Entscheidungsstichwort (Thema)
Zur Bestimmung des Darlehensgebers i.S. von § 17 Abs. 2 BerlinFG
Leitsatz (NV)
- § 17 Abs. 2 BerlinFG verlangt, dass "der Steuerpflichtige das Darlehen gewährt". Erforderlich ist danach jedenfalls, dass das Darlehen für Rechnung des Steuerpflichtigen ‐ als ihm zurechenbares Kapital ‐ vergeben wird. § 17 Abs. 2 BerlinFG begünstigt denjenigen, der durch die Vergabeentscheidung ‐ ungeachtet seiner Refinanzierung ‐ über einen zumindest im wirtschaftlichen Sinne eigenen Kapitalbetrag disponiert.
- Vergibt ein "Treuhänder" Berlin-Darlehen "für Rechnung" eines Dritten, so steht dem Dritten die Steuerermäßigung nach § 17 Abs. 2 BerlinFG jedenfalls dann nicht zu, wenn ihn die Wirkungen ‐ Nutzen und insbesondere Risiken ‐ der Darlehensgewährung wegen einer weitgehenden Beschränkung der eigenen Haftung im Treuhandvertrag wirtschaftlich nicht treffen (Anschluss an Senatsurteil vom 28. November 1990 X R 109/89, BFHE 163, 264, BStBl II 1991, 327).
Normenkette
AO 1977 § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 2, Nr. 2; BerlinFG § 17 Abs. 2-3
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Die Sache befindet sich im zweiten Rechtsgang.
Die Kläger und Revisionskläger zu 2. bis 8. (Kläger zu 2. bis 8.) beteiligten sich Ende 1981 mit Zeichnungsbeträgen von 50 000 bis 220 000 DM (insgesamt 1 Mio. DM) zzgl. 5 v.H. Agio durch die Abgabe vorformulierter Beitrittserklärungen an dem "A-Fonds". 95 v.H. des Zeichnungsbetrags entfielen auf eine Einlage bei der B-KG, 5 v.H. auf einen Anteil am A-Fonds. In der Beitrittserklärung erkannten die Kläger zu 2. bis 8. sowohl den Gesellschafts- und den Treuhandvertrag der B-KG als auch den Gesellschafts- und den Treuhandvertrag des A-Fonds als für sich verbindlich an. Sie ermächtigten zugleich den Kläger und Revisionskläger zu l. (Kläger zu 1.) unter Befreiung von den Beschränkungen nach § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB), gleichartige Beitrittsverträge mit den übrigen Gesellschaftern abzuschließen und alle im Zusammenhang mit dem Beitritt erforderlichen Erklärungen abzugeben und entgegenzunehmen. Die Beitrittserklärung enthält die folgende Klausel:
"Über die Verpflichtung zur Leistung der in dieser Beitrittserklärung vereinbarten Zahlungen hinaus, übernehme(n) ich/wir weder gegenüber der B-KG noch dem Fonds oder gegenüber Dritten Verpflichtungen, Haftung und Mithaftung, insbesondere auch keine Ausgleichsverpflichtung gegenüber dem persönlich haftenden Gesellschafter der Grundstücksgesellschaft oder dem Treuhänder für den Fonds oder eine Nachschusspflicht. Derartige Beschlüsse können auch nicht durch einen Gesellschafterbeschluss begründet werden, mit dem der Gesellschaftsvertrag geändert wird."
Der A-Fonds wurde von den Klägern am 10. Dezember 1981 als Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) errichtet. Zweck der Gesellschaft war die Vergabe von Darlehen nach § 17 des Berlinförderungsgesetzes (BerlinFG) bis zu einer Höhe von 850 000 DM, die durch die Inanspruchnahme von Krediten bis zu einer Höhe von 824 500 DM refinanziert werden sollten.
Zur Erreichung ihres Gesellschaftszwecks bediente sich die Fondsgesellschaft der X-GmbH als Treuhänderin. Geschäftsführer der Fondsgesellschaft und zugleich geschäftsführender Gesellschafter der X-GmbH ist der Kläger zu l. Er ist an der Fondsgesellschaft mit einem Anteil von 500 DM, nicht aber an der B-KG beteiligt. Der Gesellschaftszweck letzterer Gesellschaft ist der Erwerb, die Bebauung und Nutzung des Grundstücks A-Straße in Berlin.
§ 4 des Fondsgesellschaftsvertrages bestimmt zur Haftung der Gesellschafter Folgendes:
"l. Jeder Gesellschafter haftet den Gläubigern der Fonds-Gesellschaft nur beschränkt bis zur Höhe der jeweils von ihm übernommenen Einlage. Eine unmittelbare persönliche Haftung ist ausgeschlossen, soweit der Gesellschafter die Einlage an die Gesellschaft geleistet hat. Eine Nachschusspflicht der Gesellschafter kann auch nicht durch mehrheitlich gefassten Gesellschafterbeschluss begründet werden.
