Neue Entscheidung zur Verfassungsmäßigkeit der Säumniszuschläge

(entgegen BFH-Beschlüsse v. 31.8.2021, VII B 69/21 (AdV), n.v. und v. 23.5.2022, V B 4/22 (AdV), BFH/NV 2022 S. 1030)

Hintergrund: AdV-Verfahren zur Verfassungsmäßigkeit von Säumniszuschlägen

Die A-GmbH entrichtete die LSt und die USt für Juli 2021 (fällig zum 10.8.2021) erst am 20.8.2021. Die für den angefangenen Monat berechneten Säumniszuschläge von 1 % (28 EUR zur LSt und 14 EUR zur USt) beglich sie nicht.

Gegen den entsprechenden Abrechnungsbescheid legte A Einspruch ein und beantragte Aussetzung der Vollziehung (AdV). Das FA stellte das Einspruchsverfahren ruhend und lehnte die AdV ab.

Hierauf beantragte A die AdV beim FG. Dieses gab dem Antrag statt und setzte die Vollziehung des Abrechnungsbescheids bis zum Ablauf eines Monats nach Bekanntgabe einer Einspruchsentscheidung aus.

Das FG vertrat die Auffassung, im Hinblick auf den BVerfG-Beschluss v. 8.7.2021, 1 BvR 237/14, (BVerfGE 158 S. 782, BFH/NV 2021 S. 1455) und die (AdV gewährenden) Beschlüsse des BFH v. 14.4.2020, VII B 53/19, BFH/NV 2021 S. 177 und v. 31.8.2021, VII B 69/21 (AdV) n.v., erscheine die Verfassungsmäßigkeit der gesetzlich festgelegten Höhe der Säumniszuschläge wegen des darin enthaltenen Zinsanteils ernstlich zweifelhaft.

Gegen die AdV des Abrechnungsbescheids durch das FG wandte sich das FA mit der Beschwerde zum BFH.

Entscheidung: Keine ernstlichen Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit

Der BFH gab der Beschwerde statt. Er hob den AdV-Beschluss des FG auf und lehnte die AdV ab. Zum einen hat der entscheidende VI. Senat – im Gegensatz zum V. und VII. Senat – keine ernstlichen Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit und der Unionsrechtskonformität der verwirkten Säumniszuschläge. Zum anderen fehlt es auch an dem im Streitfall erforderlichen (besonderen) Aussetzungsinteresse.

BVerfG-Beschluss v. 8.7.2021 zur Vollverzinsung

Nach der Auffassung des BVerfG verstößt § 233a i.V.m. § 238 Abs. 1 Satz 1 AO gegen Art. 3 Abs. 1 GG und ist daher verfassungswidrig, soweit er auf Verzinsungszeiträume ab dem 1.1.2014 Anwendung findet. Aufgrund einer Fortgeltungsanordnung für die Verzinsungszeiträume bis zum 31.12.2018 ist der Zinssatz von 6 % p.a. allerdings erst für Verzinsungszeiträume ab dem 1.1.2019 nicht mehr anwendbar (BVerfG v. 8.7.2021, 1 BvR 2237/14, BVerfGE 158 S. 282, BFH/NV 2021 S. 1455).

Die BVerfG-Entscheidung ist auf Säumniszuschläge nicht übertragbar

§ 233a AO und § 240 AO regeln unterschiedliche Sachverhalte. Die nach § 233a AO geregelte Vollverzinsung soll typisierend Zins- und Liquiditätsvorteile erfassen, die dadurch entstehen, dass zwischen Entstehung des Steueranspruchs und seiner Fälligkeit ein Zeitraum von mehreren Jahren liegen kann. Die Nachzahlungszinsen sind dementsprechend weder Sanktion noch Druckmittel, sondern ein Ausgleich für die Kapitalnutzung.  Säumniszuschläge sind demgegenüber ein Druckmittel, das den Steuerschuldner zur rechtzeitigen Zahlung anhalten soll. Außerdem wird eine Gegenleistung für das Hinausschieben der Zahlung und ein Ausgleich für den Verwaltungsaufwand bezweckt. Aufgrund dieser Unterschiede kann die Entscheidung des BVerfG v. 8.7.2021, 1 BvR 2237/14 (BVerfGE 158 S. 282, BFH/NV 2021 S. 1455) zur Vollverzinsung auf § 240 AO auch nicht allein wegen eines gedachten Zinsanteils der Säumniszuschläge übertragen werden.

