BFH Urteil vom 07.07.2004 - II R 3/02 | Hartz, ABC-Führer Lohnsteuer (Schäffer-Poeschel) | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

GrESt bei Umwandlung einer PGH in eine e.G.; sachlich unbillige GrESt-Erhebung

Leitsatz (amtlich)

1. Der durch die Umwandlung einer PGH in eine e.G. bewirkte Übergang eines Grundstücks ist nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG steuerbar.

2. Die Erhebung der Grunderwerbsteuer ist jedoch sachlich unbillig, soweit der Umwandlungsbeschluss nach § 3 Abs. 3 PGH-VO nach dem 22. September 1990 erfolgt ist.

Normenkette

PGHV §§ 3-4, 6 Abs. 1; GrEStG § 1 Abs. 1 Nr. 3; GG Art. 3 Abs. 1, Art. 14; AO 1977 §§ 163, 227

Verfahrensgang

FG des Landes Sachsen-Anhalt (Entscheidung vom 11.07.2001; Aktenzeichen 2 K 422/99; EFG 2002, 422)

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine aus einer Produktionsgenossenschaft des Handwerks (PGH) hervorgegangene eingetragene Genossenschaft (e.G.). Die PGH war im Jahre 1958 gegründet und in das PGH-Register eingetragen worden. Durch Umwandlungserklärung vom 18. November 1991 wurde die Klägerin in eine e.G. umgewandelt und im Jahre 1993 in das Genossenschaftsregister eingetragen. Im Vermögen der PGH hatte sich ein Grundstück befunden.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ―FA―) ging davon aus, dass hinsichtlich des Grundstücks der Klägerin aufgrund deren Umwandlung in eine e.G. ein Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) verwirklicht wurde, und setzte gegen die Klägerin durch Bescheid vom 4. Januar 1999 Grunderwerbsteuer in Höhe von 14 160 DM fest. Die Bemessungsgrundlage von 708 000 DM hatte das FA unter Zugrundelegung des 2,5-fachen Betrags des um 400 v.H. erhöhten Einheitswerts des auf die Klägerin übergegangenen Grundstücks ermittelt. Der Einspruch blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) hat der Klage stattgegeben und mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2002, 422 veröffentlichten Urteil ausgeführt: Die Umwandlung der PGH in eine e.G. habe lediglich einen Formwechsel der PGH bewirkt und deren Rechtsidentität mit der ihr strukturell ähnlichen e.G. nicht beseitigt. Diese strukturelle Ähnlichkeit ergebe sich aus § 3 der Verordnung über die Gründung, Tätigkeit und Umwandlung von Produktionsgenossenschaften des Handwerks (PGH-VO) vom 8. März 1990 (GBl I, 164), geändert durch Gesetz vom 22. März 1991 (BGBl I, 766), wonach für die Gründung und Tätigkeit einer PGH das "Gesetz betreffend die Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften" (GenG) vom 1. Mai 1889 i.d.F. der Bekanntmachung vom 20. Mai 1898 (RGBl, 55) Anwendung finde. Einer lediglich formwechselnden Umwandlung stehe § 6 Abs. 1 PGH-VO nicht entgegen, weil sich diese Bestimmung ausschließlich auf die in § 4 Abs. 1 PGH-VO vorgesehenen Möglichkeiten der Umwandlung einer PGH in eine Personen- oder Kapitalgesellschaft beziehe. Die Möglichkeit der Umwandlung der PGH in eine e.G. sei erst nachträglich insbesondere mit Einfügung des § 9a PGH-VO durch Art. 8 Abs. 4 des Gesetzes zur Beseitigung von Hemmnissen bei der Privatisierung von Unternehmen und zur Förderung von Investitionen (InvestHemG) vom 22. März 1991 (BGBl I, 766) eröffnet worden.

Hiergegen richtet sich die vom FG zugelassene Revision, mit der das FA fehlerhafte Anwendung der §§ 4 ff. PGH-VO rügt. Der Anwendungsbereich dieser Vorschriften erstrecke sich aufgrund der in §§ 4 Abs. 2 und 5, §§ 6a und 9a PGH-VO getroffenen Regelungen auch auf die Umwandlung einer PGH in eine e.G.; die Nichterwähnung dieser Umwandlungsmöglichkeit in § 4 Abs. 1 PGH-VO sei unschädlich. Durch § 6 PGH-VO sei diese Umwandlung als übertragende ausgestaltet.