2. Die Beschränkung der Haftung der Gesellschafter auf die Eigenmittel der Gesellschaft besteht nicht hinsichtlich der Verpflichtung gegenüber den Darlehensnehmern auf Auszahlung der von der Fonds-Gesellschaft zugesagten Darlehen. Aus diesen Valutierungsverpflichtungen kann jeder Gesellschafter jedoch nur begrenzt auf den Nennbetrag der von ihm übernommenen Beteiligung und im Innenverhältnis zu den übrigen Fonds-Gesellschaftern nur entsprechend seinem Anteil gemäß § 1 Abs. 3 dieses Gesellschaftsvertrages in Anspruch genommen werden.
Der Geschäftsführer ist in seiner Vertretungsmacht bei Abschluss von Verträgen nach Maßgabe der in den vorstehenden Ziff. 1 und Ziff. 2 genannten Haftungsbeschränkungen der Gesellschafter beschränkt. Der Geschäftsführer ist verpflichtet, die Vertragspartner der Gesellschaft auf diese Haftungsbeschränkung ausdrücklich hinzuweisen und diese zum Gegenstand der abzuschließenden Verträge zu machen."
§ 6 des Gesellschaftsvertrages regelt das Verhältnis des Fonds zum Treuhänder wie folgt:
"l. Der Treuhänder wird im Namen und für Rechnung der Fonds-Gesellschaft die Darlehen gemäß § 17 BerlinFG vergeben, Grundpfandrechte zur Sicherung der Berlin-Darlehen im eigenen Namen eintragen lassen und treuhänderisch für die Fonds-Gesellschaft nach Maßgabe des Treuhandvertrages verwalten sowie im eigenen Namen für Rechnung der Fonds-Gesellschaft die Refinanzierung vornehmen.
2. … Im Übrigen gelten die Rechte und Pflichten aus dem gesondert abgeschlossenen Treuhandvertrag."
Der zwischen dem Fonds und der X-GmbH, beide jeweils durch den Kläger zu 1. vertreten, am 14. Dezember 1981 geschlossene Treuhandvertrag enthält auszugsweise folgende Bestimmungen:
"§ 1
1. Die Fonds-Gesellschaft beabsichtigt, Darlehen gemäß § 17 BerlinFG bis zu einer Höhe von 850.000,00 DM zu vergeben. Hiervon soll ein Teilbetrag von 824.500,00 DM refinanziert werden. Der Restbetrag soll durch das Eigenkapital der Gesellschafter der Fonds-Gesellschaft hinterlegt werden.
2. Der Treuhänder wird im Namen und für Rechnung der Fonds-Gesellschaft diese Darlehen vergeben und die Refinanzierungskredite bis zur Höhe von 824.500,00 DM im eigenen Namen und für Rechnung der Fonds-Gesellschaft aufnehmen und dieser zur Verfügung stellen, und zwar nach Maßgabe der nachstehenden Vorschriften sowie der gesellschaftlichen Bestimmungen zum Berlin-Darlehens-Fonds A-Straße, die Gegenstand dieses Vertrages sind.
§ 2
l. Der Treuhänder ist zur Darlehensvergabe im Namen und für Rechnung der Fonds-Gesellschaft und zur Aufnahme des Refinanzierungskredits im eigenen Namen und für Rechnung der Fonds-Gesellschaft berechtigt, …
…
3. Der Treuhänder tritt nach außen hin nur im eigenen Namen auf. Davon ausgenommen ist die Vergabe der Darlehen gemäß § 17 BerlinFG, die im Namen der Fonds-Gesellschaft erfolgt. Er ist verpflichtet, alles, was er als Treuhänder aus dieser Tätigkeit erlangt, gesondert von seinem sonstigen Vermögen zu verwalten und auf Verlangen an die Fonds-Gesellschafter herauszugeben.
…
§ 3
1. Die Fonds-Gesellschaft stellt im Innenverhältnis den Treuhänder von allen Verpflichtungen frei, die dieser im Rahmen dieses Treuhandverhältnisses im eigenen Namen für Rechnung der Fonds-Gesellschaft nach Maßgabe dieses Treuhandvertrages und des Gesellschaftsvertrages des Berlin-Darlehens-Fonds A-Straße eingehen durfte.
2. Dem Treuhänder ist die Haftungsregelung zugunsten der Gesellschafter des A-Fonds bekannt. Dem Treuhänder ist bekannt, dass einzelne Gesellschafter der Fonds-Gesellschaft im Außenverhältnis nur beschränkt bis zur Höhe der von jedem einzelnen Gesellschafter jeweils gezeichneten Einlage haften. Die unmittelbare persönliche Haftung eines jeden Gesellschafters ist ausgeschlossen, soweit der Gesellschafter seine Einlage in die Gesellschaft geleistet hat. Der Treuhänder erkennt diese Haftungsbeschränkung für sämtliche Ansprüche an, die ihm gegenüber der Fonds-Gesellschaft zustehen bzw. künftig zustehen werden. Ansprüche aus dem Treuhandverhältnis - insbesondere der Freistellungsanspruch - entstehen und bestehen nur mit dieser Haftungsregelung als inhaltliche Beschränkung.
