BFH Beschluss vom 23.04.1999 - IV B 149/98 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Gewinnerzielungsabsicht bei Personengesellschaften

Leitsatz (NV)

1. Bei der einheitlichen und gesonderten Feststellung der von einer Personengesellschaft erzielten Einkünfte ist eine Gewinnerzielungsabsicht in zweifacher Hinsicht zu prüfen. Einerseits muß auf der Ebene der Gesellschaft die Absicht zur Vermehrung des Betriebsvermögens bestehen. Andererseits sind nur für die Gesellschafter Einkünfte festzustellen, die auch persönlich die Absicht haben, aus ihrer Beteiligung einen Gewinn zu erzielen.
2. Es bleibt offen, ob für die Gewerbesteuer ausschließlich auf die Gewinnerzielungsabsicht der Gesellschaft abzustellen ist.

Normenkette

EStG § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2; GewStG § 2 Abs. 1

Tatbestand

Die Antragsteller und Beschwerdeführer (Antragsteller) zu 1. bis 4. sind die leiblichen Kinder des verstorbenen H, der im August 1994 die Antragstellerin zu 5., eine GmbH & Co. KG (KG), gegründet hatte. H übernahm den einzigen Kommanditanteil mit einer Haftsumme von 500 000 DM. Darüber hinaus leistete er eine weitere Einlage von … Mio. DM. Die Komplementär-GmbH hatte keine Einlage zu erbringen.

Die KG erwarb Mehrwegbehälter aus Kunststoff zu einem Gesamtpreis von 20 Mio. DM. Diese verleaste sie an eine Tochter der X-Bank zu einem Preis von … DM vierteljährlich. Die Rabobank übernahm eine Garantie für die Leasingzahlungen. Für ihre Tätigkeit erhielt die Bank einen Einmalbetrag von … DM.

Das Geschäftsjahr der KG lief zunächst bis zum 30. September 1994. In ihrer Bilanz auf diesen Stichtag nahm die KG die Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter gemäß § 6 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Anspruch. Unter Berücksichtigung der ersten Leasingrate ergab sich insgesamt ein Verlust von … Mio. DM für das Rumpfwirtschaftsjahr.

Sodann stellte die KG das Wirtschaftsjahr auf das Kalenderjahr um. Im November 1994 teilte H seinen Kommanditanteil auf und schenkte je ein Viertel seinen volljährigen Kindern, den Antragstellern zu 1. bis 4. Im Dezember 1994 veräußerten die Kinder die Hälfte ihrer Anteile an die Kaufleute G und S zum Preis von je … DM. Die KG erzielte in dem Rumpfwirtschaftsjahr vom 1. Oktober bis 31. Dezember 1994 einen laufenden Gewinn von … DM.

Im Jahr 1995 veräußerten die Kinder ihre restlichen Anteile an die X-Bank zum Preis von je … DM. Später veräußerten auch die Herren G und S ihre Anteile an die X-Bank.

Aufgrund der Feststellungen einer Außenprüfung, die insgesamt einen Verlust der Familie H aus dem Engagement von 664 802 DM ermittelt hatte, hob der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt ―FA―) die bisher erklärungsgemäß ergangenen Bescheide über Gewinnfeststellung, Gewerbesteuermeßbetrag und vortragsfähigen Gewerbeverlust für das Streitjahr 1994 auf und erließ einen negativen Gewinnfeststellungsbescheid sowie Ablehnungsbescheide über die Feststellung eines Gewerbesteuermeßbetrags und des vortragsfähigen Gewerbeverlusts. Er sah in der Sachgestaltung einen Mißbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten gemäß § 42 der Abgabenordnung (AO 1977).

Dagegen erhobene Einsprüche hatten keinen Erfolg. Die Antragsteller haben Klage beim Finanzgericht (FG) erhoben, über die noch nicht entschieden ist.