Das FA beantragt, das Urteil des FG des Landes Sachsen-Anhalt vom 11. Juli 2001 2 K 422/99 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―). Das FG hat zu Unrecht die Steuerbarkeit des Übergangs des Grundstücks der PGH im Zuge ihrer Umwandlung in eine e.G. nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG verneint.

1. Die PGH als Rechtsvorgängerin der Klägerin wurde nach Maßgabe der §§ 4 ff. PGH-VO in eine e.G. umgewandelt. Diese Form der Umwandlung ist eine übertragende, die hinsichtlich des zum Vermögen der PGH gehörenden Grundstücks einen gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG grunderwerbsteuerbaren Wechsel der eigentumsmäßigen Zuordnung bewirkt hat. An seiner schon im Beschluss vom 26. Januar 2000 II B 108/98 (BFH/NV 2000, 1136) vertretenen Auffassung hält der Senat fest.

a) Die PGH-VO ist revisibles Recht. Es handelt sich um Recht der ehemaligen DDR, das nach Art. 9 Abs. 4 i.V.m. Anlage II Kapitel V Sachgebiet A Abschn. III Nr. 4 des Einigungsvertrags (EinigVtr) in Kraft geblieben ist (Urteil des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 27. Oktober 1994 I R 60/94, BFHE 176, 369, BStBl II 1995, 326, m.w.N.)

b) Die Klägerin ist nicht rechtsidentisch mit der PGH, aus der sie durch Umwandlung hervorgegangen ist. Die vom FG angenommene "große strukturelle Ähnlichkeit" zwischen einer PGH und einer e.G. rechtfertigt nicht die Annahme, beide Rechtsgebilde seien identisch.

aa) Die PGH ist ―zwischen den Beteiligten unstreitig― nicht als Genossenschaft nach dem GenG vom 1. Mai 1889, das in der DDR fortgalt, sondern bereits als PGH gegründet worden. Als solche war sie beim Rat des Kreises registriert (§ 2 der Verordnung über das Musterstatut der Produktionsgenossenschaften des Handwerks vom 21. Februar 1973 (Gesetzblatt der DDR ―GBl DDR― Teil I, 121) und nach § 1 des als Anlage zu dieser Verordnung veröffentlichten Musterstatuts eine sozialistische Genossenschaft. Das Musterstatut enthielt nicht sämtliche vom GenG in §§ 6, 7 bezeichneten Regelungen, so dass eine PGH nicht als Genossenschaft in das Genossenschaftsregister eingetragen werden durfte. Das zur Registrierung der PGH beim Rat des Kreises geführte Register war kein Genossenschaftsregister; die Gleichstellung dieses Registers mit dem Genossenschaftsregister wurde erst im Wege einer gesetzlichen Fiktion durch Art. 19 Abs. 4 des Registerverfahrensbeschleunigungsgesetzes vom 20. Dezember 1993 (BGBl I, 2182) herbeigeführt (BFH-Beschluss vom 3. September 1999 I B 169/98, BFH/NV 2000, 42).

Die PGH erlangte den Rechtsstatus einer Genossenschaft auch nicht mit dem In-Kraft-Treten der PGH-VO am Tag ihrer Veröffentlichung (am 19. März 1990). Durch die PGH-VO wurde zwar die PGH ―u.a. durch §§ 1 bis 3 PGH-VO sowie durch die Aufhebung der Verordnung über das Musterstatut (§ 10 Abs. 2 PGH-VO)― auf eine neue Rechtsgrundlage gestellt (BFH-Urteil vom 27. März 1996 I R 112/95, BFHE 180, 335, BStBl II 1996, 480). Die in § 3 PGH-VO angeordnete Anwendung des GenG "im übrigen", d.h. soweit die PGH-VO keine abweichende Regelung enthält, schließt schon nach dem Wortlaut dieser Vorschrift eine unmittelbare Unterstellung der PGH unter die Regeln des GenG aus.

bb) Auch der Gesetzgeber des EinigVtr ist von einer fehlenden Rechtsidentität zwischen PGH und e.G. ausgegangen. Nach dem EinigVtr (Anlage II Kapitel V Sachgebiet A Abschn. III Nr. 4) gilt die PGH-VO vom 8. März 1990 mit der Maßgabe fort, dass PGH mit der Wirkung vom 31. Dezember 1992 aufgelöst sind, sofern ihre Umwandlung nach den Vorschriften dieser Verordnung in eine der in § 4 Abs. 1 genannten Rechtsformen oder in eine e.G. nicht bis zu diesem Zeitpunkt vollzogen ist. Mit dieser Vorschrift, die dem später in die PGH-VO eingefügten § 9a entspricht, hat der Gesetzgeber ersichtlich vorausgesetzt, dass die PGH keine e.G. im Sinne des GenG ist und es zur Herbeiführung dieses Rechtserfolges einer Umwandlung bedarf. Diese rechtliche Beurteilung entspricht der Rechtsprechung des I. Senats des BFH (BFH in BFH/NV 2000, 42, m.w.N.). Ihr schließt sich der erkennende Senat an.