3. Der Treuhänder ist darüber hinaus verpflichtet, gegenüber Dritten auf die beschränkte Haftung der Gesellschafter der Fonds-Gesellschaft hinzuweisen, soweit zu diesen durch Willenserklärungen Rechtsbeziehungen entstehen.
§ 4
Für die Übernahme der Haftung für die Fremdmittel erhält der Treuhänder eine einmalige Vergütung von 27.000,00 DM sowie nach vollständiger Valutierung des Refinanzierungsdarlehens eine jährliche Vergütung von 2 ‰ ausgehend vom Nominalbetrag des Refinanzierungsdarlehens. …"
Nach § 6 des Treuhandvertrages ist der Treuhänder vorbehaltlich seiner Befugnis, Berlin-Darlehen im Namen der Fonds-Gesellschaft zu vergeben,
"insbesondere ermächtigt, im eigenen Namen für Rechnung der Fonds-Gesellschaft folgende Rechtsgeschäfte vorzunehmen:
a) den Darlehensvertrag gemäß § 17 (2) BerlinFG abzuschließen, wobei eine Darlehensvergabe nur vereinbart werden darf, soweit die Refinanzierung zu den gleichen Konditionen gesichert ist,
b) die Darlehensvaluta auszuzahlen und die Zins- und Tilgungsleistung sowie etwaige sonstige Zahlungen des Darlehensnehmers auf einem Sonderkonto für die Fonds-Gesellschaft entgegenzunehmen,
…
d) Grundpfandrechte zur Sicherung des Gesamtdarlehens auf seinen Namen eintragen zu lassen und an das die Refinanzierungsmittel zur Verfügung stellende Kreditinstitut abzutreten oder unmittelbar für dieses Kreditinstitut eintragen zu lassen. …"
In den Jahren 1982 und 1983 vergab die X-GmbH gemäß den Darlehensurkunden vom 12. August 1982 und 4. Juli 1983 "als Treuhänderin für den A-Fonds" ein Darlehen in Höhe von 425 000 DM an die C-KG und ein weiteres Darlehen in Höhe von 425 000 DM an die D-KG, zwei so genannte Objektgesellschaften, ihrerseits Bestandteile von Kombi-Fonds, die wie auch die X-GmbH zu der E-Gruppe gehören. Die Darlehen wurden in Höhe von jeweils 412 300 DM durch Darlehen der H-Bank refinanziert, wobei die Darlehenskonditionen mit der Refinanzierungsbank denen entsprachen, die mit der jeweiligen Objektgesellschaft getroffen worden waren. Nach den Darlehensurkunden mit der H-Bank vom 2. August 1982 und 4. Juli 1983 schuldete die X-GmbH der H-Bank die Darlehen "als Treuhänderin für den A-Fonds". Als Sicherheit dienten zugunsten der X-GmbH bestellte und von dieser an die H-Bank abgetretene Grundschulden auf den Grundstücken (Erbbaurechten) der Objektgesellschaften. Darüber hinaus trat die X-GmbH "als Treuhänderin für den A-Fonds" der H-Bank sicherungshalber alle gegenwärtigen und künftigen Ansprüche aus den mit den Objektgesellschaften geschlossenen Darlehensverträgen ab.
Die B-KG des A-Fonds finanzierte ihr eigenes Bauvorhaben unter Inanspruchnahme von Krediten in Höhe von rund 2,8 Mio. DM, darunter ein von der X-GmbH "als Treuhänderin" für den ebenfalls zur E-Gruppe gehörenden Kombi-Fonds "F-GbR" gewährtes, mit 1,067 Mio. DM von der H-Bank refinanziertes, Berlin-Darlehen von 1,1 Mio. DM.
Mit den Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte für 1982 und 1983 begehrten die Kläger unter Vorlage der nach § 17 Abs. 7 BerlinFG erforderlichen Bescheinigungen die Feststellung von Berlin-Darlehen gemäß § 17 Abs. 2 BerlinFG in Höhe von jeweils 425 000 DM. Dies lehnte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) in den Feststellungsbescheiden vom 27. November 1986 ab. Der Einspruch der Kläger hiergegen hatte nur insoweit Erfolg, als das FA dem Kläger zu l. jeweils einen seiner Beteiligung am A-Fonds und dessen Eigenmitteln entsprechenden Anteil am Darlehen, 1982 und 1983 je 127 DM, zurechnete. Den übrigen Gesellschaftern des A-Fonds könne die beantragte Steuerermäßigung nicht gewährt werden, weil sie selbst ein Berlin-Darlehen in Anspruch genommen hätten, das ihre aus Eigenmitteln vergebenen Berlin-Darlehen übersteige.
