Entscheidungsstichwort (Thema)
Keine ernstlichen Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des § 15a EStG
Leitsatz (NV)
1. Es ist nicht ernstlich zweifelhaft, daß § 15a EStG verfassungsgemäß ist.
2. § 15a EStG ist auch auf solche Kommanditisten anwendbar, die noch nicht in das Handelsregister eingetragen sind.
3. In das Kapitalkonto im Sinne des § 15a Abs. 1 S. 1 EStG geht nur der tatsächlich geleistete, dagegen nicht auch der rückständige Teil der Einlage ein.
4. Es ist ernstlich zweifelhaft, ob bei der Ermittlung der Höhe des Kapitalkontos i. S. § 15a Abs. 1 S. 1 EStG das Sonderbetriebsvermögen einzubeziehen ist und daher das Kapitalkonto durch Verbindlichkeiten gemindert werden kann, die der Kommanditist zur Finanzierung seiner Beteiligung eingegangen ist.
5. Bei Streit über die Anwendung des § 15a EStG sind nicht nur die betroffenen Kommanditisten, sondern auch die Kommanditgesellschaft klagebefugt.
6. Schon vor dem Inkrafttreten des § 15a Abs. 4 EStG i. d. F. des StBereinG 1986 durften die gesonderten Feststellungen des verrechenbaren Verlusts und die Feststellungen gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO 1977 jedenfalls dann in einem Bescheid zusammengefaßt werden, wenn kein Widerspruch der Betroffenen vorlag.
7. Es ist ernstlich zweifelhaft, ob Sondervergütungen, die an Gesellschafter einer deutschen Personengesellschaft für Leistungen gezahlt werden, die diese einer amerikanischen (Tochter-)Personengesellschaft erbringen, in vollem Umfange oder nur eingeschränkt (AIG-Verrechnung oder Progressionsvorbehalt) der deutschen Besteuerung unterliegen.
Normenkette
GG Art. 3; EStG § 15a; AO 1977 § 180; AuslInvG § 2; DBA USA 1966 Art. 2-3, 5, 15
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Antragstellerin, Beschwerdeführerin und Beschwerdegegnerin (Antragstellerin) ist eine im Jahre 1980 gegründete inländische Kommanditgesellschaft (KG). Zum 31. Dezember 1980 waren 51 Kommanditisten zur Eintragung im Handelsregister angemeldet. Zum 31. Dezember 1981 waren 159 Kommanditisten in das Handelsregister eingetragen und weitere 23 Kommanditisten zur Eintragung angemeldet. Viele Kommanditisten haben ihre Einlage ganz oder teilweise durch Kreditaufnahme finanziert.
Mit Wirkung vom 1. September 1980 beteiligte sich die Antragstellerin als ,,Limited Partner" an der in R (USA) gegründeten Personengesellschaft P, die im übrigen nur aus amerikanischen Gesellschaftern besteht. Unternehmenszweck ist eine Tätigkeit in den USA.
In den Jahren 1983/84 fand bei der Antragstellerin eine Außenprüfung statt. Im Bericht (Betriebsprüfungsbericht) vom 9. Juli 1984 kamen die Prüfer zu dem Ergebnis, daß die Gesellschafter der Antragstellerin durch deren Beteiligung an P eine Betriebsstätte in den USA begründeten. Die Einkünfte aus der amerikanischen Betriebsstätte seien daher unter Progressionsvorbehalt von der deutschen Besteuerung befreit (Art. III Abs. 1 des Abkommens zwischen den Vereinigten Staaten von Amerika und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und einigen anderen Steuern vom 22. Juli 1954 in der Fassung des Protokolls vom 17. September 1965 - DBA-USA -, BStBl I 1966, 865). Da der eigentliche Unternehmenszweck der Antragstellerin an der amerikanischen Betriebsstätte ausgeübt werde, seien der Betriebsstätte sämtliche Vermögenswerte und Einkünfte der Antragstellerin zuzuordnen, wodurch das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) entfalle. Dies gelte jedoch nicht für die Sondervergütungen, welche die Antragstellerin an einzelne Gesellschafter dafür bezahlt hatte, daß von diesen gemäß vertraglicher Vereinbarung mit der Antragstellerin besondere Leistungen für die gewerblichen Tätigkeiten der P (Übernahme des Haftungsrisikos, Geschäftsführung, Beratung) erbracht worden waren. Diese Sondervergütungen seien als inländische Einkünfte aus Gewerbebetrieb festzustellen. Ferner stellten die Prüfer fest, daß Verlustanteile der Kommanditisten gemäß § 15a des Einkommensteuergesetzes (EStG) zum Teil nicht ausgleichs- und abzugsfähig seien. Davon gingen sie bei denjenigen Kommanditisten aus, die zum Bilanzstichtag weder ihre Einlage einbezahlt hatten noch als Kommanditist im Handelsregister eingetragen waren. Bei denjenigen Kommanditisten, die ihre Einlage fremdfinanziert hatten, verneinten die Prüfer die Ausgleichs- und Abzugsfähigkeit, soweit das durch Darlehensverbindlichkeit bereits geminderte Kapitalkonto durch die Anteile am Verlust der Antragstellerin negativ wurde oder wenn sich ein deswegen bereits negatives Kapitalkonto durch Anteile am Verlust der Antragstellerin erhöhte.