Die Höhe der Säumniszuschläge ist nicht zu beanstanden

Die Typisierung der Zuschläge der Hohe nach obliegt der "Einschätzungsprärogative" des Gesetzgebers. Die Höhe wäre erst dann nicht mehr zu rechtfertigen, wenn sie unter veränderten Umständen mit dem Gesetzeszweck unvereinbar wäre. Davon ist aber – auch unter Berücksichtigung des seit 2014 währenden strukturellen Niedrigzinsniveaus – nicht auszugehen. Zum einen lässt sich § 240 AO nicht entnehmen, in welchem Verhältnis die vom Gesetz verfolgten Zwecke (Druckmittel, zinsähnliche Funktion, Verwaltungsaufwand) zueinanderstehen. Wegen dieser multifunktionalen Zielsetzung lässt sich der Zinsanteil nicht belastbar beziffern. Zum anderen könnte selbst ein gedachter Zinsanteil von 0,5 % pro angefangenem Monat nicht zu ernstlichen Zweifeln an der Verfassungsmäßigkeit des § 240 Abs. 1 Satz 1 AO führen. Denn ein Säumniszuschlag von 1% für jeden angefangenen Monat wäre jedenfalls bei verspäteter Zahlung von LSt und USt verhältnismäßig, da die LSt vom Arbeitgeber gewissermaßen treuhänderisch für den Arbeitnehmer eingezogen wird und die USt im Kaufpreis enthalten ist.

Kein Verstoß gegen Unionsrecht

Hinsichtlich der USt führen unionsrechtliche Grundsätze (Äquivalenz-, Effizienz-, Verhältnismäßigkeits- und Neutralitätsprinzip) jedenfalls bei der im Eilverfahren gebotenen summarischen Prüfung nicht zu ernstlichen Zweifeln an der Rechtmäßigkeit der gesetzlich festgelegten Höhe der Säumniszuschläge. Der BFH verweist dazu auf den Beschluss v. 23.5.2022, V B 4/22 (AdV), BFH/NV 2022 S. 1030, Rz. 33 ff.

Fehlen eines besonderen Aussetzungsinteresses

Bei ernstlichen Zweifeln an der Verfassungsmäßigkeit eines formell ordnungsgemäß zustande gekommenen Gesetzes erfordert die AdV grundsätzlich ein besonderes berechtigtes Interesse an der AdV (BFH v. 9.3.2012, VII B 171/11, BStBl II 2012 S. 418). Der BFH hält an dieser Voraussetzung jedenfalls in einem Bagatellfall (weiterhin) fest, wenn ausschließlich verfassungsrechtliche Einwendungen gegen ein Gesetz erhoben werden. Das gebietet der Geltungsanspruch jedes formell verfassungsgemäß zustande gekommenen Gesetzes. Im Streitfall kann nicht angenommen werden, dass die Säumniszuschläge von insgesamt 42 EUR bis zum Abschluss des Hauptsacheverfahrens für A zu einem irreparablen Nachteil führen könnten.

Hinweis: Neuregelung der Vollverzinsung

Mit dem Zweiten Gesetz zur Änderung der AO und des EGAO v. 12.7.2022 (BStBl I 2022 S. 1215) wurde entsprechend den Vorgaben des BVerfG der Zinssatz für Zinsen nach § 233a (Vollverzinsung) auf 0,15 % pro Monat (1,8 % pro Jahr) gesenkt. Die Angemessenheit des Zinssatzes ist nach § 247 BGB alle 2 Jahre zu evaluieren (erstmals zum 1.1.2024). Inwieweit auch für andere Zinsen nach der AO oder nach den Einzelsteuergesetzen sowie für Säumniszuschläge nach § 240 AO eine Neuregelung des Zinssatzes erfolgen muss, ist im Gesetzgebungsverfahren offengeblieben.

Divergierende Auffassungen innerhalb des BFH

Der vorliegenden Beschluss einerseits und die vorangehenden anders lautenden Beschlüsse (BFH v. 31.8.2021, VII B 69/21 (AdV), n.v. und v. 23.5.2022, V B 4/22 (AdV) BFH/NV 2022 S. 1030) andererseits verdeutlichen den Meinungsunterschied innerhalb des BFH. Die Frage ist somit nach wie vor ungeklärt. Für die Praxis ist darauf hinzuweisen, dass die Einzelumstände (hier: Bagatellfall) wesentlich mit hineinspielen. Die unterschiedlichen Auffassungen der BFH-Senate führen nicht zur Anrufung des Großen Senats des BFH, da im summarischen Verfahren der AdV die Rechtsfragen nicht endgültig entschieden werden.

Erlassmöglichkeit

Der BFH weist besonders darauf hin, dass unbilligen Härten (z.B., wenn bei Zahlungsunfähigkeit die Funktion als Druckmittel entfällt) durch (Teil-)Erlass nach § 227 AO begegnet werden kann. Auch das spricht gegen die Verfassungswidrigkeit von § 240 AO.

BFH Beschluss vom 28.10.2022 - VI B 15/22 (AdV) (veröffentlicht am 24.11.2022)

Alle am 24.11.2022 veröffentlichten BFH-Entscheidungen