Mit der hiergegen eingelegten Klage trugen die Kläger unter Bezugnahme auf eine schriftliche Erklärung der H-Bank vom 18. Februar 1993 und die eidesstattliche Versicherung des Klägers zu l. vom 15. Februar 1993 u.a. vor, dass die X-GmbH bei den Vertragsverhandlungen über die Aufnahme der Refinanzierungskredite bei der H-Bank im Namen des A-Fonds aufgetreten sei. Die schriftlichen Verträge gäben die Rechte und Pflichten nicht wie erklärt wieder. "Wille der Vertragsparteien" sei es gewesen, dass der Darlehensvertrag zwischen der H-Bank und dem A-Fonds zustande komme, der Fonds also Schuldner des Refinanzierungskredits sei. Die X-GmbH habe zwar entgegen den Vereinbarungen nach § 1 Nr. 2 des Treuhandvertrages gehandelt. Der A-Fonds habe diese Vorgehensweise aber gebilligt. Da die Kläger ihre persönliche Haftung in Kauf genommen hätten, um den Gesellschaftszweck zu verwirklichen, habe der Kläger zu 1. folglich über die nötige Vertretungsmacht verfügt. Die in § 3 Nr. 3 des Treuhandvertrages vorgesehene Haftungsbeschränkung auf die Eigenmittel des A-Fonds sei gegenüber der H-Bank nicht geltend gemacht worden; dementsprechend enthielten die Darlehensverträge keine Haftungsbeschränkung.
Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen. Auf die Revision der Kläger hat der Bundesfinanzhof (BFH) diese Entscheidung mit Urteil vom 24. Juli 1996 X R 45/94 (BFH/NV 1997, 295) aufgehoben und die Sache an das FG Berlin zurückverwiesen mit der Begründung, dieses habe den entscheidungserheblichen Sachverhalt unter Verstoß gegen § 105 der Finanzgerichtsordnung (FGO) nicht festgestellt.
Mit der Revision gegen das erneut klageabweisende Urteil des FG verfolgen die Kläger im zweiten Rechtsgang ihr Begehren weiter, die vergebenen Darlehen in vollem Umfang als gemäß § 17 Abs. 2 BerlinFG berücksichtungsfähig festzustellen.
Das FA hat in der mündlichen Verhandlung vom 5. November 2003 zugesagt, den angefochtenen Bescheid in der Weise zu ändern, dass die beantragte Begünstigung gewährt wird, soweit die Kläger bei der Vergabe von Darlehen Eigenkapital eingesetzt haben. Insoweit haben die Beteiligten übereinstimmend den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt erklärt.
Die Kläger beantragen,
das angefochtene Urteil aufzuheben und das FA zu verpflichten, unter Änderung der Bescheide für 1982 und für 1983 vom 27. November 1986 und vom 27. April 1990 und der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidungen vom 30. April 1993 und vom 15. Oktober 1993 die Darlehensbeträge gemäß § 17 Abs. 2 BerlinFG mit jeweils 425 000 DM für 1982 und für 1983 festzustellen und auf die Kläger zu 1. bis. 8. zu verteilen.
Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist unbegründet. Zu Recht hat das FG entschieden, dass die Kläger nicht "Darlehensgeber" i.S. des § 17 Abs. 2 BerlinFG der durch die H-Bank refinanzierten "Fremdmittel" sind, weil die bloße formale Vergabe eines Darlehens durch einen Steuerpflichtigen aus Kreditmitteln, die nicht für seine Rechnung aufgenommen worden sind, nicht den Tatbestand der Darlehensgewährung i.S. des § 17 Abs. 2 BerlinFG erfüllt. Seine dies begründende Auslegung der Vertragswerke dahin gehend, die X-GmbH habe die Kläger nicht gegenüber der H-Bank zur Rückzahlung des Darlehens verpflichten können, sowie seine Annahme, für eine ergänzende Vertragsauslegung, wie sie die Kläger für zulässig und geboten halten, sei angesichts der von ihnen getroffenen eindeutigen und in sich widerspruchsfreien Vertragsbestimmungen kein Raum, sind revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
1. Nach § 17 Abs. 2 BerlinFG ermäßigt sich bei unbeschränkt Steuerpflichtigen, die verzinsliche Darlehen mit einer Laufzeit von mindestens 25 Jahren zur Förderung u.a. des Baues von Gebäuden in Berlin (West) gewähren, bei Vorliegen weiterer hier nicht streitiger Voraussetzungen die Einkommensteuer für den Veranlagungszeitraum der Hingabe um 20 v.H. der hingegebenen Darlehen. Hierbei ist es unschädlich, dass das Darlehen in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Aufnahme eines Kredits steht (§ 17 Abs. 3 Satz 2 BerlinFG). Diese Voraussetzungen hat das FG für die "Fremdmittel" zutreffend verneint.
