Leitsatz (amtlich)
1. Zieht ein Ausländer in die Bundesrepublik, weil er hier als Arbeitnehmer eingestellt wird, so können die ihm entstandenen sonstigen Umzugsauslagen in Höhe der sich aus § 10 Abs.1 und 2 AUV ergebenden Pauschbeträge für Auslandsumzüge vergleichbarer Beamter als Werbungskosten nach § 9 Abs.1 Satz 1 EStG geschätzt werden.
2. Solche Werbungskosten sind nicht in entsprechender Anwendung des § 10 Abs.4 AUV im Hinblick darauf zu kürzen, daß es sich um einen Umzug vom Ausland ins Inland handelt.
3. § 13 AUV kann zur Schätzung von als Werbungskosten abziehbaren Umzugskosten nicht herangezogen werden, da der dort genannte Ausstattungsbeitrag Lebenshaltungskosten i.S. des § 12 Nr.1 Satz 2 EStG betrifft.
Orientierungssatz
1. Der Senat hält an der Rechtsprechung bezüglich der Anerkennung von Umzugskosten als Werbungskosten mit der Maßgabe fest, daß die Verweisung in Abschnitt 26 Abs. 1 LStR 1975 auf Vorschriften des Bundesumzugskostenrechts zur Ermittlung eines zutreffenden Werbungskostenabzugs dort ihre Grenze findet, wo diese Vorschriften mit dem allgemeinen Werbungskostenbegriff des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht mehr vereinbar sind.
2. Finanzbehörden und Steuergerichte sind zur Ermittlung und ggf. Schätzung von Werbungskosten nach § 88, § 162 AO 1977 und § 76 FGO berechtigt und verpflichtet, wenn das Entstehen von Werbungskosten im hohen Maße glaubhaft ist, der Umfang und die Höhe jedoch nicht oder nur schwer nachweisbar sind (vgl. BFH-Urteil vom 30.3.1982 VI R 162/78).
Normenkette
EStG 1975 § 9 Abs. 1 S. 1, § 12 Nr. 1 S. 2; BUKG § 9 Fassung: 1973-11-13, § 16 Fassung: 1973-11-13, § 18 Fassung: 1973-11-13; AO 1977 §§ 88, 162; FGO § 76; LStR 1975 Abschn. 26 Abs. 1; AUV § 10 Abs. 4 Fassung: 1974-02-28, § 13 Fassung: 1974-02-28; BUKG § 9 Fassung: 1974-12-20, § 16 Fassung: 1974-12-20, § 18 Fassung: 1974-12-20
Tatbestand
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind englische Staatsbürger, die zuvor in Spanien gelebt haben. Nachdem der klagende Ehemann am 6.September 1976 in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) eine Tätigkeit als Angestellter bei einer Aktiengesellschaft (AG) aufgenommen hatte, zog seine Familie (Ehefrau und ein Kind) zu ihm in die Bundesrepublik. Die Transportkosten wurden ihm von seinem Arbeitgeber steuerfrei ersetzt. Weitere Erstattungen seines Arbeitgebers in Höhe von 496,40 DM wurden der Lohnsteuer unterworfen.
Mit der Einkommensteuererklärung 1976 machten die Kläger Umzugskosten pauschal nach §§ 10 und 13 der Auslandsumzugskostenverordnung (AUV) vom 20.Juli 1966 (BGBl I 1966, 425), zuletzt geändert durch die Zweite Verordnung zur Änderung der Auslandsumzugskostenverordnung vom 28.Februar 1974 (BGBl I 1974, 460) in Höhe von 7 450 DM als Werbungskosten geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte nur einen Betrag von 960 DM. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage, mit der die Kläger die Berücksichtigung pauschaler Umzugskosten von 6 190 DM geltend gemacht hatten, insoweit statt, als es weitere Werbungskosten von 90 DM zum Abzug zuließ. Im übrigen wies es die Klage ab. Es führte unter anderem aus:
Die Kläger könnten Werbungskosten in Höhe der Pauschvergütungen nach Abschn.26 Abs.1 Sätze 4 und 5 der Lohnsteuer- Richtlinien (LStR) 1975 i.V.m. §§ 10 und 13 AUV nicht beanspruchen. Sie hätten zwar einen Umzug vom Ausland ins Inland und somit einen Auslandsumzug i.S. des § 16 Abs.1 des Bundesumzugskostengesetzes (BUKG) ausgeführt. Der Umzug falle jedoch unter die Ausnahmeregelung des § 16 Abs.2 Nr.4 BUKG. Nach dieser Vorschrift seien als Auslandsumzüge nicht solche Umzüge anzusehen, die aus Anlaß einer Einstellung im Inland durchgeführt würden, wenn die bisherige Wohnung im Ausland liege. Den Klägern ständen jedoch Werbungskosten in Höhe der Pauschvergütungen für Inlandsumzüge nach § 9 Abs.1 und 2 BUKG zu. Sie errechneten sich wie folgt:
für den Kläger 800 DM
für die Ehefrau 125 DM
für ein Kind 125 DM
--------
als Werbungskosten zu
berücksichtigender Betrag 1 050 DM
bisher vom FA anerkannt 960 DM
--------
noch als Werbungskosten
zu berücksichtigen 90 DM.
