen, dass das Elterngeld der Klägerin nach den für abhängig Beschäftigte geltenden Vorschriften zu ermitteln (dazu a) und in Höhe von 65 % ihres Einkommens aus Erwerbstätigkeit vor der Geburt festzusetzen ist (dazu b).
a) Bei der Einkommensermittlung ist nach § 2 Abs 1 BEEG zwischen dem Einkommen aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbstständiger Arbeit einerseits und nichtselbstständiger Arbeit andererseits zu unterscheiden. Da die Klägerin als Angestellte einer nichtselbstständigen Arbeit (abhängigen Beschäftigung) nachging, ist für die Einkommensermittlung § 2 Abs 7 S 1 BEEG in seiner bis 2.12.2011 geltenden, vorliegend anwendbaren Fassung (jetzt § 2c Abs 1 BEEG) maßgebend. Danach ergibt sich das Einkommen aus nichtselbstständiger Erwerbstätigkeit, wenn der über einem Zwölftel des Arbeitnehmer-Pauschbetrages (§ 9a S 1 Nr 1 Buchst a Einkommensteuergesetz ≪EStG≫) liegende monatliche durchschnittliche Überschuss der Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit um näher bestimmte Abzüge für Steuern und Sozialabgaben vermindert wird. Dh, vom monatlichen durchschnittlichen Überschuss der Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit sind ein Zwölftel des Arbeitnehmer-Pauschbetrages sowie die auf dieses Einkommen entfallenden Steuern und die Pflichtbeiträge des Arbeitnehmers zur Sozialversicherung abzuziehen. - Die Beklagte hat diese Vorschrift zutreffend angewandt und das Elterngeld - abgesehen von der Nichtberücksichtigung von Provisionen (dazu 4.) - richtig berechnet.
b) Rechtlicher Maßstab zur Bestimmung der Höhe des Elterngeldes ist für Zeiten des Bezugs von Elterngeld ab 1.1.2011 - wie sie vorliegend in Streit stehen - § 2 BEEG in seiner ab 1.1.2011 geltenden Fassung des HBeglG 2011 vom 9.12.2010 (BGBl I 1885; zum zeitlichen Geltungsbereich vgl BSG Urteil vom 4.9.2013 - B 10 EG 6/12 R - SozR 4-7837 § 2 Nr 24 RdNr 23 ff). Danach wird Elterngeld in Höhe von 67 % des Einkommens aus Erwerbstätigkeit vor der Geburt des Kindes gewährt (§ 2 Abs 1 S 1 BEEG). In den Fällen, in denen das Einkommen aus Erwerbstätigkeit vor der Geburt geringer als 1000 Euro war, erhöht sich der Prozentsatz von 67 % um 0,1 Prozentpunkte für je 2 Euro, um die dieses Einkommen den Betrag von 1000 Euro unterschreitet, auf bis zu 100 % (§ 2 Abs 2 S 1 BEEG). In den Fällen, in denen das Einkommen aus Erwerbstätigkeit vor der Geburt höher als 1200 Euro war, sinkt der Prozentsatz von 67 % um 0,1 Prozentpunkte für je 2 Euro, um die dieses Einkommen den Betrag von 1200 Euro überschreitet, auf bis zu 65 % (§ 2 Abs 2 S 2 BEEG).
Letzteres ist hier der Fall. Die anspruchsberechtigte Klägerin erzielte als Einkommen vor der Geburt ihres Kindes regelmäßig ein monatliches Grundgehalt von brutto 3000 Euro, sodass es insoweit auf die rechtliche Bewertung sonstiger Entgeltkomponenten, insbesondere der Provisionszahlungen (dazu 4.) nicht ankommt. Auch ohne Berücksichtigung der Provision wäre auf den verminderten, 65 %-igen Leistungssatz abzustellen.
