Entscheidungsstichwort (Thema)
Zwangsgeldandrohungs- und -festsetzungsverfügungen gegen eine GmbH und deren Geschäftsführer
Leitsatz (NV)
1. Die Löschung einer GmbH im Handelsregister wegen Vermögenslosigkeit im Laufe eines anhängigen Beschwerdeverfahrens betreffend die Aussetzung der Vollziehung gegen sie ergangener Zwangsgeldandrohungs- und -festsetzungsverfügungen läßt die Beteiligten- und Prozeßfähigkeit der GmbH in diesem Verfahren unberührt, sofern von ihr noch die Erfüllung steuerrechtlicher Mitwirkungspflichten verlangt und sie durch einen Prozeßbevollmächtigten vertreten wird.
2. Im Beschwerdeverfahren (1.) ist das auf Aussetzung der Vollziehung gerichtete Begehren des Antragstellers erneut in jeder Hinsicht zu prüfen und dabei die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der Entscheidung über die Beschwerde durch den BFH zugrunde zu legen.
3. Der Vollzug des Zwangsverfahrens gegen die GmbH (1.) ist einzustellen, wenn die mit den Zwangsmaßnahmen durchzusetzenden steuerrechtlichen Verpflichtungen infolge des Erlöschens ihrer rechtlichen Existenz von der Pflichtigen nicht mehr erfüllt werden können.
4. Zum Umfang des Zwangsmittelverbots nach § 393 Abs. 1 Satz 3 AO 1977.
5. Sind die -- noch nicht bestandskräftigen -- Anordnungsverfügungen bezüglich der Mitwirkung des Steuerpflichtigen im Besteuerungsverfahren bei summarischer Betrachtung infolge Nichtausübung des der Finanzbehörde zukommenden Ermessens rechtswidrig, so schlägt dies auf die Zwangsgeldandrohungs- und -festsetzungsverfügungen durch.
Normenkette
AO 1977 §§ 5, 34 Abs. 1, §§ 90ff, 200 Abs. 1, §§ 328, 393 Abs. 1 Sätze 2-3; FGO §§ 57, 69 Abs. 2-3, §§ 102, 128 Abs. 3, § 155; GmbHG § 35 Abs. 1; LöschG § 2 Abs. 1, 3; ZPO §§ 56, 86, 246, 570
Tatbestand
Mit jeweils drei Verfügungen vom 10. November 1993 gegen die Antragsteller und Beschwerdeführer -- eine Steuerberatungs- GmbH (Antragstellerin zu 1) und deren Geschäftsführer (Antragsteller zu 2) -- forderte der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt -- FA --) im Rahmen einer Betriebsprüfung verschiedene Unterlagen betreffend die Jahre 1986, 1987 und 1988 an, zu deren vorbehaltloser Vorlage sich der Antragsteller zu 2 nicht bereit gefunden hatte. Für den Fall der Verweigerung der Vorlage hatte das FA in den Verfügungen für jede angeforderte und nicht vorgelegte Unterlage die Verhängung eines Zwangsgelds in Höhe von 200 DM angedroht.
Gegen die Verfügungen vom 10. November 1993 erhoben die Antragsteller zu 1 und zu 2 vollumfänglich Beschwerde (über die nach Aktenlage noch nicht entschieden ist) und beantragten die Aussetzung der Vollziehung. Daraufhin hob das FA mit Verfügungen vom 17. Januar 1994 einige Anforderungen einschließlich der Zwangsgeldandrohungen auf. Hinsichtlich der Vorlage der übrigen Unterlagen lehnte das FA die Anträge auf Aussetzung der Vollziehung ab und setzte jeweils das angedrohte Zwangsgeld fest.
Auch gegen die Verfügungen vom 17. Januar 1994 haben die Antragsteller zu 1 und zu 2 in vollem Umfang Beschwerde (über die nach Aktenlage noch nicht entschieden ist) eingelegt und Aussetzung der Vollziehung beantragt. Gleichzeitig stellten sie beim Finanzgericht (FG) den Antrag, die Vollziehung der gegen sie gerichteten Verwaltungsakte vom 10. November 1993 und vom 17. Januar 1994 betreffend die Androhung bzw. Festsetzung von Zwangsgeldern zur Erzwingung der Vorlage der bezeichneten Unterlagen gemäß § 69 der Finanzgerichtsordnung (FGO) auszusetzen.
Das FG hielt die Anträge auf Aussetzung der Vollziehung für zulässig, weil die gegen die Androhung des Zwangsgelds gerichteten Aussetzungsanträge vom FA abgelehnt worden seien und hinsichtlich der festgesetzten Zwangsgelder die Vollstreckung drohe (§ 69 Abs. 4 Nr. 2 FGO). In der Sache könnten die Anträge jedoch keinen Erfolg haben, weil ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Verwaltungsakte nicht beständen und die Vollziehung auch keine unbillige Härte für die Antragsteller zur Folge hätte.
