Entscheidungsstichwort (Thema)
Erneute Bekanntgabe eines Verwaltungsaktes bei Rüge nicht ordnungsgemäßer Bekanntgabe des angefochtenen Verwaltungsaktes mittels Feststellungsklage
Leitsatz (NV)
1) Eine Ersetzung eines angefochtenen Verwaltungsaktes durch einen anderen Verwaltungsakt liegt auch vor, wenn die Finanzbehörde einen Verwaltungsakt erneut bekanntgibt, weil der angefochtene Verwaltungsakt wegen eines Bekanntgabemangels nicht wirksam geworden ist.
2) § 68 FGO ist auch dann anwendbar, wenn der Kläger sich nicht mit einer Anfechtungsklage, sondern mit einer Feststellungsklage gegen den Rechtsschein der ordnungsgemäßen Bekanntgabe des 'angefochtenen' Verwaltungsaktes wendet.
Normenkette
FGO §§ 74, 68, 41
Tatbestand
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war in den Streitjahren (1972 bis 1974) als Kommanditist an der C-KG beteiligt. Nachdem ein Antrag auf Eröffnung des Konkursverfahrens über das Vermögen der C-KG abgelehnt worden war, wurde der Wirtschaftsprüfer H zum Liquidator bestellt. Die Liquidation wurde 1980 beendet, die C-KG im Handelsregister gelöscht.
Im Anschluß an eine Steuerfahndungsprüfung stellte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) durch einen erstmaligen Sammelfeststellungsbescheid für die Streitjahre vom 26. März 1987 abweichend von den Feststellungserklärungen Verluste aus Gewerbebetrieb in Höhe der von der Steuerfahndung ermittelten Beträge fest und verteilte sie entsprechend den eingezahlten Kommanditeinlagen auf die Kommanditisten und im übrigen auf die Komplementäre der KG. Der Bescheid wurde an die Sozietät H und S Steuerberatungsgesellschaft, z.Hd. Herrn H, gerichtet. Als Inhaltsadressat wurde die C-KG angegeben. Unter "B. Begründung und Nebenbestimmungen" heißt es: "Dieser Bescheid ergeht an Sie als Liquidator der ehemaligen Fa. C-KG ...". Drei ehemaligen Kommanditisten bzw. ihren Rechtsnachfolgern gab das FA inhaltsgleiche Bescheide mit Datum vom 15. Oktober bzw. 18. Dezember 1987 einzeln bekannt.
Die Sozietät S, H & Partner legte gegen den an sie gerichteten, ausweislich eines Rückscheins am 2. April 1987 empfangenen Bescheid am 30. April 1987 Einspruch ein. Mit Schreiben vom 25. April 1988 machte sie geltend, daß der Einspruch u.a. namens des Klägers eingelegt worden sei. Das FA wies den Einspruch durch Einspruchsentscheidung vom 25. Juni 1993, in der als Einspruchsführer die C-KG "bzw." der Kläger aufgeführt sind, als unbegründet zurück.
Der Kläger erhob dagegen Klage mit dem Antrag, den Bescheid vom 26. März 1987 in der Form der Einspruchsentscheidung aufzuheben, soweit ihm durch den Bescheid lediglich Verluste in Höhe von insgesamt 4 500 DM zugerechnet worden waren. Hilfsweise beantragte er, den Bescheid sowie die Einspruchsentscheidung aufzuheben und das FA zu verpflichten, für die Streitjahre auf ihn entfallende Verluste in Höhe von insgesamt 137 253,38 DM festzustellen. In einem Erörterungstermin vor dem Berichterstatter stellte der Kläger den Antrag festzustellen, daß der Bescheid vom 26. März 1987 in Gestalt der Einspruchsentscheidung ihm gegenüber nicht wirksam geworden sei. Hilfsweise hielt er die in der Klageschrift angekündigten Anträge aufrecht.
Das Finanzgericht (FG) gab dem Feststellungsantrag durch Urteil vom 4. November 1996 statt, ohne die Revision zuzulassen. Auf die dagegen eingelegte Nichtzulassungsbeschwerde, der das FG nicht abgeholfen hat, hat der Senat die Revision zugelassen.
Das FA beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die Feststellungsklage als unbegründet abzuweisen.
Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Das FA hat in der Revisionsbegründung mitgeteilt, daß es dem Kläger eine inhaltsgleiche Ausfertigung des Bescheides vom 26. März 1987 mit Datum vom 10. Januar 1997 bekanntgegeben habe. Der Kläger habe dagegen fristgerecht Einspruch eingelegt, über den noch nicht entschieden sei. Auch andere Kommanditisten, denen der Bescheid vom 26. März 1987 mit neuer Adressierung und neuem Datum erstmals einzeln bekanntgegeben worden sei, hätten gegen die an sie gerichteten Bescheide Einsprüche eingelegt, über die gleichfalls noch nicht entschieden sei. Das FA regt an, das Revisionsverfahren bis zu einer Entscheidung über den Einspruch des Klägers gemäß § 74 der Finanzgerichtsordnung (FGO) auszusetzen.
Der Kläger tritt dieser Anregung entgegen. Er ist der Auffassung, daß eine Aussetzung des Verfahrens nicht in Betracht komme, weil der Bescheid vom 10. Januar 1997 nicht in einer in § 68 FGO bezeichneten Weise auf den Bescheid vom 26. März 1987 einwirke. Die Vorgreiflichkeit eines ersetzenden oder ändernden Verwaltungsaktes im Verhältnis zu dem Verwaltungsakt, der ersetzt oder geändert werde, setze voraus, daß es einen "ursprünglichen" Bescheid gebe. Daran fehle es, wenn -wie im Streitfall auch vom FG angenommen- der "angefochtene" Bescheid mangels ordungsgemäßer Bekanntgabe nicht wirksam geworden sei. Der Bescheid vom 10. Januar 1997 sei mithin ein Erstbescheid, für den § 68 FGO nicht gelte, weshalb auch eine Aussetzung des Verfahrens nicht geboten sei.
Entscheidungsgründe
Das Verfahren ist entsprechend § 74 FGO auszusetzen.
Ergeht während des Klageverfahrens ein Bescheid, durch den der angefochtene Bescheid geändert oder ersetzt wird, und wird der ändernde oder ersetzende Bescheid nicht gemäß § 68 FGO zum Gegenstand des Verfahrens gemacht, sondern mit dem Einspruch angefochten, so ist das Verfahren betreffend den angefochtenen Bescheid auszusetzen bzw. zum Ruhen zu bringen, bis das Verfahren über den Änderungsbescheid bestands- oder rechtskräftig abgeschlossen ist (Beschluß des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 25. Oktober 1972 GrS 1/72, BFHE 108, 1, BStBl II 1973, 231). An dieser Rechtslage hat sich durch die Neufassung des § 68 FGO durch das FGO-Änderungsgesetz vom 21. Dezember 1992 (BGBl I, 2109) nichts geändert (BFH-Beschluß vom 11. Februar 1994 III B 127/93, BFHE 173, 14, BStBl II 1994, 658, und BFH-Urteil vom 22. September 1994 IX R 30/93, BFH/NV 1995, 418).
1. Entgegen der Ansicht des Klägers liegt ein Fall der "Ersetzung" eines angefochtenen Verwaltungsaktes durch einen anderen Verwaltungsakt vor, wenn die Finanzbehörde -wie im Streitfall- einen Bescheid erneut bekanntgibt, um Zweifel an der Wirksamkeit eines zuvor erlassenen inhaltsgleichen Bescheides auszuräumen, die sich aufgrund der Modalitäten der Bekanntgabe dieses Bescheides ergeben haben. § 68 FGO verlangt keine inhaltliche Einwirkung des ersetzenden oder ändernden Bescheides auf den ursprünglichen Bescheid (BFH-Urteil vom 26. November 1986 I R 256/83, BFH/NV 1988, 82). Die Vorschrift ist vielmehr schon dann anwendbar, wenn beide Bescheide "dieselbe Steuersache", d.h. dieselben Beteiligten und denselben Besteuerungsgegenstand, betreffen (BFH-Urteile vom 17. April 1991 II R 142/87, BFHE 164, 11, BStBl II 1991, 527, und vom 17. September 1992 V R 17/86, BFH/NV 1993, 279). Dies ist auch der Fall, wenn lediglich eine Bekanntgabe wiederholt wird. § 68 FGO findet demgemäß auch Anwendung, wenn Gegenstand des Klageverfahrens ein Scheinverwaltungsakt ist und während dieses Verfahrens der Steuerverwaltungsakt durch erneute, fehlerfreie Bekanntgabe des zu erlassenden Bescheides wirksam wird (BFH-Urteile vom 20. April 1988 I R 41/82, BFHE 153, 530, BStBl II 1988, 868, und in BFH/NV 1993, 279; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 68 FGO Tz. 4). Die erneute fehlerfreie Bekanntgabe führt -wenn der Kläger eine ersatzlose Aufhebung der Steuerfestsetzung bzw. der Feststellung oder ihre inhaltliche Änderung begehrt- auch nicht dazu, daß sich die Hauptsache erledigt und deshalb kein Raum mehr für einen Antrag nach § 68 FGO verbleibt. Selbst wenn mit dem neuen Bescheid eine Aufhebung des früheren Bescheides verbunden ist, so erledigt sich die Hauptsache dadurch nicht, weil damit einem derartigen Begehren des Klägers nicht entsprochen wird (BFH-Urteil in BFHE 164, 11, BStBl II 1991, 527; Tipke/Kruse, a.a.O., § 68 FGO Tz. 9). So verhält es sich auch im Streitfall, denn der Kläger erstrebt -wie seine als Hilfsanträge aufrechterhaltenen Anträge aus der Klageschrift zeigen- entweder eine ersatzlose Aufhebung der auf den Ermittlungen der Steuerfahndung beruhenden Feststellungen oder gar eine Feststellung höherer als der ihm bislang zugerechneten Verluste.