4. Bei der Elterngeldberechnung hat die Beklagte Provisionen zu Unrecht nicht in die Bemessungsgrundlage einbezogen und damit das Elterngeld zu niedrig festgesetzt. Der durch das HBeglG 2011 neugefasste § 2 Abs 7 S 2 BEEG aF (jetzt § 2c Abs 1 S 2 BEEG) stellt durch den Anknüpfungspunkt der Behandlung von Einnahmen als sonstige Bezüge auf die Unterscheidung zwischen laufendem Arbeitslohn und Einnahmen ab, die nicht als laufender Arbeitslohn gezahlt werden (dazu a). Der Umstand allein, dass der Arbeitgeber bestimmte Einnahmen (Provisionen) im Lohnsteuerabzugsverfahren faktisch als sonstige Bezüge behandelt hat, rechtfertigt es nicht, diese bei der Berechnung des Elterngeldes unberücksichtigt zu lassen (dazu b). § 2 Abs 7 S 2 BEEG aF schließt Einnahmen nur insoweit von der Elterngeldberechnung aus, als die steuerrechtlich motivierte Differenzierung auch mit Blick auf den Zweck des Elterngeldes sachlich gerechtfertigt ist. Provisionen sind daher als laufender Arbeitslohn bei der Elterngeldberechnung zu berücksichtigen, wenn sie neben dem monatlichen Grundgehalt für kürzere Zeiträume als ein Jahr und damit mehrmals im Jahr nach festgelegten Berechnungsstichtagen regelmäßig gezahlt werden. Insoweit hält der erkennende Senat an seiner bisherigen Rechtsprechung fest, der durch die Neufassung des § 2 Abs 7 S 2 BEEG aF nicht die Grundlage entzogen worden ist (dazu c). Lediglich dann, wenn Provisionen nicht zum arbeitsvertraglich vereinbarten Fälligkeitszeitpunkt gezahlt werden und es durch ihre Voraus- oder Nachzahlung zu einer Verlagerung in den Bemessungszeitraum und somit zu einem "verzerrten Bild" der wirtschaftlichen Verhältnisse im Bemessungszeitraum kommen kann, ist es gerechtfertigt, sie bei der Elterngeldberechnung ausnahmsweise nicht zu berücksichtigen (dazu d).
a) § 2 Abs 7 S 2 BEEG aF (jetzt § 2c Abs 1 S 2 BEEG) knüpft an die lohnsteuerrechtliche Differenzierung zwischen der Einbehaltung der Lohnsteuer vom laufenden Arbeitslohn (§ 39b Abs 2 EStG) und von sonstigen Bezügen (§ 39b Abs 3 EStG) an.
§ 2 Abs 7 S 2 BEEG aF bestimmt: "Im Lohnsteuerabzugsverfahren als sonstige Bezüge behandelte Einnahmen werden nicht berücksichtigt". § 39b EStG definiert diese Begriffe nicht selbst. Lediglich die Lohnsteuer-Richtlinien (LStR) erläutern beide Begriffe in Form von Verwaltungsanweisungen. Laufender Arbeitslohn ist nach LStR R 39b.2 Abs 1 Arbeitslohn, der dem Arbeitnehmer regelmäßig fortlaufend zufließt, insbesondere: 1. Monatsgehälter, 2. Wochen- und Tagelöhne, 3. Mehrarbeitsvergütungen, 4. Zuschläge und Zulagen, 5. geldwerte Vorteile aus der ständigen Überlassung von Dienstwagen zur privaten Nutzung, 6. Nachzahlungen und Vorauszahlungen, wenn sich diese ausschließlich auf Lohnzahlungszeiträume beziehen, die im Kalenderjahr der Zahlung enden, und 7. Arbeitslohn für Lohnzahlungszeiträume des abgelaufenen Kalenderjahres, der innerhalb der ersten drei Wochen des nachfolgenden Kalenderjahres zufließt.
Der laufende Arbeitslohn kann der Höhe nach durchaus schwanken (vgl Krüger in Schmidt, EStG, 32. Aufl 2013, § 39b RdNr 2 mwN). Das Kriterium der Regelmäßigkeit bezieht sich nicht auf die Höhe, sondern auf die wiederholte Gewährung, im Gegensatz vor allem zur "Einmaligkeit" der Gewährung. Eine ausdrückliche Anordnung, dass Regelmäßigkeit einer Zahlung nur dann vorliegt, wenn die Zahlung in ausnahmslos jedem Abrechnungszeitraum zur Auszahlung kommt, ist weder § 39b EStG noch den LStR zu entnehmen. - Daher ist es im Hinblick auf das Kriterium der Regelmäßigkeit unschädlich, dass die der Klägerin im Bemessungszeitraum zugeflossenen Provisionen nicht immer gleich hoch waren, sondern je nach Umfang der im Berechnungszeitraum getätigten Geschäftsabschlüsse schwankten.