Auf den Schutz des § 393 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) könnten sich die Antragsteller nicht berufen. Die Schutzwirkung des § 393 Abs. 1 Satz 3 AO 1977, wonach im Besteuerungsverfahren Zwangsmittel (§ 328 AO 1977) gegen den Steuerpflichtigen stets unzulässig seien, soweit gegen ihn wegen einer Steuerstraftat das Strafverfahren eingeleitet worden sei, greife nur bis zur Beendigung des Strafverfahrens. Die gegen den Antragsteller zu 2 anhängigen Steuerstrafverfahren seien gemäß § 153 Abs. 1 der Strafprozeßordnung (StPO) eingestellt worden. Mit der Einstellung des Strafverfahrens sei dieses beendet gewesen, womit auch die Sperrwirkung des § 393 Abs. 1 Satz 3 AO 1977 entfallen sei. Gleichzeitig komme aber die Schutzwirkung des § 393 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 wieder zum Zuge. Im vorliegenden Verfahren hätten die Antragsteller allerdings zu wenig vorgetragen, um dem Gericht glaubhaft zu machen, daß sie durch Erfüllung ihrer Mitwirkungspflichten im Besteuerungsverfahren gezwungen wären, sich wegen einer von ihnen begangenen Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit selbst zu belasten.
Mit ihrer vom FG zugelassenen Beschwerde verfolgen die Antragsteller ihr Rechtsschutzziel weiter.
Im Verlauf des gerichtlichen Beschwerdeverfahrens vor dem Bundesfinanzhof (BFH) hat das FA die Androhung und Festsetzung von Zwangsgeld gegen die Antragstellerin zu 1 wegen der Vorlage aller noch offenstehenden Unterlagen für 1988 aufgehoben. Insoweit haben die Beteiligten das Verfahren übereinstimmend für erledigt erklärt.
Des weiteren ist die vermögenslose Antragstellerin zu 1 im Handelsregister gelöscht worden.
Entscheidungsgründe
1. Die Beschwerde ist zulässig.
a) Die Beschwerde ist statthaft, weil das FG die Beschwerde, wie erforderlich (§ 128 Abs. 3 FGO), zugelassen hat. Auch wenn die Zulassung ausdrücklich wegen Grundsätzlichkeit der entschiedenen Rechtsfrage, nämlich daß bei einer Einstellung des Strafverfahrens die Sperrwirkung des § 393 Abs. 1 Satz 3 AO 1977 entfalle, erfolgt ist, so ist doch die Zulassung insgesamt erfolgt und als solche bindend. Denn das FG hat damit nur deutlich gemacht, aus welchem der in § 115 Abs. 2 FGO bezeichneten Gründe es die Beschwerde zugelassen hat (vgl. § 128 Abs. 3 Satz 2 FGO). Eine Beschränkung der Zulassung auf den vom FG bezeichneten Zulassungsgrund hätte im übrigen keine den Senat bindende Wirkung (vgl. Gräber, Finanzgerichtsordnung, 3. Aufl. 1993, § 69 Anm. 176 und § 115 Anm. 46).
b) Der Zulässigkeit der von der Antrag stellerin zu 1 eingelegten Beschwerde im übrigen steht nicht entgegen, daß die Antragstellerin zu 1 nach Einlegung der Beschwerde im Handelsregister wegen Vermögenslosigkeit gelöscht worden ist. Die Antragstellerin zu 1 besitzt im vorliegenden Verfahren Beteiligten- und Prozeßfähigkeit.
aa) Eine wegen Vermögenslosigkeit im Handelsregister gelöschte GmbH gilt mit der Löschung als aufgelöst; eine Liquidation findet grundsätzlich nicht statt. Stellt sich jedoch nach der Löschung heraus, daß noch verteilbares Vermögen vorhanden ist, kommt es zur Liquidation. In diesem Fall sind die Liquidatoren auf Antrag eines Beteiligten vom Registergericht zu ernennen (§ 2 Abs. 1 und Abs. 3 des Gesetzes über die Auflösung und Löschung von Gesellschaften und Genossenschaften -- LöschG -- vom 9. Oktober 1934, RGBl 914). Steuerrechtlich wird eine gelöschte GmbH indessen als fortbestehend angesehen, solange sie noch steuerrechtliche Pflichten zu erfüllen hat oder wenn sie gegen sie ergangene Steuerbescheide oder Haftungsbescheide angreift. Ihre Beteiligtenfähigkeit (§ 57 FGO) wird durch die Löschung nicht berührt (ständige Rechtsprechung, vgl. z. B. BFH-Urteil vom 18. März 1986 VII R 146/81, BFHE 146, 492, BStBl II 1986, 589, m. w. N.; BFH-Beschluß vom 18. Februar 1993 X B 165/92, BFH/NV 1994, 214).