2. Der erkennende Senat hat in seinem Urteil vom 28. November 1990 X R 109/89 (BFHE 163, 264, BStBl II 1991, 327) für einen vergleichbaren Fall, in dem im Wesentlichen inhaltsgleiche Verträge am rechtlichen Maßstab des § 17 Abs. 2 BerlinFG zu beurteilen waren, ausgeführt (ebenso Senatsurteil vom 4. November 1992 X R 212/87, BFH/NV 1993, 235):
§ 17 Abs. 2 BerlinFG verlangt, dass "der Steuerpflichtige das Darlehen gewährt". Erforderlich ist hierfür, dass das Darlehen für Rechnung des Steuerpflichtigen ―als ihm zurechenbares Kapital― vergeben wird. § 17 Abs. 2 BerlinFG will einen Anreiz dafür schaffen, dass Steuerpflichtige Kapital für den Berliner Wohnungsbau zur Verfügung stellen. Die Vorschrift begünstigt denjenigen, der durch die Vergabeentscheidung ―ungeachtet einer Refinanzierung― über einen zumindest im wirtschaftlichen Sinne eigenen (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 der Abgabenordnung ―AO 1977―) Kapitalbetrag disponiert. Es ist Sinn und Zweck des § 17 Abs. 2 BerlinFG, denjenigen Steuerpflichtigen zu begünstigen, der eigenes Kapital für Zwecke des Wohnungsbaus vergibt. Die Steuerermäßigung hat die wirtschaftliche Funktion eines Entgelts für die ―langfristige― Kapitalüberlassung (vgl. auch Senatsurteil vom 4. März 1993 X R 30/91, BFHE 171, 173, BStBl II 1993, 404).
Der Senat hält es für geboten, die persönliche Zurechnung der Steuervergünstigung des § 17 Abs. 2 BerlinFG nach denselben Grundsätzen zu beurteilen wie die Zurechnung von Einkünften aus Kapitalvermögen. Einkünfte aus Kapitalvermögen sind dem Gläubiger einer verzinslichen Forderung zuzurechnen, der dem Schuldner die Nutzung des Kapitalbetrages gegen Entgelt überlässt. "Inhaber" der Forderung kann nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO 1977 auch der Treugeber sein, dessen Kapital der Treuhänder für fremde ―des Treugebers― Rechnung als verzinsliches Darlehen vergibt (vgl. zum Notar-Anderkonto BFH-Urteil vom 30. Januar 1986 IV R 125/83, BFHE 146, 59, BStBl II 1986, 404). Die Vergleichbarkeit mit der ertragsteuerrechtlichen Zurechnungsfrage ergibt sich aus der Erwägung, dass Renditeüberlegungen auch für die verzinslichen Darlehen nach § 17 Abs. 2 BerlinFG dazu führen, dass der Anleger in der Regel die Steuerersparnis ―insbesondere zwecks Vergleichs mit anderen Anlagenformen― in eine Verzinsung des eingesetzten Kapitals umrechnet.
Dem Treugeber eines Berlin-Darlehens "gebührt" die Tarifermäßigung dann, wenn er zumindest im wirtschaftlichen Sinne eigenes Kapital darlehensweise vergibt. Da das Gesetz kein Kreditaufnahmeverbot enthält, kann das Berlin-Darlehen zwar in vollem Umfange refinanziert sein. Voraussetzung ist aber auch dann, dass der Steuerpflichtige selbst ―ggf. als Treugeber― aufgrund seiner Anlageentscheidung Kapital, über das er selbst verfügen kann, vergibt und ihn selbst die ―im Innenverhältnis nach § 675 BGB i.V.m. §§ 677, 670 BGB abwälzbaren― wirtschaftlichen Folgen des Anlagegeschäfts einschließlich des Risikos eines Vermögensverlustes und der nicht zweckgerechten Verwendung treffen. In diesem Sinne muss ein Treuhänder für fremde Rechnung handeln.
3. Der Senat hält an den vorstehenden Rechtsgrundsätzen fest. Die durch Auslegung der einschlägigen Verträge gewonnene Auffassung des FG, dass die X-GmbH die Darlehen weder im Namen des Fonds oder der Kläger vergeben noch auf deren Rechnung refinanziert hat, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Die X-GmbH hat nicht für Rechnung der Kläger gehandelt, weil diese in Anbetracht der weitgehenden Haftungsbeschränkungen im Gesellschafts- und Treuhandvertrag im Wesentlichen nicht mit Vertragsrisiken belastet werden konnten. Die Kläger konnten daher über von ihnen selbst aufgenommene Darlehen nicht verfügen.
a) Der BFH als Revisionsgericht prüft die vom FG vorgenommene Auslegung, sofern sie möglich und vertretbar ist und keine Verfahrensrügen gemäß § 120 Abs. 3 Nr. 2b FGO erhoben worden sind, zum einen darauf hin, ob die gesetzlichen Auslegungsregeln sowie die Denkgesetze und Erfahrungssätze beachtet worden sind, zum anderen, ob die Vorinstanz die für die Auslegung bedeutsamen Begleitumstände erfasst und rechtlich zutreffend gewürdigt hat (ständige Rechtsprechung; vgl. Senatsurteil in BFHE 163, 264, BStBl II 1991, 327, unter Ziff. II.1. der Gründe; Urteile vom 5. Dezember 1990 I R 5/88, BFHE 163, 87, BStBl II 1991, 308; vom 3. Februar 2000 III R 4/97, BFH/NV 2000, 888).