2. § 68 FGO ist im vorliegenden Verfahren nicht deshalb unanwendbar, weil die Vorschrift einen "angefochtenen" Verwaltungsakt voraussetzt, der Kläger aber seit dem Erörterungstermin vorrangig eine Feststellung i.S. von § 41 Abs. 1 FGO begehrt. Die Anwendbarkeit von § 68 FGO auch bei dieser Fallgestaltung folgt vielmehr daraus, daß eine Klage, die darauf gerichtet ist, die nicht ordnungsgemäße Bekanntgabe eines Verwaltungsaktes, d.h. seine Unwirksamkeit im Sinne eines "Nichtwirksamwerdens", festzustellen, einer Anfechtungsklage, die sich auf die Aufhebung des Rechtsscheins eines wirksamen Verwaltungsaktes richtet, gleichwertig ist.
Der Rechtsschein eines ordnungsgemäß bekanntgegebenen und damit wirksam gewordenen Verwaltungsaktes kann durch eine Feststellungsklage beseitigt werden; sie richtet sich auf die Feststellung des Nichtbestehens eines Rechtsverhältnisses i.S. von § 41 Abs. 1 erste Alternative FGO (vgl. BFH-Urteile vom 25. Mai 1976 VIII R 66/74, BFHE 119, 36, BStBl II 1976, 606, und vom 1. Dezember 1988 V R 125/83, BFH/NV 1989, 523). Statt dessen ist auch eine Anfechtungsklage gemäß § 40 Abs. 1 FGO statthaft. Sie kann zwar -wenn die Bekanntgabe nicht ordnungsgemäß ist- mangels wirksamen Verwaltungsaktes nicht zu dessen "Aufhebung" oder "Änderung" führen, sondern allenfalls zur Beseitigung eines Rechtsscheins. Es kann einem Kläger indes nicht zugemutet werden, die Klageart vom ungewissen Ausgang des Rechtsstreits abhängig zu machen. Beurteilt das Gericht den Verwaltungsakt als wirksam, so kann er ein über die Rüge der nicht ordnungsgemäßen Bekanntgabe hinausgehendes Klageziel nur erreichen, wenn er (fristgerecht) Anfechtungsklage erhebt. Sie ist deshalb wahlweise neben der Feststellungsklage gegeben (BFH-Urteil in BFH/NV 1993, 279).