Sonstiger Bezug ist nach den LStR R 39b.2 Abs 2 Arbeitslohn, der nicht als laufender Arbeitslohn gezahlt wird. Zu den sonstigen Bezügen gehören nach R 39b.2 Abs 2 S 2 LStR insbesondere: dreizehnte und vierzehnte Monatsgehälter (Nr 1), einmalige Abfindungen und Entschädigungen (Nr 2), Gratifikationen und Tantiemen, die nicht fortlaufend gezahlt werden (Nr 3), Jubiläumszuwendungen (Nr 4), Urlaubsgelder, die nicht fortlaufend gezahlt werden, und Entschädigungen zur Abgeltung nicht genommenen Urlaubs (Nr 5), Vergütungen für Erfindungen (Nr 6), Weihnachtszuwendungen (Nr 7) und Nachzahlungen und Vorauszahlungen, wenn sich der Gesamtbetrag oder ein Teilbetrag der Nachzahlung oder Vorauszahlung auf Lohnzahlungszeiträume bezieht, die in einem anderen Jahr als dem der Zahlung enden. Nachzahlungen liegen auch vor, wenn Arbeitslohn für Lohnzahlungszeiträume des abgelaufenen Kalenderjahres später als drei Wochen nach Ablauf dieses Jahres zufließt (Nr 8).
Bei der steuerrechtlichen Unterscheidung zwischen laufend gezahltem Arbeitslohn und sonstigen Bezügen geht es nicht um die Frage, ob Lohnsteuer auf laufenden Arbeitslohn oder auf sonstige Bezüge überhaupt zu erheben ist. Steuerpflichtig sind sowohl laufender Arbeitslohn als auch sonstige Bezüge. Vielmehr handelt es sich in erster Linie um Zuordnungsregeln bei der Frage, in welchem Veranlagungszeitraum bestimmte Entgeltkomponenten zu versteuern sind. Ein sonstiger Bezug wird in dem Kalenderjahr bezogen, in dem er dem Arbeitnehmer zufließt (vgl § 38a Abs 1 EStG). So wird zB das 13. Monatsgehalt, das zusammen mit dem Dezembergehalt im Januar ausgezahlt wird, dem Veranlagungszeitraum des neuen Kalenderjahres zugeordnet und in diesem versteuert, das Dezembergehalt jedoch noch im "alten" Kalenderjahr (§ 38a Abs 1 EStG; vgl Krüger in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 32. Aufl 2013, § 38a, § 39b, jeweils RdNr 3). Der Lohnsteuerabzug von sonstigen Bezügen ist zudem anders geregelt als beim laufenden Arbeitslohn, um bereits im Lohnsteuerabzugsverfahren genau das Jahressteuerergebnis zu treffen (vgl Trzaskalik in Kirchhof/Söhn, EStG, § 39b Anm C7, Stand April 2002). Wegen des progressiven Steuertarifs käme es andernfalls, nämlich bei der Hinzurechnung der sonstigen Bezüge zum laufenden Arbeitslohn zu einer überhöhten Einbehaltung von Lohnsteuer (vgl Becht in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG - KStG, § 39b RdNr 45, Stand April 2010). Ein "zutreffender", progressionsgerechter Lohnsteuerabzug lässt sich insoweit erreichen, als die auf sonstige Bezüge entfallende Lohnsteuer mit dem Unterschiedsbetrag erhoben wird, der sich bei Ermittlung der Jahreslohnsteuer für den voraussichtlichen Jahreslohn zuzüglich des sonstigen Bezuges und auf den voraussichtlichen Jahresarbeitslohn ohne den sonstigen Bezug ergibt (vgl Seidel in Küttner, Personalbuch 2013, Sonstige Bezüge RdNr 3 und 4 mwN); dh: für die Ermittlung der Lohnsteuer eines sonstigen Bezuges wird der Arbeitnehmer so behandelt, als hätte er in jedem Lohnzahlungszeitraum (Monat) ein Zwölftel des sonstigen Bezuges erhalten (vgl Kremer, Beck‚sches Steuer- und Bilanzrechtslexikon, Sonstige Bezüge C I). Käme es hinsichtlich bestimmter Entgeltkomponenten wegen deren Behandlung als laufender Arbeitslohn anstatt als sonstiger Bezug im Hinblick auf die Steuerprogression zu einem überhöhten Lohnsteuerabzug, könnte dieser im Rahmen der Steuerveranlagung (Lohnsteuerjahresausgleich/Einkommensteuererklärung) im Übrigen wieder ausgeglichen und damit der "Fehler" korrigiert werden.
b) Der Umstand allein, dass der Arbeitgeber bestimmte Einnahmen (Provisionen) im Lohnsteuerabzugsverfahren faktisch als sonstige Bezüge behandelt hat, rechtfertigt es nicht, diese bei der Berechnung des Elterngeldes unberücksichtigt zu lassen.