Die Kläger legten gegen das Urteil Revision ein und begründeten sie wie folgt:
Das FG sehe die beamtenrechtlichen Vorschriften des Umzugskostenrechts zutreffend als Hinweis darauf an, in welcher Höhe nicht nachgewiesene Umzugsauslagen privater Arbeitnehmer im Schätzungswege zu ermitteln seien. Ziel einer jeden Schätzung müsse es jedoch sein, die Besteuerungsgrundlagen so anzusetzen, daß sie der Wirklichkeit am nächsten kämen. Es sei im Streitfall nicht sachgerecht, sämtliche Regelungen des Bundesumzugskostenrechts für die Ermittlung der als Werbungskosten abziehbaren Umzugskosten im Schätzungswege auch dann zugrunde zu legen, wenn es sich beim Steuerpflichtigen um einen ausländischen Staatsangehörigen handele, der aus dienstlichen Gründen in die Bundesrepublik verzogen sei. Das beamtenrechtliche Umzugskostenrecht gehe von der Vorstellung aus, daß grundsätzlich nur deutsche Staatsangehörige im öffentlichen Dienst beschäftigt würden. Für sie stelle sich ein Umzug aus dem Ausland in das Inland als Rückumzug dar, bei dem die Kosten durch Kenntnis der Verhältnisse des Heimatlandes gemindert sein könnten. Bei ihnen, den Klägern, als Ausländer handele es sich jedoch im Streitfall um einen Umzug in das für sie fremde Ausland. Aufgrund einer solchen, mehr spiegelbildlichen Betrachtungsweise dürfe die Ausnahmevorschrift des § 16 Abs.2 Nr.4 BUKG für eine zutreffende Schätzung abziehbarer Werbungskosten nicht herangezogen werden.
Die Kläger beantragen sinngemäß,
die Vorentscheidung aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 1976 vom
21.Oktober 1977 dahin abzuändern, daß die Einkommensteuerschuld 1976
aufgrund eines um 6 190 DM geringeren Einkommens festgesetzt wird.
Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist teilweise begründet.
a) Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sind Werbungskosten alle Aufwendungen, die durch den Beruf des Steuerpflichtigen veranlaßt sind. Hierzu gehören auch Umzugskosten, wenn der Umzug beruflich veranlaßt war (vgl. BFH-Urteile vom 15.Oktober 1976 VI R 162/74, BFHE 121, 27, BStBl II 1977, 117, und vom 30.März 1982 VI R 162/78, BFHE 136, 79, BStBl II 1982, 595).
Das FG hat im Streitfall festgestellt, daß der Umzug der Kläger von Spanien in die Bundesrepublik beruflich veranlaßt war. An diese Würdigung ist der Senat nach § 118 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gebunden. Zwischen den Beteiligten besteht insoweit auch kein Streit.
b) Nach Abschn.26 Abs.1 Satz 4 LStR 1975 bestehen bei dienstlich veranlaßten Umzügen an einen anderen Ort "keine Bedenken", Werbungskosten bis zur Höhe der Beträge anzuerkennen, die ein vergleichbarer Bundesbeamter bei Versetzung aus dienstlichen Gründen oder Wohnungswechsel auf dienstliche Anordnung als Umzugskostenvergütung erhalten würde. Satz 5 dieser Anweisungen verweist u.a. auf das BUKG in der Fassung vom 13.November 1973 (BGBl I 1973, 1628), zuletzt geändert durch das 7. Gesetz zur Änderung beamtenrechtlicher und besoldungsrechtlicher Vorschriften vom 20.Dezember 1974 (BGBl I 1974, 3716) sowie auf die AUV. Diese Anweisungen gehen zurück auf die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs --RFH-- (z.B. Urteil vom 11.November 1936 VI A 579/36, RStBl I 1937, 264). Sie sind vom BFH in ständiger Rechtsprechung gebilligt worden (vgl. z.B. Urteile in BFHE 121, 27, BStBl II 1977, 117, und in BFHE 136, 79, BStBl II 1982, 595). Der Senat betonte insbesondere in der letztgenannten Entscheidung, er halte Abschn.26 Abs.1 Sätze 4 und 5 LStR 1975 für eine zutreffende Auslegung des allgemeinen Werbungskostenbegriffs. Diese Regelungen seien zwar als Verwaltungsanweisungen nicht allgemein verbindliches Recht. Sie seien jedoch zu beachten, weil im Hinblick auf die Gleichbehandlung aller Steuerpflichtigen Umzugskosten, die aus privaten Kassen gezahlt würden, steuerlich nicht anders gewürdigt werden könnten als Vergütungen dieser Art aus öffentlichen Kassen.
