Rz. 279
Stand: EL 138 – ET: 06/2024
Der geldwerte Vorteil aus einer Optionsgewährung ist den Einkünften aus unselbständiger Arbeit nach Art. 15 OECD-MA zuzuordnen. Diejenigen Einkünfte, die der Arbeitnehmer in seiner Eigenschaft als Anteilseigner nach Ausübung des Optionsrechts aus dem Halten der erworbenen Aktien (z. B. Dividenden) oder ihrer späteren Veräußerung erzielt, sind hingegen Art. 10 bzw. 13 OECD-MA zuzuordnen.
Rz. 280
Stand: EL 138 – ET: 06/2024
Für die Aufteilung des geldwerten Vorteils ist bei Aktienoptionen grundsätzlich danach zu unterscheiden, ob die Option einen Vergangenheits- oder einen Zukunftsbezug aufweist. Für den zugrunde zu legenden Aufteilungszeitraum empfiehlt es sich regelmäßig danach zu differenzieren, ob Aktienoptionen an einer Wertpapierbörse gehandelt werden können oder nicht (handelbare und nicht handelbare Aktienoptionen). Können Optionsrechte lediglich außerhalb einer Wertpapierbörse gehandelt werden, gelten sie als nicht handelbar.
Rz. 281
Stand: EL 138 – ET: 06/2024
Handelbare Aktienoptionen werden regelmäßig gewährt, um in der Vergangenheit geleistete Tätigkeiten zu honorieren. Unter Umständen können sie jedoch auch mit Blick auf die Zukunft eingeräumt werden (z. B. mit Verfügungsbeschränkungen). Der geldwerte Vorteil ist bezogen auf den Zeitraum, für den er gewährt wird, nach den Grundsätzen in Tz. 5.4 (Rn. 228ff.) aufzuteilen.
Rz. 282
Stand: EL 138 – ET: 06/2024
Nicht handelbare Aktienoptionen stellen lediglich die Einräumung einer Chance dar. Der geldwerte Vorteil ist damit bei Zufluss als Vergütung für den ganzen Erdienungszeitraum ("Vesting-Period") anzusehen. Der Erdienungszeitraum ist der Zeitraum zwischen der Optionsgewährung ("Grant") und der erstmalig tatsächlich möglichen Ausübung des Optionsrechts durch den Arbeitnehmer ("Vesting", BFH-Urteil vom 21. Dezember 2022, BStBl II 2023 S. 825). In Fällen, in denen die Optionsausübung jedoch schon bei Optionsgewährung möglich ist, wird eine bereits in der Vergangenheit geleistete Arbeit entlohnt. Entsprechend des einschlägigen Erdienungszeitraums, ist der geldwerte Vorteil nach den Grundsätzen in Tz. 5.4 (Rn. 228ff.) aufzuteilen.
Rz. 283
Stand: EL 138 – ET: 06/2024
Soweit eine unmittelbare Zuordnung zu der im Inland oder im Ausland ausgeübten Tätigkeit nicht möglich ist, ist das Besteuerungsrecht nach den in der Tz. 5.4 (Rn. 228ff.) erläuterten Grundsätzen aufzuteilen und der geldwerte Vorteil ggf. zeitanteilig unter Progressionsvorbehalt von der inländischen Besteuerung freizustellen, soweit nicht Rückfallklauseln nach den DBA oder § 50d Abs. 8 bzw. 9 EStG anzuwenden sind:
| freizustellender geldwerter Vorteil = | Anzahl der tatsächlichen Arbeitstage im ausländischen Staat, dem für die Tage das Besteuerungsrecht zusteht |
| Tatsächliche Arbeitstage im gesamten Erdienungszeitraum |
Rz. 284
Stand: EL 138 – ET: 06/2024
Befindet sich der Arbeitnehmer im Zeitpunkt der erstmals möglichen Ausübung des Optionsrechts bereits im Ruhestand, ist für die Aufteilung des geldwerten Vorteils nur der Zeitraum von der Gewährung des Optionsrechts bis zur Beendigung der aktiven Tätigkeit als Erdienungszeitraum heranzuziehen. Ist das Arbeitsverhältnis vor der erstmals möglichen Ausübung des Optionsrechts aus anderen Gründen beendet worden (z. B. Auflösung des Arbeitsverhältnisses), ist für die Aufteilung des geldwerten Vorteils der Zeitraum von der Gewährung des Optionsrechts bis zum Ausscheiden des Arbeitnehmers aus dem aktiven Arbeitsverhältnis als Erdienungszeitraum maßgeblich. Dies gilt nicht, soweit der Arbeitnehmer weiterhin im Konzernverbund (§ 15 AktG) beschäftigt bleibt und das Optionsrecht daher weiterhin erdient wird. In diesem Fall zählt auch die Tätigkeit beim verbundenen Unternehmen zum Erdienungszeitraum.
Rz. 285
Stand: EL 138 – ET: 06/2024
Vorgenannte Ausführungen gelten unbeschadet eines Wechsels der Steuerpflicht des Arbeitnehmers während des Erdienungszeitraums. Maßgeblich ist lediglich, ob der geldwerte Vorteil zum Zeitpunkt des Zuflusses der deutschen Steuerpflicht nach innerstaatlichem Recht unterliegt und der Besteuerungsanspruch nicht durch DBA beschränkt wird.
Rz. 286
Stand: EL 138 – ET: 06/2024
Sofern der Arbeitnehmer jährlich Aktienoptionsrechte erhält, sind die oben genannten Ausführungen für jedes jährlich ausgegebene Optionsrecht zu beachten.
Rz. 287
Stand: EL 138 – ET: 06/2024
Beispiel:
Ein in Deutschland ansässiger Arbeitnehmer hat am 1. Juni 01 die nicht handelbare Option auf den Erwerb von 1 000 Aktien seines inländischen Arbeitgebers gewährt bekommen ("Grant").
Der Übernahmepreis liegt bei 10 EUR je Aktie. Der Zeitpunkt der erstmalig möglichen Optionsausübung ist der 1. Juni 03 ("Vesting"). Ab dem 1. Januar 02 ist der Arbeitnehmer aufgrund einer Arbeitnehmerentsendung in Spanien tätig und dort mit seinen Arbeitseinkünften steuerpflichtig. Seinen inländischen Wohnsitz behält er während der Entsendung bei. Am 1. September 03 übt der Arbeitnehmer die Aktienoption aus. Der Kurswert der Aktie beträgt zu diesem Zeitpunkt 15 EUR. Die ...
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