§ 2 Abs 7 S 2 BEEG aF (jetzt § 2c Abs 1 S 2 BEEG) ist normativ und - entgegen der Ansicht der Beklagten - nicht so zu verstehen, dass allein auf die tatsächlichen Geschehnisse der Vergangenheit abzustellen ist. In seiner ursprünglichen Fassung vom 5.12.2006 lautete § 2 Abs 7 S 2 BEEG nämlich noch: "Sonstige Bezüge im Sinne von § 38a Abs. 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes werden nicht als Einnahmen berücksichtigt." Mit der hier maßgeblichen Neufassung durch das HBeglG 2011, die nunmehr auf die Behandlung der Einnahmen im Lohnsteuerabzugsverfahren abstellt, sollte - auch als Reaktion auf die bisher ergangene Rechtsprechung des erkennenden Senats - mehr Verwaltungspraktikabilität geschaffen werden (BT-Drucks 17/3030 S 48 zu Art 13 Nr 1 - § 2 Abs 7 S 2). Diese Überlegungen haben indessen keinen hinreichenden Eingang in den Normtext gefunden. Hätte der Gesetzgeber darauf abstellen wollen, dass es nur darauf ankommt, ob der Arbeitgeber bestimmte Einnahmen in der Vergangenheit - im Bemessungszeitraum - tatsächlich als sonstige Bezüge behandelt hat, hätte die Norm anders formuliert werden und etwa lauten müssen: "Nicht berücksichtigt werden Einnahmen, die der Arbeitgeber im Lohnsteuerabzugsverfahren als sonstige Bezüge behandelt hat." Diese Formulierung knüpfte dann präzise an das in der Vergangenheit liegende konkrete Geschehen, das vom Arbeitgeber im Einzelfall praktizierte Lohnsteuerabzugsverfahren, an und wäre für die zuständige Behörde ein einfach festzustellender, praktikabler Anknüpfungspunkt.
Die Vorschrift führte dann aber zu Ergebnissen, für die es keine sachliche Rechtfertigung gibt. Die Berücksichtigung von Einnahmen oder ihre Nichtberücksichtigung läge allein in der Hand des Arbeitgebers, der für die Zwecke des Lohnsteuerabzugs zwar in Dienst genommen ist, jedoch selbst keine Hoheitsgewalt ausübt. Das tatsächliche Verhalten des Arbeitgebers im Lohnsteuerabzugsverfahren hätte stärkere Bindungswirkung als die LStR selbst, denen keine Normqualität und somit auch keine unmittelbare Bindungswirkung für die Elterngeldstellen und die Gerichte der Sozialgerichtsbarkeit zukommt (zur fehlenden Normqualität der LStR vgl BFH Urteil vom 12.11.2009 - VI R 20/07 - BFHE 227, 435, juris RdNr 27 und BFH Urteil vom 4.5.2006 - VI R 28/05 - BFHE 213, 484, juris RdNr 14 mwN: norminterpretierenden Steuerrichtlinien und damit auch den LStR kommt keine Rechtsnormqualität zu; BAG Urteil vom 17.4.1985 - 5 AZR 74/84 - BAGE 48, 229, juris RdNr 22 mwN).
Käme es allein auf die tatsächliche Handhabung des Arbeitgebers beim Umgang mit Einnahmen im Lohnsteuerabzugsverfahren an, müssten bei der Elterngeldberechnung Zahlungen selbst dann unberücksichtigt bleiben, wenn der Arbeitgeber eindeutig zum regelmäßigen Arbeitsentgelt zählende Entgeltkomponenten aus Versehen als sonstige Bezüge behandelt und diese eindeutig falsch behandelt hat. Andererseits müssten "klassische Einmalzahlungen" wie eine Abfindung oder Gratifikationen in die Elterngeldberechnung eingehen, wenn der Arbeitgeber diese zu Unrecht nicht als sonstige Bezüge behandelt hat. Schließlich führte die Ansicht der Beklagten dazu, dass die dem Schutz des Steuerpflichtigen dienenden Sondervorschriften bei der Besteuerung von sonstigen Bezügen stets zu einem endgültigen Nachteil beim Elterngeld führen würden, für den es weder lohnsteuererrechtlich noch elterngeldrechtlich betrachtet sachliche Gründe gibt. Insbesondere könnte nicht damit argumentiert werden, dass "elterngeldfähig" nur die im Inland versteuerten Einkünfte sind, wie dies an anderer Stelle des Elterngeldgesetzes anklingt (vgl § 2 Abs 1 S 2 BEEG), denn sonstige Bezüge unterliegen in vollem Umfang der Steuerpflicht.