Den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der angefochtenen Bescheide lehnte das FG ab. Zur Begründung seiner Entscheidung führte es im wesentlichen aus, dem FA sei zwar nicht darin zu folgen, daß es an einer Gewinnerzielungsabsicht auf der Ebene der Gesellschaft fehle. Jedoch hätten die Antragsteller zu 1. bis 4. sowie H keine Gewinnerzielungsabsicht mit ihrer Beteiligung an der KG verfolgt. Die Beteiligung habe nur den Sinn gehabt, durch die Inanspruchnahme der Bewertungsfreiheit einen hohen Verlust zu erzielen, der nicht den Ausgleichsbeschränkungen des § 15a EStG unterlag. Wie sich aus einem Gutachten ergebe, das zur Grundlage der Vertragsgestaltung gemacht worden sei, habe H von Anfang an beabsichtigt, seine Beteiligung nur kurz zu halten und die Anteile dann den Kindern zu schenken. Einen Gewinn habe H nie erzielen wollen. In seiner Person sei die KG als Verlustzuweisungsgesellschaft zu beurteilen, bei der zu vermuten sei, daß der Gründungskommanditist keinen Gewinn erzielen wolle (Urteil des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 10. September 1991 VIII R 39/86, BFHE 165, 406, BStBl II 1992, 328).

Die Kinder hätten allerdings ohne wesentliche eigene Aufwendungen einen Gewinn erzielt. Gleichwohl sei es nach dem Gesamtbild der Verhältnisse nicht gerechtfertigt, von einem Gewinn auszugehen. Die Kinder seien nach der sich aus dem Gutachten ergebenden Vorgehensweise wegen fehlender Mitunternehmerinitiative und fehlenden Mitunternehmerrisikos nicht Mitunternehmer geworden. In dem Gutachten werde vorgeschlagen, daß die Kinder die Kommanditanteile unmittelbar nach der Schenkung an einen beliebigen Dritten verkaufen sollten. Mit Ausnahme der Suche nach einem Käufer würden weitere Initiativen von ihnen nicht erwartet. Der Anteilsverkauf spiele sich nicht auf Unternehmensebene, sondern auf der privaten Vermögensebene ab. Die laufenden Geschäfte der KG seien schon vorher langfristig und risikolos geordnet gewesen. Da von vornherein eine nur kurze Besitzzeit der Anteile geplant gewesen sei, entfalle die Mitunternehmerstellung.

Das FG hat die Beschwerde zugelassen.

Mit ihrer Beschwerde, der das FG nicht abgeholfen hat, machen die Antragsteller geltend:

1. Die KG sei in der Person des H keine Verlustzuweisungsgesellschaft. In erster Linie sei es darum gegangen, das Unternehmen des H und sein sonstiges Vermögen vernünftig auf seine Kinder zu übertragen. In diesem Rahmen sei von der gesetzlichen Möglichkeit Gebrauch gemacht worden, durch Einlage von privatem Barvermögen in das Betriebsvermögen einen Bewertungsabschlag bei der Erbschaftsteuer zu erhalten. Im Vordergrund habe die Gründung eines Gewerbebetriebs gestanden. Die Abschreibungsmöglichkeit nach § 6 Abs. 2 EStG sei ein Nebeneffekt gewesen. Deren Inanspruchnahme stelle keinen Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten dar (FG München vom 25. Oktober 1985 V 212/82).

Die vom BFH für Verlustzuweisungsgesellschaften aufgestellten Kriterien seien nicht erfüllt. Die KG sei keine Publikumsgesellschaft, sie werde durch die Gesellschafter nicht fremdfinanziert und tätige keine risikoreichen Investitionen. Es sei nicht mit Verlustzuweisungen geworben worden und die Satzung enthalte keine für normale Gesellschaften unüblichen Regelungen. Die Chancen auf einen Betriebsgewinn ergäben sich aus den vor Geschäftsaufnahme erstellten Berechnungen, wonach durch das Leasinggeschäft eine Rendite von ca. 3 v.H. erzielt werden konnte.

Wie bei allen neugegründeten gewerblichen Unternehmen gelte der Beweis des ersten Anscheins für das Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht.