Dem folgte der Antragsgegner, Beschwerdegegner und Beschwerdeführer (das Finanzamt - FA -) und stellte mit zusammengefaßtem Änderungsbescheid vom 24. August 1984 für 1980 inländische Gewinne von . . . und ausländische Verluste von . . . und für 1981 inländische Gewinne von . . . und ausländische Verluste von . . . fest. In diesem Bescheid stellte das FA auch für jeden Gesellschafter den ,,bei der ESt-Veranlagung anzusetzenden Verlust" sowie den gemäß § 15a Abs. 4 EStG ,,verrechenbaren Verlust" fest. Diese Feststellungen gab das FA der Antragstellerin sowie den aus der Antragstellerin ausgeschiedenen Gesellschaftern bekannt.
Mit Schreiben vom 27. August 1984 legte die Antragstellerin gegen den Feststellungsbescheid vom 24. August 1984 Einspruch ein und beantragte die Aussetzung der Vollziehung beim FA. Über den Einspruch hat das FA noch nicht entschieden.
Nachdem das FA den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung abgelehnt hatte, beantragte die Antragstellerin beim Finanzgericht (FG) die Vollziehungsaussetzung. Das FG entsprach dem Antrag nur insoweit, ,,als Anteile von Kommanditisten am festgestellten Verlust deshalb nicht als abzugs- oder ausgleichsfähig festgestellt wurden, weil das Kapitalkonto der betroffenen Kommanditisten als durch negatives Sonderbetriebsvermögen gemindert angesehen wurde". Die Berechnung im einzelnen wurde dem FA aufgegeben. Im übrigen wurde der Antrag abgelehnt. Der Entscheidung liegen folgende Überlegungen zugrunde:
a) Hinsichtlich der Sondervergütungen hielt es das FG nicht für ernstlich zweifelhaft, daß es sich um Einkünfte i. S. von § 15 Abs. 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG handle (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 27. Mai 1981 I R 112/79, BFHE 133, 526, BStBl II 1982, 192, 194) und daß das innerstaatliche Besteuerungsrecht nicht durch Bestimmungen des DBA-USA ausgeschlossen sei. Die Gesellschafter hätten die Vergütungen von der Antragstellerin - mithin von einer deutschen Personengesellschaft - aufgrund vertraglicher Vereinbarung mit dieser erhalten, und zwar für eine Tätigkeit im Rahmen der deutschen Gesellschaft und nicht der amerikanischen Betriebsstätte.
b) Bezüglich der Verfassungsmäßigkeit des § 15a EStG sah das FG ernstliche Zweifel nicht als gegeben an. Insbesondere liege kein Verstoß gegen das Übermaßverbot vor.
c) Die Vorinstanz hielt es auch nicht für ernstlich zweifelhaft, daß § 15a EStG auch auf Kommanditisten anzuwenden sei, die noch nicht im Handelsregister eingetragen sind. Maßgeblich für die Anwendung des § 15a EStG sei die handelsrechtliche Qualifikation der Gesellschafterstellung, die sich für den Kommanditisten aus § 161 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) i. V. m. § 171 HGB ergebe (vgl. Schmidt, Einkommensteuergesetz, 4. Aufl., § 15a Anm. 18). Diese Qualifikation werde durch § 176 Abs. 2 HGB nicht geändert; lediglich die Haftung des Kommanditisten werde vor seiner Eintragung im Handelsregister in bezug auf einzelne Gläubiger der Gesellschaft der des persönlich haftenden Gesellschafters gleichgestellt (Schlegelberger/Gessler, Kommentar zum Handelsgesetzbuch, 4. Aufl., § 176 Rz. 7). Wegen dieser Abhängigkeit der Haftung von der Kenntnis einzelner Gesellschaftsgläubiger sei diese Haftung nach § 176 Abs. 2 i. V. m. Abs. 1 HGB zu unbestimmt und könne entgegen der Auffassung der Antragstellerin nicht als Abgrenzungsmerkmal für die Anwendbarkeit des § 15a EStG herangezogen werden. Im Streitfall sei überdies nicht ernstlich zweifelhaft, daß aufgrund der von der Antragstellerin verwendeten Briefköpfe, bei denen die persönlich haftenden Gesellschafter eingedruckt gewesen seien, allen Gesellschaftsgläubigern positiv bekannt gewesen sei, daß alle übrigen Gesellschafter nur als Kommanditisten hafteten (vgl. Schlegelberger/Gessler, a. a. O., 4. Aufl., § 176 Rz. 10), somit nur im Rahmen des § 171 HGB nach Maßgabe ihrer vertraglich vereinbarten Einlage (Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 28. März 1977 II ZR 230/75, Der Betrieb - DB - 1977, 1249).