Im Streitfall sieht sich die Antragstellerin zu 1 der Erfüllung steuerrechtlicher Mitwirkungspflichten bezüglich der Vorlage verschiedener Unterlagen ausgesetzt, so daß ihre Beteiligtenfähgikeit jedenfalls insoweit gegeben ist. Dabei kommt es nicht darauf an, daß es im vorliegenden Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes nicht unmittelbar um diese durch Anordnungsverfügungen des FA konkretisierten steuerrechtlichen Mitwirkungspflichten geht, sondern um die Rechtmäßigkeit der zur Durchsetzung dieser Anordnungsverfügungen getroffenen und von der Antragstellerin zu 1 angegriffenen Zwangsgeldandrohungs- und -festsetzungsverfügungen. Das sind zwar keine Steuer- oder Haftungsbescheide, sondern zum Vollstreckungsverfahren gehörende Verwaltungsakte (§§ 328 ff. AO 1977). Doch sind auch diese auf zwangsweise Durchsetzung der steuerrechtlichen Mitwirkungspflichten gerichtete Verfügungen notwendig werdende steuerrechtliche Abwicklungsmaßnahmen, derentwegen eine Gesellschaft als fortbestehend anzusehen ist, selbst wenn ein verteilbares Vermögen nicht mehr vorhanden sein sollte (vgl. BFH/NV 1994, 214).
bb) Die Löschung einer GmbH gemäß § 2 LöschG hat zur Folge, daß ihr Geschäftsführer als bisheriger gesetzlicher Vertreter (§ 35 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung -- GmbHG --) seine Vertretungsbefugnis verliert und die GmbH mangels eines vertretungsberechtigten Organs prozeßunfähig wird. Das gerichtliche Verfahren wird deshalb in der Regel bis zur Bestellung eines Liquidators (§ 2 Abs. 3 LöschG, § 273 Abs. 4 des Aktiengesetzes -- AktG -- in entsprechender Anwendung) gemäß § 155 FGO i. V. m. §§ 56, 241 Abs. 1 der Zivilprozeßordnung (ZPO) unterbrochen. Allerdings tritt die Rechtsfolge der Unterbrechung des Verfahrens nach § 155 FGO i. V. m. § 246 ZPO dann nicht ein, wenn die Gesellschaft durch einen Prozeßbevollmächtigten vertreten war (BFHE 146, 492, BStBl II 1986, 589; BFH- Beschlüsse vom 23. Januar 1985 I B 36/83, BFH/NV 1986, 341; vom 22. Juni 1995 III R 21/91, BFH/ NV 1996, 52).
Die Antragstellerin zu 1 wird seit Beginn des Beschwerdeverfahrens durch ihren Geschäftsführer, den Antragsteller zu 2, vertreten. Dieser hat sich als gesetzlicher Vertreter der Antragstellerin zu 1 selbst wirksam zum Prozeßbevollmächtigten bestellt. Zwar ist dies an sich nicht erforderlich, da sich das gerichtliche Vertretungsrecht bei Geschäftsführern einer GmbH bereits aus der sachlich-rechtlichen Vertretungsmacht ergibt, die die Befugnis zur Prozeßführung einschließt (§ 35 Abs. 1 GmbHG; vgl. für den Fall des Liquidators einer KG das BFH- Urteil vom 4. Oktober 1984 IV R 16/82, BFHE 142, 106, BStBl II 1985, 60). Im Streitfall erlangt diese Bestellung aber deshalb Bedeutung, weil daraus folgt, daß das dem Antragsteller zu 2 zustehende gerichtliche Vertretungsrecht über den Zeitpunkt der Löschung der Antragstellerin zu 1 fortdauerte (§ 155 FGO i. V. m. § 86 erster Halbsatz ZPO). Eine Unterbrechung des Verfahrens ist deshalb gemäß § 155 FGO i. V. m. § 246 Abs. 1 ZPO nicht eingetreten.
2. Die Beschwerde ist, soweit der Rechtsstreit in der Hauptsache nicht erledigt ist, auch begründet.
a) Hinsichtlich der Androhung und Festsetzung von Zwangsgeld gegen die Antragstellerin zu 1 wegen der Vorlage aller noch offenstehenden Unterlagen für 1988 ist der Rechtsstreit in der Hauptsache erledigt, nachdem das FA im Verlauf des Beschwerdeverfahrens vor dem BFH die entsprechenden Verwaltungsakte aufgehoben hat und die Beteiligten das Verfahren insoweit übereinstimmend für erledigt erklärt haben. Die Vorentscheidung -- einschließlich der Kostenentscheidung -- ist damit im Umfang der Erledigung wirkungslos geworden (BFH- Beschluß vom 30. November 1987 VIII B 3/87, BFHE 151, 354, BStBl II 1988, 183).
b) Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. Abs. 2 Satz 2 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung der angefochtenen Verwaltungsakte ganz oder teilweise aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an deren Rechtmäßigkeit bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegend öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit bestehen, wenn bei summarischer Prüfung neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage treten, die Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheiten in der Beurteilung von Tatfragen bewirken (ständige Rechtsprechung, s. die Nachweise bei Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, § 69 Anm. 77).