Voraussetzung für eine Auslegung ist, dass Erklärungen überhaupt auslegungsbedürftig sind. Hieran fehlt es, wenn die Erklärung nach Wortlaut und Zweck einen eindeutigen Inhalt hat. Ob eine Erklärung auslegungsbedürftig ist, ist revisionsrechtlich nachprüfbar (vgl. BFH-Urteil vom 29. Juli 1986 IX R 123/82, BFH/NV 1987, 359, m.w.N.).
b) Revisionsrechtlich einwandfrei hat das FG entschieden, dass die Darlehen nicht "im Namen" der Kläger refinanziert worden sind. Ausweislich der Darlehensurkunden, der Zusatzvereinbarungen und der Abtretungserklärungen hat die X-GmbH insoweit "als Treuhänderin" für den Fonds gehandelt. Das Handeln der X-GmbH im eigenen Namen entsprach den Vorgaben des § 2 Abs. 3 des Treuhandvertrages, dem zufolge der Treuhänder nach außen nur ―ausgenommen die Darlehensvergabe― im eigenen Namen auftreten sollte. Die X-GmbH konnte die Kläger zwar den Darlehensnehmern gegenüber zur Auszahlung der Darlehensvaluta, nicht aber der H-Bank gegenüber zur Rückzahlung des Darlehens verpflichten. Denn die Kläger hatten in letzterer Hinsicht ihre Haftung auf die "Eigenmittel der Gesellschaft" beschränkt.
c) Die X-GmbH hat auch nicht "für Rechnung der Kläger gehandelt". "Handeln für fremde Rechnung" bedeutet: Erzeugung von Rechtswirkungen in eigener Person, aber mit der Absicht, die wirtschaftlichen Wirkungen des Rechtsgeschäfts mit Hilfe weiterer Rechtsakte ―z.B. Übereignung, Abtretung, Schuldübernahme, Erstattung von Aufwendungen― in der Person des Geschäftsherrn eintreten zu lassen (vgl. Enneccerus/Nipperdey, Allgemeiner Teil des Bürgerlichen Rechts, Band I, Teil 2, § 179 I; allgemein zur mittelbaren Stellvertretung und zur Treuhand Schramm in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch ―MünchKomm―, 4. Aufl., vor § 164 Rdnrn. 13 ff., 28 ff.).
Bezogen auf den Streitfall würde ein Handeln für fremde Rechnung voraussetzen, dass die X-GmbH in der Lage gewesen wäre, die Risiken des Kreditengagements auf den A-Fonds zu verlagern. Solches war nach den insoweit maßgeblichen Verträgen nicht der Fall. Dies zeigt sich in dem gedachten Fall, dass die Darlehensnehmer nicht mehr in der Lage sein sollten, Zinsen und Tilgungsraten zu zahlen. Einem der X-GmbH hieraus etwa entstehenden Aufwendungsersatzanspruch könnte der Fonds die Beschränkung der Haftung auf die ―im Verhältnis zum Volumen des Engagements geringfügigen― "Eigenmittel der Gesellschaft" entgegenhalten. Die Kläger als Gesellschafter hatten für diesen Fall keine Pflicht zur Erhöhung der Einlagen. Eine eigene Teilnahme des Fonds am Marktgeschehen ―insbesondere auf eigenes Risiko― war damit ausgeschlossen.
Das im Gesellschafts- und Treuhandvertrag verlautbarte Handeln "für fremde Rechnung" hatte keinen realen wirtschaftlichen Hintergrund. Angesichts dieser Vertragslage ist die Bezeichnung des Tätigwerdens der X-GmbH als solches "für fremde Rechnung" eine unmaßgebliche rechtliche Eigenqualifikation (vgl. hierzu BFH-Urteile in BFHE 163, 264, BStBl II 1991, 327, 331; vom 30. Oktober 2001 VIII R 29/00, BFH/NV 2002, 268, m.w.N. der Rechtsprechung).