d) Ebenfalls für nicht ernstlich zweifelhaft hielt es das FG, daß ein erweiterter Verlustausgleich nach § 15a Abs. 2 und 3 EStG die Eintragung des Kommanditisten im Handelsregister bis zum Bilanzstichtag voraussetze. Nach dem Wortlaut des § 15a Abs. 1 Satz 3 EStG sei die Eintragung des Kommanditisten im Handelsregister Voraussetzung für den erweiterten Verlustausgleich bzw. -abzug. Da § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG auf die Haftung des Kommanditisten zum Bilanzstichtag abstelle und § 15 a Abs. 1 Satz 3 EStG zur Frage, wann die Eintragung im Handelsregister erfolgt sein müsse, keinen abweichenden Stichtag enthalte, ging das FG davon aus, daß der Gesetzgeber nur aus redaktionellen Gründen von der nochmaligen Benennung des Bilanzstichtages abgesehen habe.
e) Desgleichen wurden ernstliche Zweifel insoweit verneint, als in das Kapitalkonto i. S. von § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG nur der tatsächlich geleistete und nicht auch der rückständige Teil der Einlage eingehe. Dies ergebe sich aus § 15a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG, wonach nur unter bestimmten Voraussetzungen in Höhe der rückständigen Einlage ein zusätzlicher (erweiterter) Verlustausgleich möglich sei.
f) Für ernstlich zweifelhaft hielt das FG dagegen die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Verwaltungsakte insoweit, als in die Berechnung des Kapitalkontos Verbindlichkeiten der Kommanditisten aufgenommen worden waren, die diese zur Finanzierung ihrer Beteiligung eingegangen seien (Sonderbetriebsvermögen II). Der Begriff des Kapitalkontos i. S. von § 15a EStG sei strittig. Eine eindeutige Auslegung des Begriffs ,,Kapitalkonto" in dem vom FA vertretenen Sinn (vgl. Schreiben des Bundesministers der Finanzen - BMF - vom 8. Mai 1981 IV B 2 - S 2241 - 102/81, BStBl I 1981, 308 Tz. I 2) lasse sich unmittelbar weder aus dem EStG allgemein noch aus § 15a EStG gewinnen (vgl. Herrmann / Heuer / Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 15a EStG Anm. 237). Gegen die vom FA vertretene Einbeziehung des Sonderbetriebsvermögens in das Kapitalkonto spreche, daß dann der von der Abzugs- und Ausgleichsbeschränkung betroffene Verlust nach der Steuerbilanz der Gesellschaft (einschließlich etwaiger Ergänzungsbilanzen) bemessen werde, also ohne Einbeziehung von Sonderbetriebsvermögen, die Grenze für die Ausgleichs- und Abzugsfähigkeit aber nach der Gesamtbilanz (bzw. dem sich hieraus anteilig ergebenden Kapitalkonto des Kommanditisten) und somit unter Einbeziehung von Sonderbetriebsvermögen zu bestimmen wäre (vgl. Herrmann / Heuer / Raupach, a. a. O., § 15a EStG Anm. 238). Ferner sei nicht ersichtlich, weshalb in einer Regelung, die auf die haftungsrechtliche Stellung als Kommanditist abhebe, die Verlustabzugs- bzw. -ausgleichsmöglichkeit von einer Größe abhängen solle, die keinen Bezug zur Haftung habe (vgl. Herrmann / Heuer / Raupach, a. a. O., § 15a EStG Anm. 239). Die Auffassung des FA, wonach das Verlustausgleichsvolumen nach § 15a Abs. 1 EStG durch das Sonderbetriebsvermögen II gemindert werde, stoße im übrigen auf verfassungsrechtliche Bedenken, da sie dazu führen könne, daß wirtschaftlich gleichliegende Vorgänge steuerlich unterschiedlich behandelt würden.
Mit der vom FG zugelassenen Beschwerde wendet sich das FA gegen die teilweise Aussetzung der Vollziehung. Es vertritt unter Bezugnahme auf das Schreiben des BMF in BStBl I 1981, 308 A 1 Nr. 2 die Auffassung, daß in das Kapitalkonto auch das negative (passive) Sonderbetriebsvermögen einzubeziehen sei.
Das FA beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung in vollem Umfang abzulehnen.
Die Antragstellerin, die ebenfalls Beschwerde eingelegt hat, beantragt (sinngemäß), die Beschwerde des FA zurückzuweisen und in vollem Umfang Aussetzung der Vollziehung zu gewähren. Sie macht geltend, die Geschäftseinrichtungen der Antragstellerin wirkten unter der Betriebsstätteneinstufung für und gegen alle Gesellschafter. Die P, an der die Antragstellerin beteiligt sei, sei als amerikanische Personengesellschaft eine Betriebsstätte der Gesellschafter der Antragstellerin. Die Sondervergütungen seien dieser Betriebsstätte zuzuordnen.
