Rz. 296
Stand: EL 138 – ET: 06/2024
Im Gegensatz zu Aktienoptionen handelt es sich bei "Restricted Stocks" oder "Restricted Shares" um direkte Übertragungen von Aktien, die gewissen Verfügungsbeschränkungen unterliegen (u. a. Ausschluss von Stimm- und Dividendenbezugsrechten sowie Veräußerungsverbot für einen bestimmten Zeitraum). In vielen Fällen erfolgt die Aktienübertragung aber nicht unmittelbar, sondern den Arbeitnehmern wird zunächst in Aussicht gestellt, in einem späteren Jahr unentgeltlich Aktien ihres Arbeitgebers zu erhalten (Aktienanrechte, "Stock-Awards", "Restricted Stock-Units"). Voraussetzung ist regelmäßig, dass der Arbeitnehmer zu diesem Stichtag noch bei dem Arbeitgeber (oder bei einem anderen Unternehmen im Konzernverbund) beschäftigt ist. Dabei werden häufig Sammel- oder Sperrdepots für die Mitarbeiter angelegt und eine entsprechende Anzahl an Aktien gutgeschrieben.
Rz. 297
Stand: EL 138 – ET: 06/2024
Sowohl bei direkten Aktienübertragungen als auch bei der Einräumung von Aktienanrechten setzt ein Lohnzufluss die Erlangung von wirtschaftlichem Eigentum beim Arbeitnehmer voraus. Wirtschaftliches Eigentum kann nicht unterstellt werden, wenn umfassende Verfügungsbeschränkungen (z. B. keine Stimm- und Dividendenbezugsrechte in Kombination mit einem Veräußerungsverbot) vereinbart wurden. Deshalb fließt dem Arbeitnehmer der geldwerte Vorteil erst in dem Zeitpunkt zu, in dem die Verfügungsbeschränkungen nicht mehr umfassend sind (z. B. bei Wegfall einzelner Beschränkungen). Ist die Wirksamkeit einer Übertragung der Aktien von der Zustimmung der Gesellschaft abhängig und eine Veräußerung der Aktien für den Arbeitnehmer rechtlich unmöglich, kann dies dazu führen, dass ein Lohnzufluss zunächst nicht gegeben ist (vinkulierte Namensaktien, BFH-Urteil vom 30. Juni 2011, BStBl II S. 923). Maßgebend sind insoweit die Umstände des Einzelfalls. Ein schuldrechtliches Veräußerungsverbot verhindert den Zufluss nicht, da die Veräußerung (ggf. unter Sanktionierung) rechtlich möglich ist.
Rz. 298
Stand: EL 138 – ET: 06/2024
Dagegen ist von wirtschaftlichem Eigentum des Arbeitnehmers auch auszugehen, wenn der Arbeitnehmer aufgrund einer Sperr- bzw. Haltefrist die Aktien lediglich für eine bestimmte Zeit nicht veräußern kann, ihm aber das Stimmrecht und der Dividendenanspruch unabhängig von der Vereinbarung einer Sperrfrist zustehen. Sperr- oder Haltefristen stehen einem Zufluss von Arbeitslohn in diesem Fall nicht entgegen (BFH-Urteil vom 30. September 2008, BStBl II 2009 S. 282). Die Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht erfordert nicht, dass der Arbeitnehmer in der Lage sein muss, den Vorteil sofort durch Veräußerung der Aktien in Bargeld umzuwandeln.
Rz. 299
Stand: EL 138 – ET: 06/2024
Wegen der grundsätzlichen Zukunftsbezogenheit bei dieser Form der Mitarbeiterbeteiligung wird das Besteuerungsrecht am geldwerten Vorteil auf den Zeitraum zwischen der Einräumung und der Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht (i. d. R. bei Wegfall der Verfügungsbeschränkung) aufgeteilt. Dieser ist somit als Erdienungszeitraum zugrunde zu legen. Kein Zukunftsbezug ist gegeben, wenn die Beteiligung aufgrund von Tätigkeiten in der Vergangenheit gewährt wird und die Übertragung nicht von weiteren Bedingungen wie z. B. der Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses bis zu einem bestimmten Zeitpunkt, abhängig ist (sog. unverfallbare "Restricted Stocks").
Rz. 300
Stand: EL 138 – ET: 06/2024
Die vorgenannten Ausführungen bezüglich des Zuflusses (s. Tz. 5.5.6.2, Rn. 274ff.) und der Aufteilung (s. Tz. 5.5.6.3, Rn. 279ff.) gelten entsprechend.
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