Eine so weitgehende Anknüpfung an das Handeln des Arbeitgebers beim Lohnsteuerabzugsverfahren und erst recht eine rechtliche Bindung der zuständigen Elterngeldstellen und Gerichte an dessen Entscheidungen ist durch die von der Beklagten allein ins Feld geführten Gründe der Verwaltungspraktikabilität nicht zu rechtfertigen. Zwar können Praktikabilitätserwägungen von Bedeutung sein, wenn etwa ein (Steuer)Gesetz nur am Maßstab des Art 3 Abs 1 GG zu prüfen ist. Die Praktikabilität muss jedoch hinter der besonderen Wertentscheidung wie derjenigen des Art 6 Abs 1 GG zurücktreten, die den gesetzgeberischen Gestaltungsspielraum des Art 3 Abs 1 GG einschränkt. Der Vorrang verfassungsrechtlicher Wertentscheidungen verbietet es, Zweckmäßigkeitserwägungen unter Verletzung solcher Wertungen voranzustellen (vgl BVerfG 15.7.1969 - 1 BvL 22/65 - BVerfGE 26, 321 mwN). Gründe der Verwaltungspraktikabilität können es rechtfertigen, der Verwaltung möglichst einfache Anknüpfungspunkte an die Hand zu geben. Diese dürfen allerdings nicht zu Zufallsergebnissen führen, die sich mit den Zielen des Gesetzes - hier des BEEG - nicht mehr in Einklang bringen lassen.
Der Senat hält daher nur eine Auslegung des § 2 Abs 7 S 2 BEEG aF für vertretbar, die sich typisierend am normgemäßen Ablauf der Besteuerung orientiert und danach fragt, wie die einzelnen Entgeltkomponenten im Lohnsteuerabzugsverfahren zu behandeln sind.
c) § 2 Abs 7 S 2 BEEG aF schließt Einnahmen nur insoweit von der Elterngeldberechnung aus, als die steuerrechtlich motivierte Differenzierung auch mit Blick auf den Zweck des Elterngeldes sachlich gerechtfertigt ist. Das ist bei regelmäßig gezahlten Provisionen nicht der Fall.
Zweck des Elterngeldes ist es, Familien bei der Sicherung ihrer Lebensgrundlage zu unterstützen, wenn sich Eltern vorrangig um die Betreuung ihrer Kinder kümmern (vgl Gesetzesbegründung zum BEEG, BT-Drucks 16/1889 S 2, 15; BT-Drucks 16/2454 S 2). Jeder betreuende Elternteil, der seine Erwerbstätigkeit unterbricht oder reduziert, soll einen an seinem individuellen Einkommen orientierten Ausgleich für die finanziellen Einschränkungen im ersten Lebensjahr des Kindes erhalten (vgl Gesetzesbegründung BT-Drucks 16/1889 S 2, 15; BT-Drucks 16/2454 S 2). Durch die Betreuung des Kindes sollen die Eltern keine allzu großen Einkommenseinbußen befürchten müssen (vgl Bericht der Bundesregierung vom 30.10.2008 über die Auswirkungen des BEEG, BT-Drucks 16/10770 S 5 f). Mit dem BEEG hat der Gesetzgeber die familienpolitischen Leistungen neu ausgerichtet und das bedürftigkeitsabhängige Erziehungsgeld durch ein verstärkt Einkommenseinbußen ersetzendes Elterngeld abgelöst. Wie auch andere Entgeltersatzleistungen ist das Elterngeld dazu bestimmt, das zuletzt (vor der Geburt des Kindes) zum Lebensunterhalt dienende Einkommen teilweise zu ersetzen. Diese Funktion kann das Elterngeld nur erfüllen, wenn seiner Berechnung diejenigen Einkünfte zugrunde gelegt werden, die während des gesetzlich definierten letzten wirtschaftlichen Dauerzustandes den Lebensstandard des Elterngeldberechtigten geprägt haben (zur Einkommensersatzfunktion des Elterngeldes BSG Urteil vom 3.12.2009 - B 10 EG 3/09 R - BSGE 105, 84 = SozR 4-7837 § 2 Nr 4, RdNr 32, 33 mwN). Bei der Berechnung des Elterngeldes sind daher alle dem Elterngeldberechtigten im Zwölfmonatszeitraum vor dem Monat der Geburt zugeflossenen laufenden Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit zu berücksichtigen.
Ausgehend hiervon ist die steuerrechtliche Behandlung von bestimmten Einnahmen als sonstige Bezüge nur insoweit ein sachlich gerechtfertigter Anknüpfungspunkt für eine Nichtberücksichtigung von Einnahmen bei der Elterngeldberechnung, als es um Entgeltkomponenten geht, die dem Arbeitnehmer einmalig oder ausnahmsweise - wie zB eine Abfindung, Gratifikation oder ähnliches - gezahlt werden. In solchen Fällen sind die Einnahmen aufgrund ihres Ausnahmecharakters bei typisierender Betrachtung nicht geeignet, die wirtschaftliche Situation des Arbeitnehmers hinreichend rechtssicher und dauerhaft zu prägen.