§ 15a EStG sei verfassungswidrig. Die Vorschrift enthalte schwerwiegende Wertungswidersprüche, die für den Steuerbürger zur Folge hätten, daß die Steuerlast nicht meßbar und in gewissem Umfang voraussehbar und berechenbar sei.
Entscheidungsgründe
Die Beschwerde der Antragstellerin ist zum Teil begründet. Die Vollziehung der angefochtenen Verwaltungsakte ist insoweit über den Ausspruch des FG hinaus auszusetzen, als Sondervergütungen an einzelne Gesellschafter uneingeschränkt dem Gewinn hinzugerechnet wurden. Diese Vergütungen sind nach summarischer Prüfung nur im Rahmen der Anwendung des § 2 des Auslandsinvestitionsgesetzes (AIG) oder bei der Bemessung des Steuersatzes (Progressionsvorbehalt) zu berücksichtigen. Im übrigen ist die Beschwerde der Antragstellerin unbegründet.
Die Beschwerde des FA ist in vollem Umfang unbegründet.
1. Das FG hat die Antragstellerin zutreffend als antragsbefugt angesehen, und zwar sowohl hinsichtlich der Frage der steuerlichen Beurteilung der Sondervergütungen als auch bezüglich der Anwendung des § 15a EStG. Zwar geht die Frage der Nichtausgleichs- bzw. Nichtabziehbarkeit der Verluste der Kommanditisten gemäß § 15a Abs. 1 EStG diese persönlich an, so daß die Kommanditisten klage- und somit auch antragsbefugt wären. Die Klage- und damit Antragsbefugnis der KG wird dadurch indes nicht ausgeschlossen. Nach dem Urteil des BFH vom 4. Mai 1972 IV 251/64 (BFHE 105, 449, 455, dort unter Nr. 8, BStBl II 1972, 672) schränkt die in § 48 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) eingeräumte Klagebefugnis der betroffenen Gesellschafter die allgemeine Befugnis der zur Geschäftsführung berufenen und im Rahmen ihrer allgemeinen Vertretungsmacht handelnden Gesellschafter, für die Gesellschaft einen Rechtsbehelf einlegen zu können, nicht ein (s. auch Urteil des BFH vom 10. Januar 1973 I R 114/71, BFHE 108, 109, BStBl II 1973, 238). Dies gilt nicht nur - wie im Fall des erstgenannten Urteils - für Fragen der Gesellschafterstellung oder der Sonderbetriebsausgaben, sondern auch soweit die Verlustausgleich- bzw. Abziehbarkeit bei den einzelnen Kommanditisten gemäß § 15a EStG in Frage steht. Denn die insoweit als Vorfrage zu beurteilende Höhe der Kapitalkonten der Kommanditisten berührt die Verhältnisse der Gesellschaft als solcher.
Zu Recht hat das FG auch eine Beiladung der Gesellschafter der Antragstellerin nicht für notwendig erachtet (vgl. Beschluß des BFH vom 20. Oktober 1980 I S 1/80, BFHE 131, 455, BStBl II 1981, 99).
2. Die Vollziehung der angefochtenen Bescheide des FA ist nicht etwa deshalb aus formellen Gründen auszusetzen, weil in diesen zwei Verwaltungsakte, nämlich die Gewinnfeststellung gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO 1977) und die Feststellung des verrechenbaren Verlusts gemäß § 15a Abs. 4 EStG enthalten sind, bezüglich deren Verbindung in ein und derselben Urkunde rechtliche Bedenken geltend gemacht werden könnten (vgl. u. a. Schmidt. a. a. O., 4. Aufl., § 15a EStG Anm. 70 m. w. N.). Denn die gegen die Zulässigkeit einer Verbindung beider Verwaltungsakte erhobenen Einwendungen werden im wesentlichen mit der Verpflichtung zur Wahrung des Steuergeheimnisses begründet. Diese Verpflichtung ist seitens der Betroffenen verzichtbar. Jedenfalls dann, wenn - wie im vorliegenden Falle - die Adressaten der Bescheide gegen die Verbindung keine Einwendungen erheben, kann bei summarischer Überprüfung davon ausgegangen werden, daß diese Verfahrensweise keinen Rechtsverstoß darstellt. Sie entspricht im übrigen der durch das Steuerbereinigungsgesetz (StBereinG) 1986 - nach Erlaß der angegriffenen Verwaltungsakte - geschaffenen Rechtslage (Neufassung des § 15a Abs. 4 EStG).