Der BFH hielt im vorgenannten Urteil in BFHE 136, 79, BStBl II 1982, 595 auch eine entsprechende Anwendung des § 9 BUKG bei der Berücksichtigung von Werbungskosten für gerechtfertigt. Nach dieser Vorschrift erhalten Beamte und ihnen gleichgestellte Personen eine Pauschvergütung für sonstige Umzugsauslagen, die nach Tarifklasse und Familienstand gestaffelt ist. Der Senat hob hervor, bei jedem Umzug entständen vielfach Aufwendungen, die sich nicht immer durch den Steuerpflichtigen im einzelnen belegen ließen, wie z.B. Trinkgelder an das Umzugspersonal. Es handle sich um Aufwendungen, für die angesichts ihrer Höhe im Einzelfall zumeist keine Belege vorlägen oder für die üblicherweise eine Quittung nicht ausgestellt werde. In diesen Fällen verbleibe im allgemeinen nur die Möglichkeit, die Höhe solcher Aufwendungen nach § 162 der Abgabenordnung (AO 1977) zu schätzen. Werde nach Abschn.26 Abs.1 Sätze 4 und 5 LStR 1975 für nicht nachgewiesene Umzugsauslagen ein nach § 9 BUKG zu bemessender Pauschbetrag abgezogen, so liege hierin eine Schätzung solcher als Werbungskosten in Betracht kommenden sonstigen Umzugsauslagen. Dies sei aus Rechtsgründen nicht zu beanstanden.
An diesen Grundsätzen hält der Senat mit der Maßgabe fest, daß die Verweisung auf Vorschriften des Bundesumzugskostenrechts zur Ermittlung eines zutreffenden Werbungskostenabzugs dort ihre Grenze findet, wo diese Vorschriften mit dem allgemeinen Werbungskostenbegriff des § 9 Abs.1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht mehr vereinbar sind.
c) Im Streitfall geht es in erster Linie um den Abzug der sonstigen Umzugsauslagen als Werbungskosten. Das FG hat hierfür die Pauschbeträge nach § 9 BUKG angesetzt. Das entspricht den Anweisungen in Abschn.26 Abs.1 Sätze 4 und 5 LStR 1975 und den Vorschriften des BUKG. Die auf der Ermächtigung des § 18 BUKG beruhende AUV kann gemäß den zutreffenden Ausführungen des FG nicht nach Abschn.26 Abs.1 Sätze 4 und 5 LStR 1975 angewandt werden, weil es sich nicht um einen "Auslandsumzug" im Sinne des Bundesumzugskostenrechts handelt. Denn ein solcher liegt nach § 16 Abs.2 Nr.4 BUKG u.a. nicht vor, wenn ein Umzug aus Anlaß einer Einstellung im Inland durchgeführt wird, falls die bisherige Wohnung im Ausland liegt. Das FG hat die Voraussetzungen dieser Vorschrift im Streitfall ohne Rechtsverstoß als erfüllt angesehen, da der Kläger im Streitjahr 1976 wegen seiner Einstellung bei einer inländischen AG von seiner in Spanien gelegenen Wohnung in die Bundesrepublik umgezogen ist (vgl. Mayer/Fricke, Umzugskosten, Trennungsentschädigung, Beschäftigungsvergütung im öffentlichen Recht, 4.Aufl., § 16 BUKG Erl. Nr.3 Abs.2 Buchst.m). Für Umzüge dieser Art gelten ausschließlich die Regelvorschriften der §§ 1 bis 15 BUKG (vgl. Mayer/Fricke, a.a.O., § 16 BUKG Erl. Nr.3 Abs.3), so daß sich die Pauschvergütungen für den Ersatz sonstiger Umzugsauslagen nach dem für Inlandsumzüge geltenden § 9 BUKG richten. Entsprechend diesen Erwägungen hat das FG im angefochtenen Urteil pauschale Werbungskosten in Höhe der sich nach § 9 BUKG ergebenden Pauschbeträge von 1 050 DM anerkannt.