Selbst wenn H bereits bei Gründung der Gesellschaft eine Schenkungsabsicht gehabt haben sollte, so habe die spätere Schenkung auf seiner persönlichen Entscheidung beruht und damit auf einem subjektiven Element, das für die Beurteilung der Mitunternehmerschaft nach der Rechtsprechung des BFH nicht heranzuziehen sei (Beschluß des Großen Senats vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, 768). Die objektive Möglichkeit des H, an der Betriebsvermögensmehrung teilzuhaben, sei nicht in Zweifel zu ziehen. Bis zur Schenkung sei H völlig frei in seiner Entscheidung gewesen. Im Juli 1994 habe er vorbereitete Schenkungsverträge nach Verlesung durch den Notar nicht unterschrieben.

2. Die Kinder seien Mitunternehmer gewesen. Ihnen habe nach den vertraglichen Regelungen die Stellung eines gewöhnlichen Kommanditisten zugestanden. Damit seien die Voraussetzungen für eine Mitunternehmerinitiative erfüllt. Das FG setze sich in Widerspruch zu der gesamten Rechtsprechung betreffend Leasingfonds-Gesellschaften, bei denen sich Investoren typischerweise erst beteiligten, nachdem langfristige Verträge zur Vermietung des finanzierten Objekts geschlossen seien.

Allein die Behauptung, die Kinder hätten nur eine kurze Besitzzeit vorgesehen, rechtfertige nicht die Schlußfolgerung, die Beteiligung sei risikolos gewesen. Trotz langfristiger Verträge und Bankgarantie könne die Investition fehlschlagen. Die Absicht, sich schnell von einer Beteiligung zu trennen, lasse sich in vielen Fällen nicht verwirklichen, weil kein Käufer gefunden werde.

Die Antragsteller beantragen, die Vollziehung der streitigen Bescheide auszusetzen.

Das FA beantragt, die Beschwerde zurückzuweisen.

Zur Begründung schließt es sich dem Beschluß des FG vollinhaltlich an.

Entscheidungsgründe

Die Beschwerde ist begründet. Die Anträge der Antragsteller auf Aussetzung der Vollziehung haben Erfolg.

1. Die Anträge auf Aussetzung der Vollziehung sind statthaft. Zwar handelt es sich in der Hauptsache um ein Verpflichtungsbegehren der Antragsteller. Gleichwohl ist nach dem BFH-Beschluß vom 14. April 1987 GrS 2/85 (BFHE 149, 493, BStBl II 1987, 637) vorläufiger Rechtsschutz im Wege der Aussetzung der Vollziehung zu gewähren.

Eine Beiladung der übrigen Gesellschafter und Feststellungsbeteiligten kommt im Aussetzungsverfahren nicht in Betracht (vgl. Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl. 1997, § 69 Rz. 134).

2. Der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des negativen Gewinnfeststellungsbescheids ist begründet. Bei der im Aussetzungsverfahren gemäß § 69 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gebotenen summarischen Prüfung bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit dieses Bescheids.

Die vollständige Ablehnung einer Gewinnfeststellung wäre nur dann zutreffend, wenn keiner der Gesellschafter der Antragstellerin zu 5. im Gewinnfeststellungszeitraum Gewinnerzielungsabsicht gehabt hätte.

a) Im Rahmen der einkommensteuerlichen Feststellung der Einkünfte aus einer Personengesellschaft ist eine zweifache Gewinnerzielungsabsicht erforderlich. Einerseits muß auf der Ebene der Gesellschaft eine Absicht zur Vermehrung des Betriebsvermögens bestehen. Andererseits sind aber nur für die Mitunternehmer Einkünfte festzustellen, die auch persönlich die Absicht haben, aus der Beteiligung einen Gewinn zu erzielen (vgl. BFH-Urteil vom 10. Dezember 1992 XI R 45/88, BFHE 170, 487, BStBl II 1993, 538 unter B.I.3.; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 17. Aufl. 1998, § 15 Rz. 183).