3. Soweit die in der Anlage 1 zum Betriebsprüfungsbericht - gleichzeitig Anlage zu den angefochtenen Feststellungsbescheiden - genannten Sondervergütungen bei der Ermittlung der Gewinnanteile der dort genannten Mitunternehmer ohne Beschränkung auf die Anwendung der Vollprogression oder auf die Anwendung des § 2 AIG in Ansatz gebracht wurden, bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts. Es liegen sowohl Unklarheiten in tatsächlicher Hinsicht als auch Unsicherheiten in der Beurteilung der Rechtslage vor, die es als möglich erscheinen lassen, daß diese Sondervergütungen nach Verrechnung mit den entsprechenden Sonderbetriebsausgaben nur bei der Bestimmung des deutschen Steuersatzes oder - nach entsprechender Antragstellung der Mitunternehmer - im Rahmen des § 2 AIG berücksichtigt werden dürfen, nicht dagegen Teil der regulären Bemessungsgrundlage der Steuer der Mitunternehmer sind.
a) Nach der Sachverhaltsdarstellung der Vorentscheidung stellte die Außenprüfung fest, daß die Sondervergütungen dafür bezahlt worden waren, daß die Bezieher dieser Vergütungen ,,gemäß vertraglicher Vereinbarung mit der Antragstellerin besondere Leistungen für die gewerblichen Tätigkeiten der P" erbracht hatten. Die Antragstellerin hat die Richtigkeit dieser Darstellung auf S. 8 ihres beim FG gestellten Aussetzungsantrags vom 12. Dezember 1984 bestätigt. Im Rahmen des summarischen Verfahrens, das nur präsente Beweismittel zuläßt (s. u. a. Beschluß des Senats vom 15. Oktober 1986 VIII B 30/86, BFH/NV 1987, 44, m.w.N.) kann davon ausgegangen werden, daß die insoweit übereinstimmende Sachverhaltsdarstellung der Außenprüfung und der Antragstellerin zutrifft. Danach handelt es sich um Vergütungen für besondere Leistungen der Bezieher für die gewerblichen Tätigkeiten der P. Der rechtlichen Würdigung des FG, wonach die Vergütungen ,,für die Tätigkeit im Rahmen der deutschen Gesellschaft und nicht der amerikanischen Betriebsstätte" gezahlt worden seien, kann sich der Senat nach dem oben aufgezeigten derzeitigen Erkenntnisstand nicht anschließen.
b) Es ist ernstlich zweifelhaft, ob derartige Geldzuwendungen - wie die Außenprüfung und mit ihr das FA meinen - als Vergütungen für persönliche Dienste i. S. des Art. X DBA-USA zu werten sind, oder ob sie - wofür Art. II Abs. 2 DBA-USA spricht - als Ausfluß einer Tätigkeit der Kommanditisten, die der in den USA befindlichen Betriebsstätte zuzurechnen ist, anzusehen sind. Die Folge der letztgenannten Beurteilung wäre, daß der grundsätzlich nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG bestehende deutsche Steueranspruch durch Art. III DBA-USA (Betriebsstättenprinzip) ausgeschlossen wäre.
Die in der Vorentscheidung enthaltenen Überlegungen, wonach die Empfänger der Vergütungen nicht Gesellschafter der P, sondern der Antragstellerin seien und sie deshalb die Vergütungen für eine Tätigkeit im Rahmen der deutschen Gesellschaft und nicht der amerikanischen Betriebsstätte erhalten hätten, sind nicht zweifelsfrei. Denn die Betriebsstätte der P in den USA ist gleichzeitig eine Betriebsstätte der Antragstellerin und damit eine deren Gesellschaftern zuzurechnende Betriebsstätte (vgl. u. a. Korn / Debatin, Doppelbesteuerung, Art. II DBA-USA Anm. 4c, cc).
Die abschließende Klärung der zu a) und b) aufgezeigten Fragen muß dem Hauptsacheverfahren vorbehalten bleiben.
c) Die Aussetzung der Vollziehung der angefochtenen Verwaltungsakte ist bezüglich der Sondervergütungen indes nur eingeschränkt auszusprechen. Denn diese Vergütungen wären, sofern das deutsche Besteuerungsrecht kraft Doppelbesteuerungsabkommens ausgeschlossen sein würde, zwar nicht Teil der regulären Bemessungsgrundlage der Steuer der Bundesrepublik, d. h. diese Einkunftsteile dürften nicht unter Anwendung des § 2 EStG mit anderen Einkunftsteilen saldiert werden. Es erscheint indes bei summarischer Prüfung nicht ernstlich zweifelhaft, daß - soweit entsprechende Anträge von den Mitunternehmern gestellt werden sollten (vgl. BFH-Urteil vom 28. April 1983 IV R 122/79, BFHE 138, 366, BStBl II 1983, 566) - diese Gewinnanteile nach Saldierung mit den auf die jeweiligen Mitunternehmer entfallenden Verlustanteilen (wie in den Anlagen 2 und 3 zu den angefochtenen Bescheiden ausgewiesen) im Rahmen des § 2 AIG zu berücksichtigen sein werden, soweit die Voraussetzungen des § 2 AIG im übrigen vorliegen. Auch bestehen keine ernstlichen Zweifel daran, daß - falls keine Anträge nach § 2 AIG gestellt werden sollten, oder soweit § 2 AIG nicht eingreift, weil sich nach Saldierung keine Verlustanteile ergeben - die Bundesrepublik das Recht behielte, die nach dem DBA-USA ausgenommenen Einkünfte bei der Festsetzung des Steuersatzes zu berücksichtigen (sog. Progressionsvorbehalt, Art. 15 Abs. 1 Buchst. b Nr. 1 unter aa) Satz 1 und Satz 2 DBA-USA 1966). Beide Fälle sind im Rahmen einer hierauf beschränkten einheitlichen Gewinnfeststellung gemäß § 180 Abs. 5 AO 1977 zu erfassen.
