Zweifelsfragen zum Investitionsabzugsbetrag geklärt

Die Änderungen im Überblick:

Immaterielle Wirtschaftsgüter

Investitionsabzugsbeträge können für die künftige Anschaffung oder Herstellung von neuen oder gebrauchten abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens geltend gemacht werden. Nicht zu diesen begünstigten Wirtschaftsgütern gehören immaterielle Wirtschaftsgüter. Für sie kann der § 7g EStG nicht in Anspruch genommen werden.

Software zählt grundsätzlich zu den immateriellen Wirtschaftsgütern, sodass hier der Investitionsabzugsbetrag nicht genutzt werden kann. Eine Ausnahme gilt für sog. Trivialsoftware. Diese gehört nach R 5.5 Abs. 1 EStR 2012 zu den abnutzbaren beweglichen und selbstständig nutzbaren Wirtschaftsgütern (Rz. 3).

Inanspruchnahme von Investitionsabzugsbeträgen in der Steuererklärung vor der erstmaligen Steuerfestsetzung

Ein Investitionsabzugsbetrag kann nur für Wirtschaftsgüter gebildet werden, die innerhalb des gesetzlich festgelegten Investitionszeitraums von 3 Jahren angeschafft werden sollen. Darüber hinaus verlangt der Gesetzgeber ausdrücklich, dass die Anschaffung des Wirtschaftsguts „beabsichtigt“ wird. Die Frage, ob und wann diese Investitionsabsicht vorliegt, war Gegenstand einiger BFH-Urteile, die das BMF in seinem neuen Schreiben berücksichtigt hat.

Wird der Investitionsabzugsbetrag mit der Steuererklärung des Abzugsjahrs geltend gemacht, ist daraus auf eine Investitionsabsicht im Investitionszeitraum zu schließen (BFH, Urteil v. 8.6.2011, I R 90/10). Das BMF regelt diesen Punkt wie folgt: Für die erstmalige Inanspruchnahme von Investitionsabzugsbeträgen in der Steuererklärung und damit vor der erstmaligen Steuerfestsetzung reicht es grundsätzlich aus, das einzelne Wirtschaftsgut, das angeschafft oder hergestellt werden soll, in den beim Finanzamt einzureichenden Unterlagen seiner Funktion nach zu benennen; darüber hinaus muss die Höhe der voraussichtlichen Anschaffungs- und Herstellungskosten angegeben werden. Im Einspruchs- bzw. Klageverfahren können diese Angaben durch weitere, bei Abgabe der Steuererklärung bereits vorhandene Nachweise vervollständigt werden (Rz. 19).

Ob die Investition bei Abgabe der Steuererklärung bereits durchgeführt wurde oder ob der Steuerpflichtige im Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung des begünstigten Wirtschaftsguts die Absicht hatte, einen Investitionsabzugsbetrag in Anspruch zu nehmen, ist grundsätzlich unbeachtlich.

Keinen Investitionsabzugsbetrag gibt es allerdings, wenn die Investitionsfrist bereits abgelaufen ist und keine Investition getätigt wurde; das gilt auch, wenn der Investitionszeitraum zum Zeitpunkt der Beantragung zwar noch nicht abgelaufen ist, der Abzug aber so kurze Zeit vor Ablauf geltend gemacht wird, dass mit einer fristgerechten Durchführung der Investition nicht mehr gerechnet werden kann (Rz. 20; BFH, Urteil v. 17.1.2012, VIII R 48/10).

Inanspruchnahme oder Erhöhung von Investitionsabzugsbeträgen nach der erstmaligen Steuerfestsetzung

Es gibt verschiedene Gründe, warum der Investitionsabzugsbetrag nicht gleich in der Steuererklärung, sondern erst später beantragt wird. Die nachträgliche Inanspruchnahme knüpfte die Finanzverwaltung bisher an strenge Voraussetzungen, die der BFH allerdings zum größten Teil nicht anerkannte.