d) Das FG hat damit den Klägern verwehrt, für die sonstigen Umzugsauslagen pauschale Werbungskosten nach Maßgabe der höheren Pauschbeträge bei Auslandsumzügen entsprechend § 10 AUV mit Erfolg geltend zu machen. Während nach § 9 BUKG den Klägern nach der zutreffenden Berechnung des FG Pauschbeträge nur in Höhe von insgesamt 1 050 DM zustehen, betragen sie nach § 10 Abs.1 und 2 AUV entsprechend dem Schreiben der Kläger vom 25.Oktober 1977 und des FA vom 25.November 1977 insgesamt 1 900 DM (1 000 DM für den Kläger, 700 DM für seine Ehefrau und 200 DM für sein Kind). Das vom FG gefundene Ergebnis widerspricht dem Grundsatz einer zutreffenden Besteuerung. Denn nach der allgemeinen Lebenserfahrung dürften den Klägern bei ihrem Umzug von Spanien in die Bundesrepublik höhere sonstige Umzugsauslagen erwachsen sein, als bei einem Umzug innerhalb der Bundesrepublik entstanden wären. Deshalb sind offensichtlich auch die Pauschvergütungen für sonstige Umzugsauslagen bei Auslandsumzügen in § 10 AUV höher festgesetzt als in § 9 BUKG für Inlandsumzüge.
Die Nichtanwendung der Vorschriften über Auslandsumzüge im Bereich des beamtenrechtlichen Umzugskostenrechts hat in Fällen der vorliegenden Art ihren Grund in der Erwägung, daß das Wohnen im Ausland nicht vom Dienstherrn veranlaßt war (vgl. Mayer/Fricke, a.a.O., § 16 BUKG Erl. Nr.3 Abs.1 unter Hinweis auf die amtliche Begründung des BUKG 1964). Dieser für das öffentliche Dienstrecht maßgebende Gesichtspunkt kann für den Bereich der Werbungskosten keine Gültigkeit beanspruchen, da Umzugskosten grundsätzlich stets berücksichtigungsfähig sind, wenn der Umzug beruflich veranlaßt ist. Eine solche Veranlassung ist insbesondere gegeben, wenn der Umzug wegen Antritts einer neuen Stellung oder Wechsels des Arbeitgebers durchgeführt wird (Abschn.26 Abs.1 Satz 2 LStR 1975). Steuerrechtlich kommt es mithin nicht darauf an, ob der neue Arbeitgeber das bisherige Wohnen und Arbeiten des Steuerpflichtigen an einem bestimmten Ort im Inland oder im Ausland veranlaßt hatte.
e) Die Vorentscheidung ist aufzuheben, weil das FG zu Unrecht § 9 BUKG für die Ermittlung sonstiger Umzugsauslagen als Werbungskosten entsprechend angewandt hat. Die Sache ist entscheidungsreif. Der Senat gibt der Klage mit der Maßgabe statt, daß er für die Schätzung sonstiger Umzugsauslagen § 10 Abs.1 und 2 AUV entsprechend heranzieht und eine Schätzung weiterer Werbungskosten analog § 13 AUV ablehnt. Er läßt sich hierbei von folgenden Erwägungen leiten:
aa) Finanzbehörden und Steuergerichte sind zur Ermittlung und gegebenenfalls Schätzung von Werbungskosten nach § 88, § 162 AO 1977 und § 76 FGO berechtigt und verpflichtet, wenn --wie bei sonstigen Umzugsauslagen-- das Entstehen von Werbungskosten im hohen Maße glaubhaft ist, der Umfang und die Höhe jedoch nicht oder nur schwer nachweisbar sind (Urteil in BFHE 136, 79, BStBl II 1982, 595; v. Bornhaupt in Kirchhoff/Söhn, EStG, § 9 Rdnr. A 285). Für die Schätzung bietet hier der --bei vergleichbaren Bundesbeamten für den Ersatz seiner Umzugskosten an sich nicht anwendbare-- § 10 AUV hinreichende Anhaltspunkte, da diese auf Lebenserfahrung beruhende Vorschrift je nach Besoldungsgruppe und Familienstand Pauschvergütungen für sonstige Umzugsauslagen bei Umzügen vom Ausland ins Inland und umgekehrt (§ 16 Abs.1 BUKG) festlegt. Ebenso wie bei § 9 BUKG (Urteil in BFHE 136, 79, BStBl II 1982, 595) ist es auch bei Auslandsumzügen angebracht, die in § 10 AUV getroffene Regelung, die der Verordnungsgeber auf einem anderen Rechtsgebiet getroffen hat, zur Lösung des Bemessungsproblems schwer nachweisbarer Ausgaben zwecks Schätzung von Werbungskosten heranzuziehen (so im Ergebnis auch FG Düsseldorf, Urteil vom 9.Juni 1983 VII 263/81 E, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1984, 67, und v. Bornhaupt, a.a.O., § 9 Rdnr. B 616). Hiernach stehen den Klägern pauschale Werbungskosten für sonstige Umzugsauslagen in der erwähnten Höhe von 1 900 DM zu.