Ist der BFH als Beschwerdegericht mit der Entscheidung über die Aussetzung oder Aufhebung der Vollziehung befaßt, ist seine summarische Prüfung der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Verwaltungsakte nicht auf die Rechts- und Tatsachenlage beschränkt, die für die Vorentscheidung maßgeblich war. Da im Aussetzungsverfahren in der Beschwerdeinstanz auch neues tatsächliches Vorbringen zulässig ist (§ 155 FGO i. V. m. § 570 ZPO), beschränkt sich die Aufgabe des BFH im Beschwerdeverfahren nicht darauf, die Entscheidung der Vorinstanz auf ihre Richtigkeit zu kontrollieren. Vielmehr hat der Senat das Begehren der Antragsteller im Rahmen ihrer Anträge erneut in jeder Hinsicht zu prüfen und dabei die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der Beschwerdeentscheidung zugrunde zu legen (Senatsbeschluß vom 18. August 1987 VII B 97/87, BFH/NV 1988, 374). Maßgeblich für die Beurteilung, ob ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Verwaltungsakte bestehen, ist daher der Zeitpunkt der Beschwerdeentscheidung durch den BFH. Unter Berücksichtigung der im Beschwerdeverfahren neu eingetretenen tatsächlichen Entwicklungen hat der Senat ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der noch verbliebenen angefochtenen Androhungs- und Festsetzungsverfügungen hinsichtlich von Zwangsgeld.
aa) Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der gegen die Antragstellerin zu 1 gerichteten und insoweit allein noch streitigen Androhungen und Verhängungen von Zwangsgeld zur Erzwingung der Vorlage verschiedener Unterlagen für das Jahr 1987 ergeben sich aus der im Laufe des Beschwerdeverfahrens erfolgten Löschung der Antragstellerin zu 1 im Handelsregister. Zwar gilt eine GmbH im Hinblick auf notwendig werdende steuerrechtliche Abwicklungsmaßnahmen, wozu auch auf zwangsweise Durchsetzung der steuerrechtlichen Mitwirkungspflichten gerichtete Verfügungen gehören (oben 1. b aa), als fortbestehend, so daß trotz der Beendigung der rechtlichen Existenz der Gesellschaft an ihrer Beteiligtenfähigkeit im Finanzprozeß, der solche Abwicklungsmaßnahmen zum Gegenstand hat, kein Zweifel besteht. Doch hat die Löschung einer GmbH des weiteren auch zur Folge, daß ihr Geschäftsführer als gesetzlicher Vertreter die Vertretungsbefugnis verliert (oben 1. b bb). Sind nach der Löschung seitens der GmbH noch Rechtshandlungen vorzunehmen oder ihr gegenüber zu erbringen -- auch im Zuge steuerrechtlicher Abwicklungsmaßnahmen --, so können diese wirksam nur durch bzw. gegenüber einem Liquidator vorgenommen werden, der vom Gericht zu bestellen ist. Die Löschung der GmbH von Amts wegen nach § 2 LöschG unterbricht damit die Kontinuität des Geschäftsführungs- und Vertretungsorgans (BFH/NV 1994, 214, m. w. N.).
Im Streitfall sind die angefochtenen Zwangsmaßnahmen ergangen, um die Antragstellerin zu 1 (GmbH) in der Person des Antragstellers zu 2 (Geschäftsführer) zu veranlassen, bestimmte Geschäftsunterlagen zur Prüfung vorzulegen. Ihrer Rechtsnatur nach handelt es sich bei den in § 328 AO 1977 vorgesehenen Zwangsmitteln, wozu auch das Zwangsgeld gehört, um in die Zukunft gerichtete Beugemittel. Es ist nicht ihr Zweck, in der Vergangenheit begangenes Unrecht zu sühnen (Senatsurteil vom 29. April 1980 VII R 4/79, BFHE 131, 425, BStBl II 1981, 110). Dementsprechend ist der Vollzug des Zwangsverfahrens einzustellen, wenn die Verpflichtung nach Festsetzung des Zwangsmittels erfüllt wird (§ 335 AO 1977).