In den Rz. 24 ff. des neuen Schreibens hat das BMF seine restriktive Haltung scheinbar etwas gelockert. So wird z. B. bei den Ausführungen zu bereits durchgeführten Investitionen der Finanzierungszusammenhang nicht mehr erwähnt. Ob es in der Praxis für die Steuerpflichtigen einfacher wird, einen Investitionsabzugsbetrag nachträglich zu bilden, wird sich zeigen. Denn es bleibt bei nachträglicher Inanspruchnahme bzw. Erhöhung eines Investitionsabzugsbetrags bei „erhöhten“ Anforderungen (Rz. 24, 25):

• Grundsätzlich gelten die Regeln wie bei Inanspruchnahme von Investitionsabzugsbeträgen vor der erstmaligen Steuerfestsetzung entsprechend.
• Im Hinblick auf die gesetzlich geforderte Investitionsabsicht muss der Steuerpflichtige aber glaubhaft darlegen, aus welchen Gründen ein Investitionsabzugsbetrag nicht bereits in der ursprünglichen Gewinnermittlung geltend gemacht wurde.
• Darüber hinaus muss glaubhaft dargelegt werden, dass in dem Gewinnermittlungszeitraum, in dem ein Investitionsabzugsbetrag nachträglich berücksichtigt werden soll, eine voraussichtliche Investitionsabsicht bestanden hat.

Die erhöhten Anforderungen gelten nicht für Investitionsabzugsbeträge, die im Einspruchsverfahren gegen einen Schätzungsbescheid mit nachgereichter Steuererklärung geltend gemacht werden.

In diesen Fällen gibt es keinen Investitionsabzugsbetrag:

• Die Investitionsfrist ist abgelaufen und es wurde keine Investition getätigt.
• Die Investitionsfrist läuft in Kürze aus, mit einer fristgerechten Durchführung einer Investition kann nicht mehr gerechnet werden.
• Die Investition wurde bereits durchgeführt, der Investitionsabzugsbetrag wird jedoch erst mehr als 3 Jahre nach der Durchführung beantragt.
• Die Investition wurde bereits durchgeführt und die Nachholung des Investitionsabzugsbetrags dient erkennbar dem Ausgleich von nachträglichen Einkommenserhöhungen, z. B. nach einer Betriebsprüfung.

Investitionsabzugsbeträge in Jahren vor Abschluss der Betriebseröffnung

Wird ein Investitionsabzugsbetrag vor Abschluss der Betriebseröffnung gebildet, galten nach dem bisherigen BMF-Schreiben v. 8.5.2009 strenge Anforderungen. Insbesondere setzte die Finanzverwaltung voraus, dass die Investitionsabsicht im Zusammenhang mit der Betriebsgründung ausreichend konkretisiert ist. So musste z. B. bei Investitionsabzugsbeträgen für wesentliche Betriebsgrundlagen das entsprechende Wirtschaftsgut verbindlich bestellt sein.

Die Voraussetzung „ausreichend konkretisiert“ gibt es zwar auch im neuen BMF-Schreiben v. 20.11.2013, allerdings sind z. B. verbindliche Bestellungen nicht mehr zwingend notwendig. Der BFH hatte hierzu entschieden, dass für den Nachweis der erforderlichen Investitionsabsicht bei Betriebsgründung auch andere geeignete und objektiv belegbare Indizien als ausschließlich eine verbindliche Bestellung der wesentlichen Betriebsgrundlagen zugelassen werden müssen (BFH, Urteil v. 20.6.2012, X R 42/11).

Das sind die Kriterien des neuen BMF-Schreibens für einen Investitionsabzugsbetrag vor Abschluss der Betriebseröffnung (Rz. 27-31):

• Bei der Neugründung eines Betriebs ist  eine besondere Prüfung der Investitionsabsicht erforderlich.
• Der Steuerpflichtige muss anhand geeigneter Unterlagen die Investitionsabsicht darlegen. Geeignete Unterlagen sind z. B. Kostenvoranschläge, Informationsmaterial, konkrete Verhandlungen oder verbindliche Bestellungen.
• Für das Vorliegen der Investitionsabsicht spricht z. B., dass der Steuerpflichtige im Rahmen der Betriebseröffnung bereits selbst und endgültig mit Aufwendungen belastet ist.
• Stellen sich die einzelnen zum Zweck der Betriebseröffnung bereits unternommenen Schritte als sinnvolle, zeitlich zusammenhängende Abfolge mit dem Ziel des endgültigen Abschlusses der Betriebseröffnung dar, kann auch das ein gewichtiges Indiz für das Vorliegen der Investitionsabsicht sein.
• Als Nachweis der Investitionsabsicht reichen nicht aus: das Einholen von unverbindlichen Angeboten und Kostenvoranschlägen oder die Teilnahme an Informationsveranstaltungen.
• Weiterhin soll geprüft werden, ob sich die Durchführung der geplanten Investition weiter konkretisiert. Der Zeitrahmen, der bei einer ernsthaft geplanten Investition üblich ist, muss hier eingehalten werden. Als ein den üblichen Rahmen nicht überschreitenden Zeitraum kann nach Ansicht der Finanzverwaltung regelmäßig das auf das Jahr der Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags folgende Kalender- oder Wirtschaftsjahr angesehen werden.