b) Das FG hat im Rahmen seiner summarischen Betrachtung zu Recht keine ernstlichen Zweifel daran geäußert, daß H bei Abschluß des Gesellschaftsvertrags und bis zu seinem Ausscheiden aus der Gesellschaft keine Gewinnerzielungsabsicht hatte. Eine solche Absicht setzt voraus, daß ein betrieblicher Totalgewinn erstrebt wird. Ist nur eine befristete Beteiligung an der Mitunternehmerschaft geplant und kann infolgedessen kein Totalgewinn erzielt werden, fehlt die erforderliche Gewinnerzielungsabsicht (vgl. Beschluß des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 unter C.V.3.). Die Planungen des H richteten sich darauf, so zu verfahren, wie ihm von seinen steuerlichen Beratern in einem Gutachten vorgeschlagen worden war. Dementsprechend wurde anschließend auch tatsächlich vorgegangen. H wollte danach nicht an der Mehrung des Betriebsvermögens durch das Leasinggeschäft teilhaben. Ihm kann auch nicht zugute gehalten werden, daß seine Rechtsnachfolger entsprechende Gewinne erzielen sollten. Denn auch deren kurzfristiges Ausscheiden aus der Gesellschaft war geplant. Trotz Berücksichtigung der entstehenden Veräußerungsgewinne war ein Totalgewinn bei der geplanten Vorgehensweise nicht zu erzielen. Soweit die Einkünfte der Antragstellerin zu 5. dem H zuzurechnen sind, sind diese für die Gewinnfeststellung deshalb nicht zu berücksichtigen.

c) Dies gilt bei summarischer Betrachtung aber nicht für die anderen Mitunternehmer.

Die Antragsteller zu 1. bis 4. waren entgegen der Auffassung des FG Mitunternehmer der Antragstellerin zu 5. Denn sie trugen für die Dauer ihrer Beteiligung als Kommanditisten Mitunternehmerrisiko und konnten in dem Maße Mitunternehmerinitiative entfalten, wie jeder andere Kommanditist. Aus der kurzen Dauer der Beteiligung von weniger als einem Jahr folgt im Streitfall nicht, daß Risiko und Initiative eingeschränkt gewesen wären. Die Antragsteller zu 1. bis 4. hatten auch Gewinnerzielungsabsicht. Objektiv mußten sie in jedem Fall einen Gewinn aus ihrer Beteiligung erzielen, denn sie hatten keine eigenen Aufwendungen für den Erwerb der Beteiligung, nahmen aber an den laufenden Überschüssen durch das Leasing teil und konnten vor allem Gewinne durch die Veräußerung ihrer Beteiligung erzielen. Aus dieser objektiven Gewinnprognose ist mangels anderer Anhaltspunkte auch auf die subjektive Absicht zur Gewinnerzielung zu schließen. Daraus folgt im Ergebnis, daß der Rechtsvorgänger zwar seine Verluste nicht ausgleichen kann, die Einzelrechtsnachfolger aber die Gewinne versteuern müssen.

Keine Anhaltspunkte gibt es auch dafür, daß die Gesellschafter G und S keine Gewinnerzielungsabsicht gehabt hätten. Mangels entgegenstehender Hinweise muß davon ausgegangen werden, daß sie nur deshalb die Anteile mit erheblichem finanziellen Aufwand erworben haben, weil sie sich einen Gewinn aus der Investition versprachen. Davon scheint auch das FA ausgegangen zu sein, da es dem Aussetzungsantrag dieser Gesellschafter stattgegeben hat.