Gleiches muß gelten, wenn der Zweck, der mit dem Zwangsmittel erreicht werden soll, auf andere Weise nachträglich entfallen ist oder nicht mehr erreicht werden kann, etwa wegen Todes des Pflichtigen (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 335 AO 1977 Rz. 2; Klein/Orlopp, Abgabenordnung, 5. Aufl. 1995, § 328 Anm. 3). Mit dem Tod einer natürlichen Person kann der Zweck des Zwangsmittels nicht mehr erreicht werden; eine Aufrechterhaltung der Zwangsmaßnahmen oder gar ihre gerichtliche Durchsetzung wäre sinnlos. Stellte man im Streitfall das Ende der rechtlichen Existenz einer juristischen Person dem Tod einer natürlichen Person gleich, weil dadurch die Rechtsfähigkeit erlischt, so ergäbe sich schon daraus die Notwendigkeit, den Vollzug der Zwangsmaßnahmen gegen die Antragstellerin zu 1 einzustellen und der Aufrechterhaltung der Zwangsmaßnahmen durch das FA jedenfalls mittels Aussetzung (Zwangsgeldfestsetzung) bzw. Aufhebung der Vollziehung (Zwangsgeldandrohung) ihre Wirkung zu nehmen.
Selbst wenn entgegen der vom Senat vertretenen Auffassung (BFH-Urteil vom 27. Oktober 1981 VII R 2/80, BFHE 134, 231, BStBl II 1982, 141) nicht die GmbH als juristische Person, sondern deren Geschäftsführer als gesetzlicher Vertreter bei Zwangsmaßnahmen als Pflichtiger i. S. des § 328 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 anzusehen wäre, weil nur er als natürliche Person einen beugungsfähigen Willen hat (so Tipke/Kruse, a.a.O., § 328 AO 1977 Rz. 18), ergäbe sich nichts anderes. Denn infolge der Beendigung seiner Vertretungsbefugnis durch die Löschung der GmbH im Register wäre er nicht mehr berechtigt, künftig Rechtshandlungen mit Wirkung für und gegen die ehemals Vertretene vorzunehmen. Mithin wäre der Antragsteller zu 2 im Streitfall auch nicht mehr befugt, nach dem Zeitpunkt der Löschung steuerrechtliche Unterlagen der Antragstellerin zu 1 dem FA auszuhändigen oder zur Prüfung zu überlassen. Die Aufrechterhaltung der entsprechenden Anordnungsverfügungen stellte sich als die Auferlegung von Leistungen dar, die zu erbringen dem Pflichtigen subjektiv unmöglich wäre. Die zur Erzwingung der Leistungen vom FA verhängten Zwangsmaßnahmen hätten infolge des Unvermögens des Pflichtigen ihren Vollzugszweck verloren, so daß auch deswegen jedenfalls eine Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung gerechtfertigt wäre.
In diesem Zusammenhang verweist der Senat auch auf seinen Beschluß vom 8. August 1995 VII R 25/94 (BFH/NV 1996, 13), in dem er entschieden hat, daß die gegen einen Konkursverwalter gerichtete Anordnungsverfügung, Steuererklärungen der GmbH abzugeben, und die zur Durchsetzung dieser Handlung ergangene Zwangsgeldandrohungsverfügung vom FA aufzuheben sind, nachdem das Konkursverfahren über das Vermögen der GmbH mangels Masse eingestellt worden war (§ 204 der Konkursordnung -- KO --). Zur Begründung hat der Senat ausgeführt, mit der Einstellung des Konkursverfahrens habe die GmbH das Recht zurückerhalten, über die Konkursmasse frei zu verfügen (§ 206 Abs. 1 KO), und das Verwaltungs- und Verfügungsrecht des Konkursverwalters über das zur Konkursmasse gehörige Vermögen (§ 6 KO) und damit die Verpflichtung des Konkursverwalters zur Erfüllung der steuerlichen Pflichten der GmbH als Gemeinschuldner (§ 34 Abs. 3 i. V. m. Abs. 1 AO 1977) seien erloschen, so daß das FA seit der Einstellung des Konkursverfahrens von dem Konkursverwalter die Abgabe der Steuererklä rungen der GmbH nicht mehr verlangen könne.Ä
hnlich liegt es im Streitfall. Mit der Löschung der Antragstellerin zu 1 im Handelsregister hat der Antragsteller zu 2 die Befugnis und die Verpflichtung, als gesetzlicher Vertreter der Antragstellerin zu 1 deren steuerliche Pflichten zu erfüllen (§ 34 Abs. 1 AO 1977), verloren. Daher sprechen gute Gründe dafür, daß die angefochtenen Zwangsmaßnahmen der Antragstellerin zu 1 gegenüber vom FA aufzuheben gewesen wären. Mögliche nachteilige Kostenfolgen infolge der Veränderung der tatsächlichen und rechtlichen Verhä ltnisse erst im Beschwerdeverfahren hätte das FA durch Erledigterklärung auch dieses Komplexes (Maßnahmen betreffend das Jahr 1987) ggf. vermeiden können (BFH/NV 1996, 13).