4. Der Senat folgt der Vorentscheidung hinsichtlich der Frage der Verfassungsmäßigkeit des § 15a EStG. Er hegt keine ernstlichen Zweifel daran, daß die Antragstellerin durch die Anwendung des § 15a EStG nicht in ihren verfassungsmäßigen Rechten beeinträchtigt wurde.
Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit des § 15a EStG können insbesondere unter den Gesichtspunkten des Übermaßverbots, des Gleichheitsgrundsatzes sowie des Rechtsstaatsprinzips in Betracht kommen.
a) Der Verstoß gegen das Übermaßverbot wird im wesentlichen damit begründet, daß § 15a EStG alle Kommanditgesellschaften erfaßt, obgleich allenfalls für die sog. Verlustzuweisungsgesellschaften ein gesetzlicher Handlungsbedarf bestanden habe (vgl. u. a. Herrmann / Heuer/Raupach, a. a. O., § 15a EStG Anm. 91). Es mag auf sich beruhen, ob dies zutrifft. Geht man - was für sich genommen schon zweifelhaft erscheint - davon aus, daß der Gesetzgeber den Begriff der Verlustzuweisungsgesellschaft abgegrenzt vor Augen hatte und nur derartige Gesellschaften einer Sonderregelung unterwerfen wollte, so wäre, wenn der Gesetzeswortlaut einen Verstoß gegen das Übermaßverbot erkennen lassen würde, allenfalls eine verfassungskonforme Auslegung durch Begrenzung der Anwendbarkeit der Vorschrift auf Verlustzuweisungsgesellschaften geboten. Die Antragstellerin würde indes auch bei einer solchen Auslegung von der Vorschrift erfaßt. Denn sie ist bei summarischer Betrachtung nach nahezu sämtlichen Abgrenzungsversuchen des Begriffs der Verlustzuweisungsgesellschaften (Blümich/Falk, Einkommensteuergesetz, § 15a Anm. 13; Hellwig, Deutsches Steuerrecht - DStR - 1984, 287, 288, 290, m. w. N.; Herrmann / Heuer / Raupach, a. a. O., § 15a EStG Anm. 64, sowie BRDrucks 694/76 und 303/83) als eine solche anzusehen.
b) Eine Verletzung des Gleichheitsgrundsatzes würde dann vorliegen, wenn durch § 15a EStG im wesentlichen Gleiches ungleich behandelt würde. Der Gleichheitsgrundsatz wäre verletzt, wenn sich ein vernünftiger, sich aus der Natur der Sache ergebender oder sonstig sachlich einleuchtender Grund für eine Differenzierung nicht finden lassen würde (vgl. Urteile des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 23. Oktober 1951 2 BvG 1/51, BVerfGE 1, 14, 52, und vom 21. Oktober 1980 1 BvR 179, 464/78, BVerfGE 55, 114, 128). Eine solche Ungleichbehandlung ist bei summarischer Überprüfung nicht erkennbar. Die Vorschrift geht von dem Gedanken aus, daß Verlustanteile der Kommanditisten nur dann steuerlich berücksichtigt werden dürfen, wenn sie von diesen tatsächlich wirtschaftlich getragen werden. Der Vorschrift liegt ferner die Überlegung zugrunde, daß die Berücksichtigung von Verlusten erst in dem Veranlagungszeitraum erfolgen soll, in dem sich der Verlust beim Verlustträger tatsächlich auswirkt. Hierin liegt im Verhältnis zu anderen Vorschriften, die den Verlustausgleich und/oder -abzug regeln, keine Schlechterstellung, die über das durch die handelsrechtliche Sonderstellung der Kommanditisten gerechtfertigte Maß hinausgeht. Der Kommanditist unterscheidet sich von den übrigen Steuersubjekten dadurch, daß ihm - und nur ihm - als Mitgesellschafter ein Anteil am Gesamtverlust der Gesellschaft buchmäßig zuzurechnen ist, den er aufgrund seiner begrenzten Haftung möglicherweise gar nicht oder nicht in vollem Umfang und/oder nicht im Jahr der Verlustzuweisung wirtschaftlich zu tragen hat. Diese unterschiedliche Stellung rechtfertigt es, auch die steuerliche Berücksichtigung dieses Verlusts abweichend von den sonstigen Verlustregelungen zu gestalten.