Anders ist dies hingegen bei Umsatzbeteiligungen, die einem Arbeitnehmer neben dem monatlichen Grundgehalt für kürzere Zeiträume als ein Jahr und damit mehrmals im Jahr nach festgelegten Berechnungsstichtagen (und damit) regelmäßig gezahlt werden. Denn der insoweit maßgebliche Lebensstandard des Elterngeldberechtigten wird auch durch Provisionen geprägt, wenn der Arbeitnehmer mit diesen rechtssicher und dauerhaft rechnen kann, weil ihm diese regelmäßig, wenn auch nicht zwingend in jedem Kalendermonat, sondern ggf nach hiervon abweichenden Provisions-Abrechnungszeiträumen zufließen. Unerheblich ist, dass eine Umsatzbeteiligung bezogen auf die vertraglich vereinbarten Abrechnungszeiträume nicht unmittelbar wegen der in diesen Zeiträumen jeweils geleisteten Arbeit gezahlt wird, sondern wegen der in diesen Zeiträumen durch die Kunden bezahlten Rechnungen. Diese Umsätze spiegeln die Arbeitsleistung des Arbeitnehmers in Zeiten wider, die auch vor dem konkreten Abrechnungszeitraum gelegen haben mögen. Es ist gerade das spezifische Merkmal von Umsatzbeteiligungen, dass die den Umsatz auslösende Arbeitsleistung des Arbeitnehmers, etwa in Form von Vertragsverhandlungen und -abschlüssen, einige Zeit vor dem Umsatz oder vor Bezahlung der Rechnung erfolgt ist. Qualifiziert man, wie in § 19 Abs 1 S 1 Nr 1 EStG, auch Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge als Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit und damit als Arbeitslohn, reicht es aus, dass diese Zahlungen des Arbeitgebers zeitraumbezogen und regelmäßig wiederkehrend erfolgen. Solche Zahlungen sind dann - zeitversetzt erarbeiteter - laufender Arbeitslohn (vgl BSG Urteil vom 3.12.2009 - B 10 EG 3/09 R - BSGE 105, 84 = SozR 4-7837 § 2 Nr 4, RdNr 34). Ebenso ist es für die Qualifizierung als laufender Arbeitslohn steuerrechtlich und sozial- bzw sozialversicherungsrechtlich unerheblich, dass die Zahlung in der Höhe schwankt (vgl Krüger in Schmidt, EStG, 32. Aufl 2013, § 39b RdNr 2 mwN zum Steuerrecht).
Der erkennende Senat hat daher bereits unter Geltung des § 2 Abs 7 S 2 BEEG in seiner bis zum 31.12.2010 geltenden Fassung entschieden, dass Umsatzbeteiligungen, die einem Arbeitnehmer neben dem monatlichen Grundgehalt für kürzere Zeiträume als ein Jahr und damit mehrmals im Jahr nach festgelegten Berechnungsstichtagen regelmäßig gezahlt werden, bei der Berechnung des Elterngeldes als Einnahmen zu berücksichtigen sind (BSG Urteil vom 3.12.2009 - B 10 EG 3/09 R - BSGE 105, 84 = SozR 4-7837 § 2 Nr 4). Hieran hält der Senat fest, obgleich der Gesetzgeber bei der Neufassung des § 2 Abs 7 S 2 BEEG aF (jetzt § 2c Abs 1 S 2 BEEG) durch das HBeglG 2011 - wie ausgeführt - auf diese Entscheidung Bezug genommen und in der Gesetzesbegründung ausgeführt hat: "Die Neufassung des Satzes 2 dient zum einen der Sicherstellung einer verwaltungspraktikablen Feststellbarkeit von sonstigen Bezügen im Sinne des Einkommensteuergesetzes. Im Lohnsteuerabzugsverfahren nach § 38a Absatz 1 Satz 3 und § 39b des Einkommensteuergesetzes als sonstige Bezüge behandelte Einnahmen sind bei der Elterngeldberechnung nicht zu berücksichtigen (anders zur bisherigen Rechtslage: BSG, Urteil vom 3. Dezember 2009, B 10 EG 3/09 R, betreffend Voraus- und Nachzahlungen im Sinne von R § 39b.2 Absatz 2 Satz 2 Nummer 8 LStR 2008, die für Zeitabschnitte in einem anderen Veranlagungszeitraum erfolgen und deswegen als sonstige Bezüge versteuert werden)" (BT-Drucks 17/3030 S 48 zu Art 13 Nr 1 - § 2 Abs 7 S 2).