Wesentliche Erweiterung eines bestehenden Betriebs

Bei einer wesentlichen Erweiterung eines bereits bestehenden Betriebs gelten für die Glaubhaftmachung der Investitionsabsicht die allgemeinen Regeln wie bei Inanspruchnahme von Investitionsabzugsbeträgen vor der erstmaligen Steuerfestsetzung. Der Verweis auf die strengeren Anforderungen eines Investitionsabzugsbetrags vor der Betriebseröffnung wurde gestrichen, die wesentliche Erweiterung wird also nicht mehr der Betriebseröffnung gleichgesetzt (Rz. 32, 33).

Verbleibens- und Nutzungsvoraussetzung

Das begünstigte Wirtschaftsgut muss eine bestimmte Zeit im Betrieb verbleiben und in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt werden. In dem entsprechenden Kapitel (Rz. 36 ff.) hat das BMF einige neue Regelungen aufgenommen:

• Wird das Wirtschaftsgut innerhalb des Verbleibens- und Nutzungszeitraums einem anderen für mehr als 3 Monate entgeltlich oder unentgeltlich zur Nutzung überlassen, ist die Verbleibens- und Nutzungsvoraussetzung nicht mehr erfüllt. Bei einer wegen sachlicher und personeller Verflechtung bestehenden Betriebsaufspaltung gilt die Verbleibensvoraussetzung trotz der Überlassung als erfüllt.
• Unschädlich für den Investitionsabzugsbetrag ist die Veräußerung oder unentgeltliche Übertragung des Betriebs, wenn dieser bis zum Ende des Verbleibens- und Nutzungszeitraums beim neuen Eigentümer verbleibt und gleichzeitig die Nutzungs- und Verbleibensvoraussetzungen für das begünstigte Wirtschaftsgut erfüllt werden.
• Für den Erwerber bleibt der anhand des ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungszeitpunkts ermittelte Nutzungs- und Verbleibenszeitraum maßgebend.
• Unbeachtlich ist, wenn sich die Einkunftsart innerhalb der Nummern 1 bis 3 des § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG ändert und z. B. von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zu Einkünften aus Gewerbebetrieb gewechselt wird.
• Familienheimfahrten im Rahmen der doppelten Haushaltsführung werden der betrieblichen Nutzung zugerechnet.
• Wird eine Photovoltaikanlage gewerblich betrieben, ist der private Verbrauch des Stroms keine schädliche außerbetriebliche Nutzung.
• Wird die von einem Blockheizkraftwerk erzeugte Wärme für den Privathaushalt oder für andere außerbetriebliche Gebäude genutzt, liegt dagegen eine schädliche Nutzung vor.
• Ob die Verbleibens- und Nutzungsvoraussetzungen voraussichtlich erfüllt werden, wird anhand einer wirtschaftsbezogenen Prognoseentscheidung und unabhängig von der Verwendung vergleichbarer Wirtschaftsgüter beurteilt.

Rückgängigmachung von Investitionsabzugsbeträgen und Zinsen

Die bisherigen Ausführungen zur Verzinsung und zur Anwendbarkeit von § 233a Abs. 2a AO sind durch die Änderung des § 7g Abs. 3 EStG überflüssig geworden.

Wird ein Investitionsabzugsbetrag nach § 7g Abs. 3 oder 4 EStG rückgängig gemacht, gilt für die Verzinsung der Steuernachforderung:

• Ab dem Veranlagungszeitraum 2013 ist die Anwendung des § 233a Abs. 2a AO gesetzlich ausgeschlossen. Die Berechnung des Zinslaufs berechnet sich nach § 233a Abs. 2 AO.
• Bis Veranlagungszeitraum 2012 ist zumindest bei § 7g Abs. 3 EStG der § 233a Abs. 2a AO nicht ausdrücklich ausgeschlossen. Der BFH hat in seinem Urteil vom 11.7.2013 (Az. IV R 9/12) die Rückgängigmachung eines Investitionsabzugsbetrags als rückwirkendes Ereignis gewertet und den § 233a Abs. 2a AO für anwendbar erklärt.

BMF, Schreiben v. 20.11.2013, IV C 6 - S 2139-b/07/10002