d) Entgegen der Auffassung der Kläger führt nicht jede als "Treuhandvertrag" bezeichnete Vereinbarung zur steuerlichen Anerkennung der Zurechnung der Rechtsfolgen auf den von den Beteiligten so bezeichneten Treugeber. Ein Treuhandverhältnis ist steuerrechtlich nur dann anzuerkennen, wenn sich aus den diesbezüglichen Vereinbarungen eindeutig ergibt, dass die beanspruchten Rechtsfolgen den Treugeber treffen und dieser das Treuhandverhältnis "beherrscht" (vgl. zum Treuhandverhältnis i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO 1977, BFH-Urteil vom 20. Januar 1999 I R 69/97, BFHE 188, 254, BStBl II 1999, 514). Es muss im Vorhinein klar und eindeutig vereinbart und zum anderen vereinbarungsgemäß durchgeführt worden sein (ständige BFH-Rechtsprechung, Urteile vom 15. Juli 1997 VIII R 56/93, BFHE 183, 518, BStBl II 1998, 152, 156, m.w.N.; vom 28. Februar 2001 I R 12/00, BFHE 194, 320, BStBl II 2001, 468). Es muss zweifelsfrei erkennbar sein, dass der Treuhänder in dieser Eigenschaft ―und nicht für eigene Rechnung― tätig geworden ist (BFH-Urteile vom 29. Januar 1975 I R 135/70, BFHE 115, 107, BStBl II 1975, 553; in BFHE 183, 518, BStBl II 1998, 152, 156, m.w.N.).
Bezogen auf den Streitfall hätte sich die Notwendigkeit ergeben, dass ein "Handeln für fremde Rechnung" auf ernst gemeinten und klar nachweisbaren und tatsächlich durchgeführten Vereinbarungen zwischen den Vertragsparteien beruhte. Dies ist indes nicht der Fall. Sollte es daher, wie die Kläger vortragen, "einen insoweit allein maßgeblichen (Urteil des Bundesgerichtshofs ―BGH― vom 7. Dezember 2001 V ZR 65/01, Neue Juristische Wochenschrift ―NJW― 2002, 1038) übereinstimmenden Willen der Vertragsparteien" gegeben haben, könnte er angesichts der durch die schriftlich abgefassten Verträge geschaffenen eindeutigen Rechtssituation steuerrechtlich nicht berücksichtigt werden. Denn bereits in den Beitrittserklärungen hatten die Kläger jegliche über die Einzahlung der Zeichnungsbeträge hinaus gehende weitere Verpflichtung bzw. Haftung insbesondere gegenüber dem Fonds, dem Treuhänder und Dritten ausgeschlossen. Gleiches folgt aus § 4 Abs. 1 des Fonds-Gesellschaftsvertrages. Die Geschäftsführungsbefugnis des Klägers zu 1. war nach Maßgabe dieses Haftungsausschlusses beschränkt. Dies war im Verhältnis zum Treuhänder durch § 3 Abs. 2 des Treuhandvertrages abgesichert: Ansprüche aus dem Treuhandverhältnis ―insbesondere ein Freistellungsanspruch des Treuhänders― konnten nur "mit dieser Haftungsregelung als inhaltliche Beschränkung" entstehen. Auf der Grundlage dieses Vertragsgeflechts konnte das FG rechtsfehlerfrei davon ausgehen, dass die einschlägigen Dokumente die Rechtsverhältnisse eindeutig und abschließend wiedergeben.
e) Hiernach konnte dahin gestellt bleiben, ob, wovon das FG ausgegangen ist, der A-Fonds auch in Anbetracht der besonderen Vorgänge im Zusammenhang mit der Auszahlung des refinanzierten Darlehens keine Verfügungsbefugnis über die Valuta erlangt hat, wie dies bei einem Kreditnehmer üblicherweise vorauszusetzen ist.
4. Die hiergegen gerichteten Einwände der Revision verhelfen dieser nicht zum Erfolg.
a) Die Kläger können aus Gründen des materiellen Rechts nicht mit ihrem Vorbringen gehört werden, "Wille der Vertragsparteien" sei es gewesen, dass der Darlehensvertrag "zwischen der H-Bank und dem A-Fonds zustande komme", der Fonds also Schuldner des Refinanzierungskredits sei. Dieses Vorbringen ist unsubstantiiert und nicht geeignet, in der gebotenen Weise (vorstehend 3.d) zu erläutern, dass und vor allem aus welchen Gründen die schriftlich geschlossenen Verträge ausdrücklich das Gegenteil besagen. Denn die X-GmbH durfte, worauf das FG im vorliegenden Zusammenhang zutreffend hinweist, nach § 2 Abs. 1 und 3 des Treuhandvertrages nur im eigenen Namen handeln. Aufschlüsse in dieser Hinsicht ergeben auch nicht die von den Klägern zu 2. bis 8. der H-Bank gegenüber abgegebenen schriftlichen Erklärungen vom Februar 1993. Es mag sein, dass die H-Bank nur zur Darlehenshingabe direkt an den A-Fonds mit der Maßgabe bereit gewesen war, dass die Kläger für die Rückzahlung der Kredite auch mit ihrem Privatvermögen hafteten. Genau dies war aber vertraglich ausgeschlossen und es ist nicht ersichtlich, dass und auf welcher zivilrechtlichen Grundlage der Geschäftsführer der X-GmbH befugt gewesen wäre, sich über den ausdrücklichen Willen der Kläger hinwegzusetzen. Nicht erkennbar ist, dass sich eine diesbezügliche Vertretungsmacht des Klägers zu 1. für den Fonds aus dem "ergänzend auszulegenden Fondsgesellschaftsvertrag" ergeben könnte. Der von den Klägern beanspruchten Auslegung fehlt jedenfalls mangels Substantiierung von Tatumständen, die den "wirklichen Willen" der Vertragschließenden indizieren könnten, die rechtlich vorauszusetzende Eindeutigkeit. In dieser Hinsicht ist schon aus Rechtsgründen dem FG darin beizupflichten, dass entgegen der Darlegung der Kläger "eine im Wege der ergänzenden Vertragsauslegung zu schließende Lücke" nicht vorlag. Unklar bleibt auch, warum die H-Bank ungeachtet ihrer von den Klägern behaupteten Interessenlage nicht darauf bestanden hat, den Fonds und vor allem dessen Gesellschafter als Schuldner des Darlehens zu verpflichten. Angesichts dessen verbleibt kein Raum für den Vortrag der Kläger, der Fondsgesellschaftsvertrag habe nachträglich eine planwidrige Regelungslücke enthalten, die entsprechend dem hypothetischen Parteiwillen zu ergänzen gewesen sei.
