Erträge aus fondsgebundenen Lebensversicherungen

Bereits mit Schreiben vom 1.10.2009 hatte das BMF umfassend dargelegt, wie Versicherungserträge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG (kapitalbildende Lebensversicherungen) besteuert werden. Ergänzt wurden diese Grundsätze nun mit Schreiben vom 29.9.2017 um Aussagen zur Steuerfreistellung fondsgebundener Lebensversicherungen (nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 9 EStG).

Die gesetzlichen Regelungen im Überblick

§ 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG regelt, dass zur Besteuerung der Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge herangezogen wird (Ansatz als Einkünfte aus Kapitalvermögen). Um die steuerliche Vorbelastung von Investmentfonds zu berücksichtigen, die ab dem 1.1.2018 durch das Investmentsteuerreformgesetz eintreten wird, regelt § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 9 EStG für fondsgebundene Lebensversicherungen, dass 15 % des Unterschiedsbetrags steuerfrei bleiben bzw. nicht bei der Ermittlung der Einkünfte abgezogen werden dürfen, soweit der Unterschiedsbetrag aus Investmenterträgen stammt.

Hinweis: Das BMF weist darauf hin, dass diese Steuerfreistellung nur eingreift, soweit Investmenterträge im Sinne des § 52 Abs. 28 Satz 21 EStG zum Unterschiedsbetrag gehören. Nicht erfasst werden hingegen Erträge aus konventionellen Anlagen oder aus Spezial-Investmentfonds.

Umgang mit Bestandsverträgen

Wurden Versicherungsverträge in der Zeit nach dem 31.12.2004 und vor dem 1.1.2018 abgeschlossen, bezieht sich die Steuerfreistellung nur auf solche Investmenterträge, die auf den Zeitraum nach dem 31.12.2017 entfallen.

Abzugsfähiger Kostenteil

Bei der Ermittlung des Unterschiedsbetrags nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG wird von der Versicherungsleistung im Erlebensfall die Summe der Beiträge einschließlich des enthaltenen Kostenteils (Abschluss-, Verwaltungs- und Vertriebskosten) abgezogen. Das BMF weist darauf hin, dass bei der Berechnung für fondgebundene Lebensversicherungen nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 9 EStG (nur) der Kostenteil zu berücksichtigen ist, der nach dem 31.12.2017 anfällt.

Das BMF beanstandet es nicht, wenn der steuerfreie Anteil am Unterschiedsbetrag nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 9 EStG pauschaliert ermittelt wird, wenn die auf Investmentfonds ab dem 1.1.2018 entfallenden Erträge sachgerecht abgegrenzt werden. Bei pauschaler Ermittlung muss die folgende Verfahrensweise beachtet werden:

Für Zwecke der zeitlichen und sachlichen Abgrenzung der Erträge müssen folgende Verträge unterschieden werden:

• "Neue Ausschließlichkeitsprodukte": Versicherungsverträge mit ausschließlicher Anlage der Sparanteile in Investmentfonds und Vertragsabschluss nach dem 31.12.2017
• "Ausschließlichkeitsprodukte im Bestand": Versicherungsverträge mit ausschließlicher Anlage der Sparanteile in Investmentfonds und Vertragsabschluss vor dem 1.1.2018
• "Neue Hybridprodukte": Versicherungsverträge mit nur teilweiser Anlage der Sparanteile in Investmentfonds und Vertragsabschluss nach dem 31.12.2017
• "Hybridprodukte im Bestand": Versicherungsverträge mit nur teilweiser Anlage der Sparanteile in Investmentfonds und Vertragsabschluss vor dem 1.1.2018

"Neue Ausschließlichkeitsprodukte"

Wie sich die Steuerfreistellung bei "neuen Ausschließlichkeitsprodukten" berechnet, veranschaulicht das BMF anhand folgender Berechnung:

Beispiel:

Die Sparanteile eines fondsgebundenen Versicherungsvertrags werden ausschließlich in Investmentfonds angelegt. Der Vertrag wird am 1.1.2018 abgeschlossen und kommt am 31.1.2048 mit 100.000 EUR zur Auszahlung; die Versicherungsbeiträge summieren sich auf 50.000 EUR.

Lösung:

"Ausschließlichkeitsprodukte im Bestand"

Bei Versicherungsverträgen mit ausschließlicher Anlage der Sparanteile in Investmentfonds und Vertragsbeginn vor dem 1.1.2018 muss der anteilig auf den Zeitraum nach dem 1.1.2018 erzielte Wertzuwachs vom vorherigen Wertzuwachs abgegrenzt werden.