Entgegen der Ansicht des FA ist dieser Betrag im Streitfall nicht in entsprechender Anwendung des § 10 Abs.4 AUV um 20 v.H. auf 80 v.H. zu kürzen (so im Ergebnis auch FG Düsseldorf, a.a.O., v. Bornhaupt, a.a.O., § 9 Rdnr. B 616). Nach dieser Vorschrift beträgt bei einem Umzug "vom Ausland in das Inland" die Pauschvergütung 80 v.H. der Sätze nach § 10 Abs.1 und 2 AUV. Sie ist auf Beamte und ihnen in § 1 BUKG gleichgestellte Personen zugeschnitten, die in der Regel von der Bundesrepublik dienstlich ins Ausland entsandt und später wieder ins Inland zurückbeordert werden. Die Kürzung der sich aus § 10 Abs.1 und 2 AUV ergebenden Pauschbeträge soll der Tatsache Rechnung tragen, daß bei ihrem Rückumzug die aus der Pauschvergütung zu bestreitenden Auslagen nach den regelmäßig günstigeren Inlandspreisen, d.h. den Preisen des Heimatlandes des Beamten, berechnet werden (Hoger, Reisekosten-Umzugskosten-Trennungsgeld, § 10 AUV, Anm.12).
§ 10 Abs.4 AUV trifft nach seinem Wortlaut auf den Streitfall zu, weil der Kläger vom Ausland, nämlich von Spanien, in die Bundesrepublik zugezogen ist und die Begriffe "Ausland" und "Inland" nur aus der Sicht der Bundesrepublik zu verstehen sind. Von einer entsprechenden Anwendung des § 10 Abs.4 AUV bei der Schätzung sonstiger Umzugsauslagen ist jedoch abzusehen, weil die vorgenannte Ausgangslage auf den Kläger nicht zutrifft. Denn er ist mit dem Zuzug in die Bundesrepublik nicht in sein Heimatland zurückgekehrt, sondern er hat sich damit ins Ausland begeben. Er hatte damit nicht die bei einem heimkehrenden Beamten angenommenen Vorteile.
bb) Das FG brauchte von seinem Standpunkt aus nicht auf die Frage einzugehen, ob den Klägern ein Abzug weiterer Umzugsaufwendungen als Werbungskosten in Höhe eines nach § 13 AUV zu bemessenden "Ausstattungsbeitrages" zusteht. Dies ist zu verneinen.
Nach § 13 AUV wird Beamten und ihnen gleichstehenden Personen bei der ersten Verwendung und gegebenenfalls auch bei neuen Verwendungen im Ausland ein Ausstattungsbeitrag in Höhe von Pauschbeträgen gewährt, die nach der jeweiligen Besoldungsgruppe und Familienstand gestaffelt sind. Diese umzugskostenrechtlichen Vorschriften können bei der Schätzung von als Umzugskosten abziehbaren Werbungskosten nicht berücksichtigt werden. § 13 AUV will der Tatsache Rechnung tragen, daß auf den ins Ausland versetzten Beamten regelmäßig erhöhte Repräsentationspflichten zukommen. Deshalb soll durch diesen Betrag sowohl seine als auch die persönliche Ausstattung seiner Familie ergänzt werden (vgl. Hoger, a.a.O., § 13 AUV, Anm.1). Solche Ausstattungsaufwendungen fallen steuerlich unter das Aufteilungs- und Abzugsverbot des § 12 EStG, da es sich um die Bestreitung von Lebenshaltungskosten in dem dort genannten Sinne handelt (so im Ergebnis auch Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 5.Aufl., 1986, § 19 Anm.12 Stichwort: Umzugskosten; EFG 1984, 67).
Fundstellen
Haufe-Index 61368 |
BStBl II 1987, 188 |
BFHE 148, 283 |
BFHE 1987, 283 |
BB 1987, 663 |
BB 1987, 663-665 (ST) |
DB 1987, 561-561 (ST) |
HFR 1987, 185-186 (ST) |