b) Nicht zu beanstanden ist die Auffassung des FG, in eine von den schriftlichen Verträgen abweichende Vorgehensweise habe der Kläger zu l. auch nicht als Geschäftsführer des A-Fonds namens des Fonds einwilligen können, weil er hieran durch die eindeutigen Bestimmungen des Gesellschaftsvertrages gehindert gewesen sei. Dies hat das FG rechtsfehlerfrei u.a. mit dem Hinweis darauf begründet, dass die Beschränkung der Haftung auf die Höhe der übernommenen Einlage und der Ausschluss der persönlichen Haftung nach Erbringung der Einlage, wie auch der mit dem Beitritt erklärte Haftungsausschluss unterstreicht, essentielle Bestandteile des Gesellschaftsvertrages gewesen sind. Dem FG ist darin zu folgen, dass für eine ergänzende Vertragsauslegung, wie sie die Kläger für zulässig und geboten halten, angesichts der von ihnen getroffenen eindeutigen und in sich widerspruchsfreien Vertragsbestimmungen kein Raum ist.
c) Etwas anderes folgt entgegen der Auffassung der Kläger nicht aus der neueren Rechtsprechung des BGH zur Haftung der Gesellschafter einer GbR (grundlegend BGH-Urteil vom 27. September 1999 II ZR 371/98, BGHZ 142, 315). Nach dieser Entscheidung haften "für die im Namen einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts begründeten Verpflichtungen die Gesellschafter kraft Gesetzes auch persönlich"; diese Haftung kann nur durch eine individualvertragliche Vereinbarung ausgeschlossen werden. Die Rechtssätze dieses Urteils betreffen nicht den hier vorliegenden, dem Recht der Stellvertretung zuzuordnenden Fall, dass ein Dritter ―hier: die X-GmbH― von den als Treugebern benannten Personen nicht ermächtigt ist, für deren Rechnung tätig zu werden. Das BGH-Urteil in BGHZ 142, 315 stellt ausdrücklich fest, dass der geschäftsführende Gesellschafter mit Vertretungsmacht für seine Mitgesellschafter gehandelt hat. An einer solchen Befugnis fehlt es im Streitfall; die Begründung jeglicher Verbindlichkeit zu Lasten der Kläger durch die X-GmbH war vertraglich ausgeschlossen.
d) Über den von den Klägern zur Stützung ihrer Rechtsauffassung vorgetragenen Vergleichsfall, dass eine KG ein refinanziertes Berlin-Darlehen vergibt, hatte der Senat nicht zu entscheiden. Der Senat sieht davon ab, bei Anwendung ausgelaufenen Rechts der völlig neu gestellten Frage nachzugehen, in welchem Umfang dem Kommanditisten angesichts seiner auf die bedungene Einlage beschränkten Haftung (§ 171 Abs. 1, § 172 Abs. 4 des Handelsgesetzbuches) die Förderung nach § 17 BerlinFG zusteht. Der Streitfall ist jedenfalls insofern anders gelagert, als hier eine das Refinanzierungsdarlehen betreffende Gesellschaftsschuld des A-Fonds nicht begründet werden sollte.
5. Die Entscheidung über die Kosten beruht auf § 135 Abs. 2, § 136 Abs. 1 und 2, § 138 Abs. 1 FGO. Der Senat hat eine nach Zeitabschnitten aufgeteilte Kostenentscheidung getroffen.
Das angefochtene Urteil ist gegenstandslos, soweit die Beteiligten die Hauptsache für erledigt erklärt haben. Gegenstandslos ist ferner die vom FG getroffene Kostenentscheidung.
Fundstellen
BFH/NV 2004, 610 |
HFR 2004, 730 |
ZfIR 2004, 882 |