Beispiel:

Die Sparanteile eines fondsgebundenen Versicherungsvertrags werden ausschließlich in Investmentfonds angelegt. Der Vertrag wurde am 1.2.2010 abgeschlossen und kommt am 31.1.2040 zur Auszahlung. Es liegen keine zugeteilten Überschussanteile vor, die dem Versicherungsvertrag gutgeschrieben werden:

Versicherungsleistung am 31.1.2040: 55.000 EUR

Versicherungsbeiträge:36.000 EUR

Unterschiedsbetrag: 19.000 EUR

Vertragswert am 31.12.2017: 11.000 EUR

Versicherungsbeiträge bis 31.12.2017: 10.000 EUR

Lösung:

Der Wertzuwachs, der ab dem 1.1.2018 aus dem Investmentfonds erzielt wurde, errechnet sich wie folgt:

Versicherungsleistung zum 31.1.2040: 55.000 EUR

./. Versicherungsbeiträge ab 1.1.2018: 26.000 EUR

 (36.000 EUR ./. 10.000 EUR)

./. Vertragswert zum 31.12.2017: 11.000 EUR
= 18.000 EUR

Der steuerfreie 15-%-Anteil beträgt:

Der steuerpflichtige Unterschiedsbetrag liegt somit bei 16.300 EUR (19.000 EUR ./. 2.700 EUR).

"Neue Hybridprodukte"

Bei diesen Produkten darf sich die 15-%-Steuerfreistellung nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 S. 9 EStG nicht auf den vollen Unterschiedsbetrag nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG beziehen. Vielmehr muss vor der Berechnung der Freistellung der Anteil der Investmenterträge am Unterschiedsbetrag ermittelt werden. Dazu müssen auch die anteilig auf das Fondsvermögen entfallenden Gesamtkosten aus dem Versicherungsvertrag (GKF) zugeordnet werden.

Das BMF legt in seinem neuen Schreiben dar, wie - neben den GKF - die weiteren Berechnungsgrößen "Gesamtkosten des Versicherungsvertrags (GKV)", "Wertzuwachs des Versicherungsvertrags (WzV)" und "Wertzuwachs des Fondsvermögens (WzF)" zu ermitteln sind.

Folgendes Beispiel veranschaulicht, wie die Steuerfreistellung bei neuen Hybridprodukten konkret berechnet wird:

Beispiel:

Eine Versicherung (Hybridprodukt) wird am 1.2.2018 abgeschlossen und kommt am 31.1.2048 zur Auszahlung. Es liegen keine zugeteilten Überschussanteile vor, die dem Versicherungsvertrag gutgeschrieben werden. Am Ende der Laufzeit ergibt sich folgendes Bild:

Versicherungsleistung am 31.1.2048: 44.550 EUR

Versicherungsbeiträge: 30.000 EUR

Unterschiedsbetrag (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG): 14.550 EUR

Sparanteile der Versicherungsbeiträge: 27.850 EUR

Fondsvermögen am 31.1.2048: 19.000 EUR

Für das Fondsvermögen verwendete Beiträge: 9.500 EUR

Lösung:

Der Wertzuwachs des Fondsvermögens (WzF) beträgt 9.500 EUR und ergibt sich aus der Differenz zwischen dem Fondsvermögen am 31.1.2048 (19.000 EUR) und den für das Fondsvermögen verwendeten Beiträgen (9.500 EUR).

Der Wertzuwachs des Versicherungsvertrags (WzV) beträgt 16.700 EUR und ergibt sich aus der Differenz zwischen der Versicherungsleistung am 31.1.2048 (44.550 EUR) und den Sparanteilen der Versicherungsbeiträge (27.850 EUR).

Die Gesamtkosten des Versicherungsvertrags (GKV) betragen 2.150 EUR und ergeben sich aus der Differenz zwischen dem WzV (16.700 EUR) und dem Unterschiedsbetrag (14.550 EUR).

Der dem Fondsvermögen zuzurechnende Anteil der Gesamtkosten (GKF) beträgt 1.223 EUR und ergibt sich aus folgender Berechnung:

Die 15-%-Teilfreistellung beträgt somit:

Im Ergebnis ist daher folgender steuerpflichtiger Unterschiedsbetrag anzusetzen: 44.550 EUR ./. 30.000 EUR ./. 1.242 EUR = 13.308 EUR.

"Hybridprodukte im Bestand"

Zur Berechnung des steuerfreien Unterschiedsbetrags muss bei diesen Produkten - zusätzlich zur Abgrenzung der Erträge nach dem 31.12.2017 -  der Anteil der Erträge aus Investmentfonds an den Gesamterträgen der Versicherung ermittelt werden.

Hinweis: Das BMF hat auch zu dieser Fallgruppe umfassende Berechnungsgrundsätze sowie ein Fallbeispiel veröffentlicht - beides wird hier jedoch aufgrund der Komplexität nicht näher dargestellt (siehe hierzu Rz. 64q bis 64x des Schreibens).

BMF, Schreiben v. 29.9.2017, IV C 1 - S 2252/15/10008 :011, veröffentlicht am 5.10.2017