Zu Unrecht hat das FA bei den Antragstellern zu 1. bis 4. und H einen Mißbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten angenommen. Mißbräuchlich i.S. des § 42 AO 1977 ist eine Gestaltung, die im Hinblick auf das erstrebte Ziel unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist. Allein das Motiv, mit einer bestimmten Gestaltung Steuern zu sparen, macht diese Gestaltung noch nicht mißbräuchlich. Im Streitfall ist unstreitig, daß die Gründung der Gesellschaft und die anschließende Schenkung an die Kinder zur Minderung der Schenkungsteuer führen sollte. Möglich ist auch, daß eine Minderung der Einkommensteuer des H beabsichtigt war. Gleichwohl ist die gewählte Gestaltung nicht mißbräuchlich, denn auch außersteuerliche Gründe sprechen für die gewählte Gestaltung. Schließlich konnte aus dem eingesetzten Kapital eine Rendite von 3 v.H. ohne Berücksichtigung steuerlicher Effekte erzielt werden. Tatsächlich ist die Gesellschaft im Wirtschaftsverkehr aufgetreten, hat Eigentum erworben und einen Leasingvertrag geschlossen, und zwar jeweils mit fremden Dritten.

Aus alledem folgt, daß für die Antragstellerin zu 5. eine einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung durchzuführen war, in die die auf die Antragsteller zu 1. bis 4. und die Gesellschafter G und S entfallenden Einkünfte einzubeziehen waren. Der negative Feststellungsbescheid stellt sich insoweit als rechtswidrig dar. Seine Vollziehung ist auszusetzen.

3. Der Antrag der Antragstellerin zu 5. auf Aussetzung der Vollziehung der Bescheide über die Ablehnung der Feststellung eines Gewerbesteuermeßbetrags und des vortragsfähigen Gewerbeverlusts ist ebenfalls begründet.

Nach § 14 Abs. 2 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) ist für einen Gewerbebetrieb i.S. des § 2 GewStG ein Gewerbesteuermeßbetrag festzusetzen. Ebenso ist nach § 10a Satz 2 GewStG der vortragsfähige Verlust für einen Gewerbebetrieb gesondert festzustellen. Das FA hat sowohl die Festsetzung des Meßbetrags als auch die Feststellung eines Verlustvortrags abgelehnt und sich dafür auf § 42 AO 1977 berufen. An der Rechtmäßigkeit dieser Ablehnungsbescheide bestehen ernstliche Zweifel.

Wird eine gewerbliche Tätigkeit von einer Personengesellschaft ausgeübt, unterhält diese einen Gewerbebetrieb i.S. des § 2 GewStG nur, wenn die Tätigkeit der Gesellschaft auf die Vermehrung des Betriebsvermögens gerichtet ist. Die Antragstellerin zu 5. sollte nach den abgeschlossenen Verträgen einen Totalgewinn erzielen. Die Kalkulation sah ausdrücklich eine Rendite von 3 v.H. vor, die sich über die Laufzeit des Leasingvertrags auch verwirklichen konnte. Aus der objektiven Möglichkeit der Betriebsvermögensmehrung der Gesellschaft ist mangels entgegengesetzter Anhaltspunkte zu schließen, daß die Gesellschaft auch subjektiv die Absicht der Betriebsvermögensmehrung hatte.

Ob darüber hinaus ―in Anlehnung an die einkommensteuerliche Beurteilung― auch noch erforderlich ist, daß die Mitunternehmer ebenfalls Gewinnerzielungsabsicht haben, ist zweifelhaft. Im Hinblick auf den Charakter der Gewerbesteuer als Objektsteuer spricht einiges dafür, gewerbesteuerlich allein auf die Absicht der Gesellschaft abzustellen. Letztlich kann diese Frage hier aber dahinstehen. Denn nach den vorstehenden Erwägungen hatten bis auf H alle Mitunternehmer Gewinnerzielungsabsicht.

Daraus ergibt sich, daß im Streitfall ein Gewerbesteuermeßbetrag und ein vorzutragender Verlust festzustellen sind. Die Vollziehung der Ablehnungsbescheide betreffend Gewerbesteuermeßbetrag und vortragsfähigen Verlust ist deshalb in vollem Umfang auszusetzen.

Fundstellen

BFH/NV 1999, 1336

DStRE 1999, 756

BBK 1999, 991