Anhang 2 – Doppelbesteuerung/Behandlung von Arbeitslohn / 4.3.4.2 Besondere Regelungen in einzelnen DBA

Rz. 203

Stand: EL 138 – ET: 06/2024

Einige DBA enthalten zur Vermeidung von Missbrauch in Fällen von grenzüberschreitenden Leiharbeitsverhältnissen besondere Regelungen. Diese Sonderregelungen sind als sog. Spezialregelungen vorrangig anzuwenden (Stand 1. Januar 2023):

Protokoll Ziffer 5 zu Art. 15 DBA-Albanien,

• Art. 15 Abs. 3 DBA-Algerien,
• Art. 15 Abs. 3 DBA-Aserbaidschan,
• Art. 14 Abs. 3 DBA-Bulgarien,
• Art. 15 Abs. 3 DBA-Costa Rica,
• Art. 15 Abs. 4 DBA-Dänemark,
• Art. 14 Abs. 3 DBA-Finnland,
• Art. 13 Abs. 6 DBA-Frankreich,
• Protokoll Ziffer 13 zu Art. 15 DBA-Italien,
• Art. 15 Abs. 3 DBA-Kasachstan,
• Art. 15 Abs. 3 DBA-Korea,
• Art. 15 Abs. 3 DBA-Kroatien,
• Art. 14 Abs. 3 DBA-Luxemburg,
• Protokoll Ziffer 5 zu Art. 15/23 DBA-Norwegen,
• Art. 15 Abs. 3 DBA-Österreich,
• Art. 15 Abs. 3 DBA-Polen,
• Art. 15 Abs. 3 DBA-Rumänien,
• Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweden,
• Protokoll Ziffer 4 zum DBA-Slowenien,
• Art. 14 Abs. 3 DBA-Tadschikistan,
• Art. 15 Abs. 3 DBA-Tunesien,
• Art. 15 Abs. 3 DBA-Turkmenistan,
• Art. 14 Abs. 3 DBA-Ungarn,
• Art. 14 Abs. 3 DBA-Uruguay,
• Art. 14 Abs. 3 DBA-Zypern.

Rz. 204

Stand: EL 138 – ET: 06/2024

Regelmäßig bleibt es beim Besteuerungsrecht des Tätigkeitsstaates nach den Art. 15 Abs. 1 OECD-MA entsprechenden Vorschriften der DBA, unabhängig davon, wie lange der Arbeitnehmer in diesem Staat tätig ist.

Rz. 205

Stand: EL 138 – ET: 06/2024

In folgenden Fällen vermeidet Deutschland als Ansässigkeitsstaat die Doppelbesteuerung durch die Anrechnungsmethode (Stand: 1. Januar 2023):

• Art. 23 Abs. 1 Buchstabe b Doppelbuchstabe ee DBA-Albanien,
• Art. 23 Abs. 2 Buchstabe b Doppelbuchstabe ee DBA-Algerien,
• Art. 23 Abs. 1 Buchstabe b Doppelbuchstabe ee DBA-Aserbaidschan,
• Art. 22 Abs. 1 Buchstabe b Doppelbuchstabe ee DBA-Bulgarien,
• Art. 23 Abs. 1 Buchstabe b Doppelbuchstabe ee DBA-Costa Rica;
• Art. 24 Abs. 1 Buchstabe b Doppelbuchstabe bb DBA-Dänemark,
• Art. 21 Abs. 1 Buchstabe b Ziffer 3 DBA-Finnland,
• Art. 20 Abs. 1 Buchstabe c DBA-Frankreich,
• Protokoll Ziffer 13 zum DBA-Italien,
• Art. 23 Abs. 2 Buchstabe b Doppelbuchstabe ee DBA-Kasachstan,
• Art. 23 Abs. 1 Buchstabe b Doppelbuchstabe ee DBA-Korea,
• Art. 23 Abs. 1 Buchstabe b Doppelbuchstabe ee DBA-Kroatien,
• Art. 23 Abs. 2 Buchstabe b Doppelbuchstabe cc DBA-Norwegen,
• Art. 24 Abs. 1 Buchstabe b Doppelbuchstabe bb DBA-Polen,
• Art. 23 Abs. 2 Buchstabe b Doppelbuchstabe ee DBA-Rumänien,
• Art. 23 Abs. 1 Buchstabe b Doppelbuchstabe cc DBA-Schweden,
• Art. 23 Abs. 2 Buchstabe b Doppelbuchstabe dd DBA-Slowenien,
• Art. 22 Abs. 2 Buchstabe b Doppelbuchstabe dd DBA-Tadschikistan,
• Art. 23 Abs. 2 Buchstabe b Doppelbuchstabe 22 DBA-Tunesien,
• Art. 23 Abs. 1 Buchstabe b Doppelbuchstabe ee DBA-Turkmenistan,
• Art. 22 Abs. 1 Buchstabe b Doppelbuchstabe cc DBA-Ungarn,
• Art. 22 Abs. 1 Buchstabe b Doppelbuchstabe ee DBA-Uruguay,
• Art. 22 Abs. 1 DBA-Zypern.