Zwar hat der Österreichische Verfassungsgerichtshof (Beilage zur österreichischen Steuerzeitung 1986, 138) § 23a des österreichischen EStG, der eine dem § 15a EStG ähnliche Regelung enthält, für gleichheitswidrig und damit verfassungswidrig erachtet. Er hat sich dabei - auch unabhängig von der Erörterung der Frage der erweiterten Innenhaftung des Kommanditisten - insbesondere darauf berufen, daß die nicht ausgleichsfähigen Verluste erst mit einem späteren Gewinn verrechnet werden. Der Verlust eines Kommanditisten wirke sich damit gerade nicht zu jenem Zeitpunkt aus, in dem für ihn tatsächlich eine Beeinträchtigung der Vermögenslage verbunden sei, woraus sich eine Ungleichbehandlung im Verhältnis zu anderen Steuerpflichtigen ergebe.
Der Senat folgt im Rahmen der summarischen Überprüfung der Rechtslage der Auffassung des Österreichischen Verfassungsgerichtshofs für das deutsche Einkommensteuerrecht nicht.
Zwar sind nicht nur das ob, sondern auch der Zeitpunkt der Berücksichtigung negativer Einkünfte an den Maßstäben des Gleichheitsgrundsatzes zu messen. Bezüglich des Zeitpunkts bestehen indes, wie durch die Entscheidung des BVerfG vom 26. Januar 1977 1 BvL 7/76 (BVerfGE 42, 231, BStBl II 1977, 297) deutlich wird, größere Ermessensspielräume des Gesetzgebers. Ist wie bei der vorliegenden Sachverhaltsgruppe in dem Jahr, in dem die KG den Verlust erwirtschaftet, noch nicht endgültig zu beurteilen, ob und ggf. in welcher Höhe der einzelne Kommanditist einen Anteil dieses Verlusts dadurch wirtschaftlich tragen wird, daß dieser Verlust mit späteren Gewinnen zu verrechnen sein wird, so begegnet es unter dem Gesichtspunkt des Gleichbehandlungsgrundsatzes keinen rechtlichen Bedenken, diesen Verlustanteil zunächst, d. h. bis zur Beendigung der Ungewißheit, steuerlich unbeachtet zu lassen. Im Gegenteil ist zu bedenken, daß die von der Antragstellerin begehrte Handhabung, nämlich die sofortige steuerliche Berücksichtigung der Verlustanteile trotz der für die Kommanditisten bestehenden Wahrscheinlichkeit, diesen Verlust nicht oder erst zu einem späteren Zeitpunkt wirtschaftlich tragen zu müssen, erhebliche Zweifel hinsichtlich der Gleichmäßigkeit der Besteuerung aufwerfen würde. In diesem Zusammenhang kann nicht unbeachtet bleiben, daß auch nach handelsrechtlicher Wertung das negative Kapitalkonto des Kommanditisten nur als Verlustvortrag angesehen wird (Huber, Vermögensanteil, Kapitalanteil und Gesellschaftsanteil an Personengesellschaften des Handelsrechts, 1970, 288). Die durch § 15a EStG geschaffene Regelung erscheint mithin schon deshalb als sachgerecht, weil sie sich insoweit als Spiegelbild des Handelsrechts darstellt.
c) Die summarische Überprüfung ergibt schließlich, daß auch das Rechtsstaatsprinzip durch § 15a EStG nicht verletzt ist. Die in der Vorschrift verwendeten Begriffe sind einer Auslegung zugänglich. Zwar werden im Schrifttum zahlreiche Bedenken insbesondere wegen der mangelnden Systemgerechtigkeit der Vorschrift sowie wegen der nach Auffassung der Autoren in ihr enthaltenen Wertungswidersprüche erhoben (vgl. u. a. Herrmann / Heuer / Raupach, a. a. O., § 15a EStG Anm. 91, 141, m. w. N., sowie Knobbe-Keuk, Steuer und Wirtschaft - StuW - 1981, 97, 104). Dem Senat erscheinen indes aufgrund der im Aussetzungsverfahren gebotenen eingeschränkten Überprüfung die im Schrifttum aufgezeigten Ungereimtheiten der Vorschrift nicht so schwerwiegend, daß das Gesetz als aus sich heraus unanwendbar angesehen werden muß. Die vom BVerfG im Beschluß vom 10. Oktober 1961 2 BvL 1/59 (BVerfGE 13, 153, 161) sowie im Urteil vom 24. Januar 1962 1 BvR 232/60 (BVerfGE 13, 318, 328) gezogenen Grenzen sind nicht überschritten. Eine sinnvolle Auslegung der Vorschrift erscheint auch ohne Erweiterung des Steuertatbestandes durch Richterspruch möglich.