Die Neufassung des § 2 Abs 7 S 2 BEEG aF hat der bisherigen Rechtsprechung des Senats - entgegen der Ansicht der Beklagten - nicht die Grundlage entzogen. Soweit der erkennende Senat in seinem Urteil vom 18.8.2011 - B 10 EG 5/11 R (SozR 4-7837 § 2 Nr 11 RdNr 32, 33) ausgeführt hat, dass das HBeglG 2011 zu einer inhaltlichen Änderung des Gesetzes geführt habe und es nach dem neuen Wortlaut des § 2 Abs 7 S 2 BEEG aF "eindeutig und allein auf die lohnsteuerrechtliche Behandlung" der Einnahmen ankomme, handelt es sich um Ausführungen, welche die genannte Entscheidung nicht tragen; der Senat hatte über einen Sachverhalt zu entscheiden, der nach dem vor Inkrafttreten des HBeglG 2011 geltenden Recht zu beurteilen war. Davon abgesehen hatte sich der Senat in seinem obiter dictum auch nicht festgelegt, ob es - bezogen auf die lohnsteuerrechtliche Behandlung von Arbeitsentgelt - auf die tatsächliche Handhabung durch den Arbeitgeber, sei sie zutreffend oder auch nicht, oder aber auf die normativ zutreffende Beurteilung und Zuordnung von Entgeltkomponenten zu den sonstigen Bezügen ankommt. Weder der Wortlaut noch der lohnsteuerrechtliche Zweck verlangen es, Provisionen im Lohnsteuerabzugsverfahren zwingend und ausnahmslos als sonstige Bezüge zu behandeln. Provisionen werden als eigenständiger Begriff - anders zB als Gratifikationen oder Tantiemen - in der Aufzählung sonstiger Bezüge der LStR R 39b.2 Abs 2 S 2 nicht erwähnt. Sie können damit den Kategorien laufender/nicht laufender Arbeitslohn nur nach sachlichen Kriterien zugeordnet werden. Wie gerade der vom Senat entschiedene Parallelfall (Urteil vom 26.3.2014 - B 10 EG 14/13 R - zur Veröffentlichung in BSGE vorgesehen) zeigt, ist es durchaus möglich, dass Provisionen in jedem Abrechnungszeitraum (ausnahmslos jedem Monat) zur Auszahlung gelangen. Aber auch dann, wenn wie vorliegend Abrechnung und Auszahlung der Provision nicht im Monatsturnus, sondern zB quartalsweise oder nach Realisierung des Umsatzes (Zahlungseingang) erfolgen, ändert dies nichts an ihrer Regelmäßigkeit und am Charakter einer auf laufender Arbeitsleistung beruhenden laufenden Zahlung.
d) Provisionen sind bei der Berechnung des Elterngeldes allerdings dann nicht zu berücksichtigen, wenn ihre Behandlung als sonstiger Bezug darauf beruht, dass sie ganz oder teilweise als Voraus- oder Nachzahlung erfolgen und der reguläre Fälligkeitszeitpunkt außerhalb des Bemessungszeitraumes liegt. In diesem Fall könnte ihre Berücksichtigung zu einem verzerrten Bild der wirtschaftlichen Verhältnisse führen, das nach Sinn und Zweck des BEEG möglichst zu vermeiden ist.
In der Gesetzesbegründung zu § 2 Abs 7 S 2 BEEG aF wird die lohnsteuerrechtliche Behandlung bestimmter Voraus- und Nachzahlungen als sonstige Bezüge nach LStR R 39b.2 Abs 2 S 2 Nr 8 ausdrücklich angesprochen (vgl BT-Drucks 17/3030 S 48 zu Art 13 Nr 1 - § 2 Abs 7 S 2). Der Gesetzgeber macht damit deutlich, dass er derartige Zahlungen nicht in die Elterngeldberechnung aufnehmen will. Der Senat hält dies für sachlich gerechtfertigt, weil es bei der Ermittlung der wirtschaftlichen Verhältnisse im Bemessungszeitraum durch die Berücksichtigung derartiger Zahlungen zu Verzerrungen und letztlich ungerechtfertigten Vorteilen des Elterngeldberechtigten kommen könnte.