bb) Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der gegen den Antragsteller zu 2 persönlich gerichteten und noch streitigen Androhungen und Verhängungen von Zwangsgeld zur Erzwingung der Vorlage verschiedener Unterlagen für die Jahre 1986 bis 1988 ergeben sich zunächst aus dem im Beschwerdeverfahren vorgelegten Schreiben der Staatsanwaltschaft. Darin wird dem Antragsteller zu 2 mitgeteilt, daß -- entgegen der Annahme der Vorentscheidung, die von einer Einstellung des Strafverfahrens gegen den Antragsteller zu 2 ausgegangen ist -- gegen ihn ein strafrechtliches Ermittlungsverfahren anhängig ist, das der Staatsanwaltschaft zur Entscheidung darüber vorliege, ob öffentliche Klage erhoben werden soll. Die dem Antragsteller zu 2 im Rahmen des Ermittlungsverfahrens vorgehaltenen Tatkomplexe betreffen auch Steuerstraftaten, die in die Jahre 1986 bis 1988 fallen, also in die Jahre, für die der Antragsteller zu 2 dem FA nach den angefochtenen Verfügungen steuerliche Unterlagen zum Zwecke der Prüfung vorzulegen hat.
Nach § 393 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 sind im Besteuerungsverfahren Zwangsmittel (§ 328 AO 1977) gegen den Steuerpflichtigen unzulässig, wenn er dadurch gezwungen würde, sich selbst wegen einer von ihm begangenen Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit zu belasten. Nach Satz 3 dieser Vorschrift gilt dies stets, soweit gegen ihn wegen einer solchen Tat das Strafverfahren eingeleitet worden ist. Das Zwangsmittelve rbot löst die Kollision zwischen Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen im Besteuerungsverfahren, die dem Prinzip der Gleichmäßigkeit der Besteuerung Rechnung tragen sollen, und seinem verfassungsrechtlich garantierten Schweigerecht im Steuerstrafverfahren zugunsten des Schweigerechts (vgl. Teske, Das Verhältnis von Besteuerungs- und Strafverfahren unter besonderer Berücksichtigung des Zwangsmittelverbots -- § 393 Abs. 1 Satz 2 und Satz 3 AO 1977 --, Zeitschrift für Wirtschaft, Steuer, Strafrecht 1988, 207, 212). Unter "Strafverfahren" i. S. des § 393 Abs. 1 Satz 3 AO 1977 ist das gesamte der Verfolgung einer Straftat dienende Verfahren der Strafverfolgungsbehörden und Gerichte zu verstehen. Es beginnt mit dem Ermittlungsverfahren, zu dessen Einleitung bei Steuerstraftaten auch jede Maßnahme der Finanzbehörde genügt, die erkennbar darauf abzielt, gegen jemanden wegen einer Steuerstraftat strafrechtlich vorzugehen (§ 397 Abs. 1 AO 1977; vgl. auch Engelhardt in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 393 AO 1977 Rz. 22).
Im Streitfall liegen die Voraussetzungen des Zwangsmittelverbots jedenfalls insoweit vor, als nach Aktenlage gegen den Antragsteller zu 2 als Steuerpflichtigen wegen Steuerstraftaten (Steuerhinterziehung, § 370 AO 1977) von der Steufa eingeleitete und durchgeführte Ermittlungsverfahren anhängig sind, die der Staatsanwaltschaft zur abschließenden Entscheidung vorliegen.
Allerdings hätte der Antragsteller zu 2 nach Auffassung des FA nicht hinreichend dargelegt, daß die strafrechtlichen Ermittlungsverfahren Einfluß auf die mit den Zwangsmaßnahmen durchzusetzende Prüfung durch das FA hätten. Daran ist sicherlich richtig und wird auch im Schrifttum so gefordert, daß das Strafverfahren im einschlägigen Sachzusammenhang mit dem Besteuerungsverfahren, in dem das Zwangsmittel verhängt worden ist, stehen muß (vgl. Kühn/Hofmann, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 17. Aufl. 1995, § 393 AO 1977 Anm. 1), oder daß beide Verfahren denselben steuererheblichen Sachverhalt betreffen müssen (Klein/Orlopp, a.a.O., § 393 AO 1977 Anm. 3 b). Wenn auch Einzelheiten hier streitig sind (vgl. Engelhardt in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 393 AO 1977 Rz. 67, 81 f.), so dürfte es jedenfalls richtig sein, daß der Umfang der Sperrwirkung davon abhängt, wieweit der einschlägige Sachverhalt bzw. Sachzusammenhang reicht (so Scheurmann-Kettner in Koch/Scholtz, Abgabenordnung, 5. Aufl. 1996, § 393 Rz. 8).