5. Die Vorentscheidung ist aufgrund des vom FG ermittelten Sachverhalts auch insoweit frei von Rechtsirrtum, als die Anwendbarkeit des § 15a EStG auf solche Kommanditisten in Frage steht, die in den Streitjahren noch nicht im Handelsregister eingetragen waren. Zwar haften solche Kommanditisten gemäß § 176 Abs. 1 i. V. m. Abs. 2 HGB grundsätzlich gleich einem persönlich haftenden Gesellschafter, es sei denn, daß ihre Beteiligung als Kommanditist dem Gläubiger bekannt war. Der Senat neigt der Auffassung zu, daß dadurch die Anwendung des § 15a Abs. 1 EStG nicht ausgeschlossen wird (vgl. Bordewin / Söffing / Uelner, Verlustverrechnung bei negativem Kapitalkonto, 1. Aufl., S. 47). Er kann diese Frage indes offenlassen. Denn das FG ist im Zuge der gebotenen summarischen Überprüfung zutreffend davon ausgegangen, daß diese Haftungserweiterung bezüglich der vom angegriffenen Verwaltungsakt erfaßten Kommanditisten deshalb nicht Platz greift, weil die Gläubiger der Antragstellerin abschließende Kenntnis von der Zusammensetzung der persönlich haftenden Gesellschafter hatten und sich daraus zwingend ergibt, daß jeder andere Gesellschafter in der Haftung beschränkt ist (vgl. Karsten Schmidt in Schlegelberger, Handelsgesetzbuch, 5. Aufl., § 176 Tz. 14 m. w. N.).
6. Ohne Rechtsverstoß ist das FG ferner zu dem Ergebnis gelangt, es bestünden keine ernstlichen Zweifel daran, daß in das Kapitalkonto i. S. von § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG nur der tatsächlich geleistete und nicht auch der rückständige Teil der Einlage eingeht. Der Senat nimmt insoweit auf die in der Vorentscheidung dargestellten Überlegungen Bezug, wobei er dem Hinweis auf die durch § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG geschaffene Möglichkeit des zusätzlichen (erweiterten) Verlustausgleichs entscheidendes Gewicht beimißt. Dieser Sonderregelung hätte es nicht bedurft, wenn - wie die Antragstellerin meint - der Begriff des Kapitalkontos i. S. von § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG die rückständige Einlage mitumfassen würde.
7. Keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Verwaltungsakte bestehen auch insoweit, als diesen die Auffassung zugrunde liegt, der erweiterte Verlustausgleich bzw. -abzug nach § 15a Abs. 1 Satz 2 und Satz 3 EStG setze die Eintragung des Kommanditisten in das Handelsregister am Bilanzstichtag voraus. Beide Sätze der Vorschrift knüpfen unmittelbar an § 171 Abs. 1 i. V. m. § 172 Abs. 1 HGB an. Danach haftet der Kommanditist den Gläubigern der Gesellschaft ,,bis zur Höhe der Einlage" und es wird im Verhältnis zu diesen Gläubigern ,,nach der Eintragung in das Handelsregister die Einlage eines Kommanditisten durch den in der Eintragung angegebenen Betrag bestimmt". Zu Recht hat die Vorinstanz aus der Anknüpfung der erweiterten Verlustberücksichtigungsmöglichkeit an die in das Handelsregister eingetragene Haftungshöhe und aus dem Regel-Ausnahmeverhältnis des Satzes 2 zum Satz 3 des § 15a Abs. 1 EStG gefolgert, daß wie in Satz 2 ausdrücklich festgelegt, auch für die Anwendung des Satzes 3 die Eintragung am Bilanzstichtag der maßgebliche Zeitpunkt für die Zulässigkeit der erweiterten Verlustberücksichtigung ist.
8. Das FG hat es schließlich zu Recht als ernstlich zweifelhaft angesehen, ob bei der Ermittlung der Höhe des Kapitalkontos eines Kommanditisten i. S. von § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG das Sonderbetriebsvermögen einzubeziehen ist und daher das Kapitalkonto durch Verbindlichkeiten gemindert werden kann, die der Kommanditist zur Finanzierung seiner Beteiligung eingegangen ist (Sonderbetriebsvermögen II). Die Abgrenzung des Begriffs des Kapitalkontos ist insoweit stark umstritten (s. u. a. den in der Vorentscheidung wiedergegebenen Meinungsstand). Die abschließende Klärung dieser Frage muß dem Hauptsacheverfahren vorbehalten bleiben.
9. Die Übertragung der Berechnung des Aussetzungsbetrags auf das FA beruht auf Art. 3 § 4 des Gesetzes zur Entlastung der Gerichte in der Verwaltungs- und Finanzgerichtsbarkeit (vgl. Beschluß des BFH vom 12. Oktober 1983 I S 2/81, BFHE 140, 1, BStBl II 1984, 212).
Fundstellen
BFH/NV 1987, 640 |
BFHE 1987, 514 |
BB 1987, 2351 |
StBp 2010, 178 |