Eine auf die Beseitigung des Rechtsscheins der ordnungsgemäßen Bekanntgabe eines Verwaltungsaktes gerichtete Feststellungsklage ist nach Auffassung des Senats gegenüber einer auf das gleiche Rechtsschutzziel gerichteten Anfechtungsklage auch nicht subsidiär. Allerdings schließt § 41 Abs. 2 Satz 2 FGO die Subsidiarität der Feststellungsklage im Verhältnis zur Anfechtungsklage ausdrücklich nur für den Fall aus, daß der Kläger die Feststellung der Nichtigkeit eines Verwaltungsaktes begehrt. Die Feststellung, daß ein Verwaltungsakt -mangels ordnungsgemäßer Bekanntgabe- nicht wirksam geworden ist, richtet sich aber, wie ausgeführt, auf das Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts -BVerwG- vom 21. November 1986 8 C 127.84, BStBl II 1987, 472, und BFH-Beschluß vom 1. Juli 1987 II B 204/86, BFH/NV 1988, 50). Daraus folgt jedoch nicht, daß der Kläger bei einem Streit um die Wirksamkeit des Verwaltungsaktes vorrangig gehalten wäre, Anfechtungsklage zu erheben. Daß es sich bei einer Klage, die die Feststellung der fehlenden Wirksamkeit eines Verwaltungsaktes aufgrund eines Bekanntgabemangels zum Gegenstand hat, um eine Klage auf Feststellung des Nichtbestehens eines Rechtsverhältnisses handelt, hat Auswirkungen auf die Prüfung des Rechtsschutzinteresses (vgl. BVerwG-Urteil in BStBl II 1987, 472). Für die Anwendung der Subsidiaritätsregelung kommt es darauf nicht an (in diesem Sinne wohl auch BFH-Urteil vom 23. Februar 1995 VII R 51/94, BFH/NV 1995, 862). Der Fall, daß der Verwaltungsakt mangels ordnungsgemäßer Bekanntgabe nicht wirksam wird, unterscheidet sich aus der Sicht des Steuerpflichtigen nicht vom Fall eines zwar ordnungsgemäß bekanntgegebenen, aber an einem schwerwiegenden Mangel (§ 125 der Abgabenordnung -AO 1977-) leidenden Verwaltungsaktes (zur Gleichwertigkeit beider Sachverhalte vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 119, 36, BStBl II 1976, 606). In beiden Fällen ist die von der Behörde beabsichtigte Regelung nicht existent geworden; es liegt kein Verwaltungsakt vor, sondern nur der Rechtsschein eines Verwaltungsaktes. Der Fall der nicht ordnungsgemäßen Bekanntgabe unterscheidet sich damit wesentlich von anderen Fällen, in denen es um das Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses geht, während er sich unter Rechtsschutzgesichtspunkten nicht oder jedenfalls nicht wesentlich vom Fall der Nichtigkeit eines Verwaltungsaktes unterscheidet. Die Gleichartigkeit beider Fallgestaltungen zeigt sich auch darin, daß das Feststellungsinteresse (§ 41 Abs. 1 FGO) bei der nicht ordnungsgemäßen Bekanntgabe des Verwaltungsaktes aufgrund des von diesem gleichwohl ausgehenden Rechtsscheins grundsätzlich ebenso ohne weiteres bejaht werden kann wie im Fall eines nichtigen Verwaltungsaktes, während es ansonsten besonderer Darlegungen bedarf (vgl. BVerwG-Urteil in BStBl II 1987, 472, und BFH-Beschluß in BFH/NV 1988, 50).
Für die Anwendung von § 68 FGO auch in einem Feststellungsrechtsstreit, in dem es um die Beseitigung des von einem nicht ordnungsgemäß bekanntgegebenen Verwaltungsakt ausgehenden Rechtsscheins geht, spricht ferner, daß die Feststellungsklage für diesen Fall als "die gebotene Klageart" bzw. "das gegebene Mittel" angesehen wird (BFH-Urteile vom 26. März 1985 VIII R 225/83, BFHE 143, 491, BStBl II 1985, 603, und in BFH/NV 1993, 279). Der VIII. Senat hat bei dieser Sachlage sogar eine Umdeutung einer Verpflichtungsklage in eine Feststellungsklage vorgenommen und den nicht ordnungsgemäß bekanntgegebenen Bescheid aufgehoben, um den von ihm ausgehenden Rechtsschein zu beseitigen (Urteil in BFHE 143, 491, BStBl II 1985, 603). Auch darin kommt die Gleichwertigkeit von Feststellungs- und Anfechtungsklage bei nicht ordnungsgemäßer Bekanntgabe eines Verwaltungsaktes zum Ausdruck.
Im Streitfall kommt hinzu, daß der Kläger seine Klage als Anfechtungsklage erhoben hat. Die Feststellungsklage hat er erst später und -weil er den Anfechtungsantrag als Hilfsantrag aufrechterhalten hat- zusätzlich zur Anfechtungsklage erhoben. Auch dies spricht -ungeachtet der Entscheidung des FG nur über den Feststellungsantrag- dafür, den Bescheid vom 26. März 1987 als "angefochtenen" Verwaltungsakt i.S. von § 68 FGO anzusehen.
3. Die Aussetzung des Verfahrens ist nicht deshalb entbehrlich, weil das FA mit der Revision (auch) Verfahrensmängel geltend macht. Die Vorentscheidung wäre zwar, wenn auch nur ein Verfahrensmangel vorliegt, voraussichtlich aufzuheben. Es ist jedoch denkbar, daß der Bescheid vom 10. Januar 1997 bestandskräftig wird. Der ursprüngliche Rechtsstreit wäre dann in der Hauptsache erledigt, ohne daß es auf die Frage, ob dem FG ein Verfahrensmangel unterlaufen ist, noch ankäme.
Fundstellen
BFH/NV 1999, 1117 |
NVwZ-RR 2000, 8 |
SGb 2000, 215 |