Das Gesetz stellt für die Ermittlung des Elterngeldes im Regelfall auf die letzten zwölf Monate vor dem Monat der Geburt des Kindes ab. Damit sollen die wirtschaftlichen Verhältnisse des Elterngeldberechtigten in einem hinreichend repräsentativen, gleichzeitig aber noch überschaubaren Zeitraum abgebildet werden. Dies rechtfertigt es, Entgeltkomponenten nicht zu berücksichtigen, wenn sie als Vorauszahlungen oder Nachzahlungen in den Bemessungszeitraum fallen oder bewusst dorthin verlagert werden, sodass es zu einer Kumulierung mit den im Bemessungszeitraum fristgerecht gezahlten Entgeltkomponenten kommt. In diesem Fall - Voraus- oder Nachzahlung - sind Provisionszahlungen einer Abfindung oder Jubiläumszuwendung ähnlich, die nur ganz vereinzelt oder einmalig erbracht werden und deren Berücksichtigung dazu führen könnte, dass die im Bemessungszeitraum betrachteten wirtschaftlichen Verhältnisse, an die das Elterngeld anknüpfen will, unzutreffend abgebildet werden. Insoweit ist es gerechtfertigt, § 2 Abs 7 S 2 BEEG aF vor allem auch im Lichte der Gesetzesbegründung dahin auszulegen, dass Provisionen bei der Elterngeldberechnung unberücksichtigt bleiben, soweit sie nicht zum arbeitsvertraglich vereinbarten Fälligkeitszeitpunkt gezahlt werden und es durch ihre Voraus- oder Nachzahlung zu einer Verlagerung in den Bemessungszeitraum kommt.
Ob Provisionen darüber hinaus auch dann nicht in die Elterngeldberechnung eingehen, wenn sie auf Arbeitsleistungen beruhen, die der Arbeitnehmer nur ganz vereinzelt - zB nur einmal im Jahr - erbringt und die Zahlung eher den Charakter einer Einmalzahlung hat, musste der Senat vorliegend nicht entscheiden. Ein solcher Fall liegt hier nicht vor, denn die Klägerin war durchgängig beschäftigt und erbrachte regelmäßig Arbeitsleistungen, die Provisionsansprüche auslösten. Diese Arbeitsleistung wurde teils durch das Grundgehalt, teils durch zeitlich versetzt fällig werdende Provisionen entlohnt. Die Provisionsansprüche entstanden entsprechend einer eigens abgeschlossenen Provisionsvereinbarung nach Eingang der Zahlung durch den Geschäftspartner; sie waren auf Grundlage der realisierten Geschäftsergebnisse im Folgemonat der Leistungserbringung zu berechnen und mit der Gehaltsabrechnung des jeweiligen Monats auszuzahlen.
5. In welcher Höhe der Klägerin unter Berücksichtigung der im Bemessungszeitraum erzielten Provisionen (höheres) Elterngeld zusteht, kann der Senat aufgrund der vom LSG festgestellten Tatsachen nicht abschließend entscheiden. Insoweit bedarf es einer erneuten Berechnung nach Zurückverweisung der Sache unter Berücksichtigung gezahlter Mutterschaftsleistungen (dazu a) sowie eventuell im Bezugszeitraum noch zugeflossener Provisionen (dazu b).
a) Die Beklagte darf bei der Festsetzung der Höhe des Elterngeldes im Bezugszeitraum gezahltes Mutterschaftsgeld sowie Zuschüsse des Arbeitgebers hierzu anrechnen. Auf das Elterngeld werden ua nach § 3 Abs 1 S 1 Nr 1 BEEG nF Mutterschaftsleistungen in Form des Mutterschaftsgeldes oder des Zuschusses zum Mutterschaftsgeld nach § 14 Mutterschutzgesetz, die der berechtigten Person für die Zeit ab dem Tag der Geburt des Kindes zustehen, angerechnet. Stehen der berechtigten Person die Einnahmen nur für einen Teil des Lebensmonats des Kindes zu, sind sie nur auf den entsprechenden Teil des Elterngeldes anzurechnen (§ 3 Abs 1 S 2 BEEG nF). - In welcher Höhe der Klägerin nach Anrechnung des Mutterschaftsgeldes sowie des Arbeitgeberzuschusses Elterngeld verbleibt, kann erst ermittelt werden, wenn die konkrete Höhe des Elterngeldes (nach Berücksichtigung von Provisionen) feststeht.
b) Gehen fristgerecht mehrfach gezahlte Provisionen in die Bemessungsgrundlage ein, sind sie auf der anderen Seite auf das Elterngeld anzurechnen, auch wenn die ihnen zugrunde liegende Arbeitsleistung ganz oder teilweise außerhalb des Bezugszeitraumes liegt. Insoweit kann für die Berücksichtigung von Provisionen als regelmäßiges Entgelt im Bezugszeitraum nichts anderes gelten als für ihre Berücksichtigung als regelmäßiges Arbeitsentgelt im Bemessungszeitraum. - Ob die Klägerin während des Bezuges von Elterngeld solche Zahlungen erhalten hat, wird das LSG ebenfalls prüfen müssen.
6. Die Kostenentscheidung bleibt der Entscheidung des LSG vorbehalten.
Fundstellen