Im Streitfall werden dem Antragsteller zu 2 im laufenden Ermittlungsverfahren u. a. Einkommen-, Umsatz- und Gewerbesteuerhinterziehung in den Jahren 1986 bis 1988 zugunsten eines Dritten (Mandanten) vorgeworfen. Da nicht auszuschließen ist, daß sich bezüglich dieses Tatvorwurfs, sei es als Täter, sei es als Teilnehmer an der Steuerstraftat, Anhaltspunkte in den angeforderten Belegsammlungen des Antragstellers zu 2 für die Jahre 1986 bis 1988 ergeben, besteht insoweit bei der gebotenen summarischen Betrachtung die Sperrwirkung des § 393 Abs. 1 Satz 3 AO 1977 hinsichtlich der Androhung und Festsetzung von Zwangsmitteln. Gleiches gilt für die geforderte Vorlage der Lohnkonten für das Jahr 1988, da aufgrund der engen Verflochtenheit des Betriebs der Antragstellerin zu 1 mit der Firma des Antragstellers zu 2 nicht auszuschließen ist, daß sich hieraus Rückschlüsse auf die dem Antragsteller zu 2 vorgeworfene Lohnsteuerhinterziehung zugunsten der Antragstellerin zu 1 für das Jahr 1988 ergeben.
Keinen Sachzusammenhang kann der Senat bei summarischer Betrachtung indessen zwischen der geforderten Vorlage der Lohnkonten für die Jahre 1986 und 1987, der Verzeichnisse der geringwertigen Wirtschaftsgüter für die Jahre 1986 bis 1988 sowie der Anlagen- und Abschreibungsverzeichnisse für die Jahre 1986 bis 1988 einerseits und den dem Antragsteller zu 2 im Ermittlungsverfahren vorgehaltenen Steuerstraftaten andererseits erkennen. Aus den angeforderten Unterlagen lassen sich mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit keine Rückschlüsse auf die Tatvorwürfe ziehen, die Gegenstand des Ermittlungsverfahrens sind. Insoweit kann sich der Antragsteller zu 2 nicht auf die Sperrwirkung des § 393 Abs. 1 Satz 3 AO 1977 berufen.
cc) Damit ist bezüglich der letztgenannten Unterlagen an sich der Weg zur Überprüfung der Zwangsmaßnahmen anhand des § 393 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 offen. Der Senat sieht jedoch von einer Prüfung der vom FG als grundsätzlich erachteten Rechtsfrage ab, weil ihm die tatsächlichen Grundlagen, auf die das FG insoweit seine Entscheidung gestützt hat, zu unsicher erscheinen, und weil dem Begehren des Antragstellers zu 2 aus einem anderen Grund, den das FG nicht erkannt hat, stattzugeben ist (unten dd).
dd) Nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. Senatsurteil vom 15. September 1992 VII R 66/91, BFH/NV 1993, 76) hat die Finanzbehörde bei einer Außenprüfung nach pflichtgemäßem Ermessen zu entscheiden, ob und in welcher Form sie die Mitwirkung des Steuerpflichtigen in Anspruch nimmt.
Nach § 200 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 hat der Steuerpflichtige im Rahmen einer Außenprüfung bei der Feststellung der Sachverhalte, die für die Besteuerung erheblich sein k önnen, mitzuwirken. Er hat nach Satz 2 dieser Vorschrift insbesondere Auskünfte zu erteilen, Aufzeichnungen, Bücher, Geschäftspapiere und andere Urkunden zur Einsicht und Prüfung vorzulegen. Die Vorschrift modifiziert und ergänzt die allgemeinen Vorschriften über die Mitwirkung der Steuerpflichtigen im Besteuerungsverfahren (§§ 90 ff. AO 1977). Wie dort (§ 90 Abs. 1 Satz 3 AO 1977) richtet sich auch der Umfang der Mitwirkungspflichten bei einer Außenprüfung nach den Umständen des Einzelfalles.
Grenzen einer Inanspruchnahme aufgrund der Mitwirkungspflicht ergeben sich daraus, daß die Mitwirkung ein der Ausübung pflichtgemäßen Ermessens unterliegendes Aufklärungs- oder Beweismittel ist. Entsprechend § 92 Satz 1 AO 1977 hat die Finanzbehörde auch im Rahmen des § 200 AO 1977 nach pflichtgemäßem Ermessen zu entscheiden, ob und in welcher Form sie die Mitwirkung des Steuerpflichtigen in Anspruch nimmt. Dabei darf eine Mitwirkung nur verlangt werden, soweit sie zur Feststellung des steuererheblichen Sachverhalts notwendig, verhältnismäßig, erfüllbar und zumutbar ist (BFH/NV 1993, 76, m. w. N.).