Rz. 206

Stand: EL 138 – ET: 06/2024

Art. 15 Abs. 3 DBA-Österreich regelt, dass Art. 15 Abs. 2 Buchstabe b (Arbeitgeber i. S. des DBA) für den Fall der gewerblichen Arbeitnehmerüberlassung dann keine Anwendung findet, wenn sich der Arbeitnehmer nicht länger als 183 Tage im anderen Staat aufhält. Damit wird dem Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers das Besteuerungsrecht auch dann zugewiesen, wenn der Entleiher seinen Sitz im Tätigkeitsstaat hat und sich der Arbeitnehmer an nicht mehr als 183 Tagen im anderen Staat aufgehalten hat. Die Regelung des DB A wird durch Nr. 6 des Protokolls zum DBA-Österreich dahingehend flankiert, dass die 183-Tage-Regelung nur dann nicht zur Anwendung kommt, wenn der Verleiher im anderen Staat eine Betriebsstätte unterhält, die die Vergütungen trägt. Steht nach diesen Regeln Österreich als Tätigkeitsstaat das Besteuerungsrecht zu, vermeidet Deutschland die Doppelbesteuerung durch Anwendung der Freistellungsmethode nach Art. 23 Abs. 1 Buchstabe a DBA-Österreich.

Rz. 207

Stand: EL 138 – ET: 06/2024

In folgenden Fällen, in denen es wegen der Anwendung der Anrechnungsmethode im laufenden Kj. zu einer zeitweiligen Doppelbesteuerung kommen kann, bestehen keine Bedenken, dass aus Billigkeitsgründen entsprechend der Regelung des § 39a Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Buchstabe c EStG maximal das Vierfache der voraussichtlich abzuführenden ausländischen Abzugsteuer als Freibetrag für das Lohnsteuerabzugsverfahren gebildet wird, begrenzt auf die Höhe des voraussichtlichen im Ausland zu versteuernden Arbeitslohns, für den die Anrechnungsmethode anzuwenden ist:

• Das DBA sieht für Lohneinkünfte die Anwendung der Anrechnungsmethode vor (s. Rn. 205).
• Die Berücksichtigung ausländischer Steuern nach § 34c Abs. 1 EStG, die von Staaten erhoben werden, mit denen kein DBA besteht, und wenn der ATE (BMF-Schreiben vom 10. Juni 2022, BStBl I S. 997) nicht anzuwenden ist.

Rz. 208

Stand: EL 138 – ET: 06/2024

Hierzu ist es erforderlich, dass der Arbeitnehmer durch geeignete Unterlagen (z. B. Bestätigung des Arbeitgebers) glaubhaft macht, dass der Quellensteuerabzug im anderen Staat bereits vorgenommen wurde oder mit dem Quellensteuerabzug zumindest ernsthaft zu rechnen ist. Bei der Berechnun...