Ermessensentscheidungen der Verwaltung sind nach § 102 FGO im gerichtlichen Verfahren darauf zu überprüfen, ob der Verwaltungsakt deshalb rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder vom Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist. Um diese Überprüfung, die dem Gericht keinen Raum für eigene Ermessenserwägungen läßt, wahrnehmen zu können, muß die Ermessensentscheidung der Verwaltung im Verwaltungsakt, spätestens aber in der außergerichtlichen Rechtsbehelfsentscheidung, begründet werden, anderenfalls sie im Regelfall fehlerhaft ist. Dabei müssen die bei der Ausübung des Verwaltungsermessens angestellten Erwägungen aus der Entscheidung erkennbar sein (BFH/NV 1993, 76, m. w. N.).
Im Streitfall ist aus den -- insoweit gleichlautenden -- Anordnungsverfügungen vom 10. November 1993 nicht erkennbar, daß das FA überhaupt sein Ermessen ausgeübt hat. Zur Begründung der Befugnis des FA, die angeforderten Unterlagen zu verlangen, wird, neben dem Hinweis auf die Verweigerung der vorbehaltlosen Vorlage durch den Antragsteller zu 2, lediglich auf eine Reihe von Rechtsvorschriften hingewiesen, aus denen sich diese Befugnis ergeben soll. Damit wird aber eine dem Gesetz entsprechende Ermessensentscheidung im Hinblick auf jede einzelne der angeforderten Unterlagen nicht getroffen. Es liegt ein Ermessensfehler -- in der Form der Ermessensunterschreitung -- vor, wenn die Behörde das Ermessen, das ihr nach dem Gesetz eingeräumt ist, überhaupt nicht ausübt. Denn den Zweck einer Ermächtigung berücksichtigen -- § 5 AO 1977 -- heißt auch, von der Ermächtigung überhaupt Gebrauch zu machen (vgl. Senatsurteil vom 2. November 1994 VII R 94/93, BFH/NV 1995, 754, m. w. N.). Die bei summarischer Betrachtung vorliegende Ermessensunterschreitung macht die Anordnungsverfügungen rechtswidrig. Da die außergerichtliche Rechtsbehelfsentscheidung noch nicht vorliegt, ist der Senat insoweit auf die Beurteilung der Anordnungsverfügungen beschränkt.
Dem Senat ist die Beurteilung der Rechtmäßigkeit der Anordnungsverfügungen, die nicht unmittelbar Gegenstand des vorliegenden Verfahrens sind, auch nicht verwehrt. Zunächst einmal sind die streit gegenständlichen Androhungsverfügungen mit den Anordnungsverfügungen in einer Urkunde verbunden (§ 332 Abs. 2 Satz 1 AO 1977), so daß der Senat sie notwendigerweise zur Kenntnis nehmen muß. Des weiteren bezieht sich die Rechtsprechung des Senats, wonach im Verfahren über die Rechtmäßigkeit einer Androhungs- und Festsetzungsverfügung keine Gründe mehr geltend gemacht werden können, die sich gegen die Rechtmäßigkeit der Anordnungsverfügung richten (vgl. Senatsurteile vom 20. Oktober 1981 VII R 13/80, BFHE 135, 141, BStBl II 1982, 371; vom 11. August 1992 VII R 90/91, BFH/NV 1993, 346; vom 13. Februar 1996 VII R 43/95, BFH/NV 1996, 530) allein auf solche Fälle, in denen von der Bestandskraft der Anordnungsverfügung auszugehen war. Ist die Anordnungsverfügung aber noch nicht bestandskräftig, weil sie z. B. -- wie im Streitfall -- wie die Androhungs- und Festsetzungsverfügung mit der Beschwerde angegriffen ist, muß dem Gericht der Rückgriff auf die Anordnungsverfügung von Amts wegen selbst dann unbenommen bleiben, wenn diese nicht unmittelbar Gegenstand der gerichtlichen Überprüfung ist (BFHE 135, 141, BStBl II 1982, 371).
Die Fehlerhaftigkeit der Anordnungsverfügungen macht auch die nachfolgenden hier streitgegenständlichen Zwangsgeldandrohungs- und -festsetzungsverfügungen rechtswidrig, weil Verwaltungsakte, die auf Vornahme einer Handlung gerichtet sind, nur dann mit Zwangsmitteln (§ 328 Abs. 1 AO 1977) durchgesetzt werden können, wenn sie rechtmäßig sind (BFH/NV 1993, 76).
ee) Da schon aus diesem Grund (oben dd) die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Verwaltungsakte ernstlich zweifelhaft ist, bedurfte es nicht der weiteren Prüfung, ob nicht auch die Androhungs- und Festsetzungsverfügungen selbst wegen Ermessensunterschreitung als fehlerhaft anzusehen wären.
Fundstellen