c) Die auf der Grundlage der §§ 4 ff. PGH-VO vollzogene Umwandlung ist eine übertragende. Sie führt daher hinsichtlich der der PGH zuzurechnenden Grundstücke zu einem Rechtsträgerwechsel, der nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG der Grunderwerbsteuer unterliegt. Der Rechtscharakter einer übertragenden Umwandlung ergibt sich eindeutig aus den in § 6 Abs. 1 PGH-VO angeordneten Rechtsfolgen, wonach die neue Gesellschaft "Rechtsnachfolger der umgewandelten PGH" wird und die vor der Umwandlung bestehende PGH "damit erloschen" ist.

Der Anwendungsbereich des § 6 Abs. 1 PGH-VO erstreckt sich ―entgegen der z.B. auch von Beuthien (Deutsches Steuerrecht ―DStR― 1997, 2001) vertretenen Auffassung des FG― auf die Umwandlung einer PGH in eine e.G. Mit Rücksicht auf den Wortlaut des § 4 Abs. 1 PGH-VO erscheint zwar zweifelhaft, ob nach der ursprünglichen Fassung der PGH-VO i.d.F. vom 8. März 1990 die Umwandlung einer PGH in eine e.G. als rechtlich möglich angesehen wurde. Bereits § 4 Abs. 5 PGH-VO (in ihrer ursprünglichen Fassung vom 8. März 1990) setzte jedoch die Möglichkeit der Umwandlung der PGH in eine e.G. voraus. Jedenfalls wurde spätestens mit Einfügung der §§ 6a und 9a PGH-VO durch das InvestHemG die Möglichkeit der Umwandlung der PGH in eine e.G. eindeutig geklärt und diese Umwandlung dem Regelungszusammenhang des § 6 PGH-VO unterstellt.

Angesichts des eindeutigen Wortlauts des § 6 Abs. 1 PGH-VO ist für eine verfassungskonforme Auslegung dieser Vorschrift dahin gehend, dass die Umwandlung der PGH in die e.G. als formwechselnd zu beurteilen sei (so Beuthien, DStR 1997, 2001, 2003 f.), kein Raum. Bei einer in ihrem Wortsinn unmissverständlichen Vorschrift scheidet eine verfassungskonforme Auslegung aus (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts ―BVerfG― vom 11. Juni 1980 1 PBvU 1/79, BVerfGE 55, 277, 299).

d) Verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Steuerbarkeit von Grundstücksübergängen, die auf der Umwandlung einer PGH in eine e.G. beruhen, nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG bestehen ―zumal unter Berücksichtigung des Art. 143 Abs. 2 des Grundgesetzes (GG)― nicht.

aa) Der von der Klägerin gerügte Verstoß der Erhebung von Grunderwerbsteuer gegen Art. 3 Abs. 1 GG liegt nicht vor. Der allgemeine Gleichheitssatz ist verletzt, wenn sich ein vernünftiger, aus der Natur der Sache folgender oder sonstwie sachlich einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung nicht finden lässt oder eine Gruppe von Normadressaten oder Normbetroffenen im Vergleich zu einer anderen anders behandelt wird, obwohl zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie die unterschiedliche Belastung rechtfertigen können (BVerfG-Beschluss vom 4. Dezember 2002 2 BvR 400/98 u.a., BStBl II 2003, 534, DStR 2003, 633, m.w.N.). Bei der gerichtlichen Überprüfung eines Gesetzes auf seine Vereinbarkeit mit dem Gleichheitssatz ist nicht zu untersuchen, ob der Gesetzgeber die zweckmäßigste und gerechteste Lösung gefunden hat, sondern nur, ob er die verfassungsrechtlichen Grenzen seiner Gestaltungsfreiheit eingehalten hat (BVerfG-Beschluss vom 29. November 1989 1 BvR 1402, 1528/87, BStBl II 1990, 479, BVerfGE 81, 108, 117 f.; Osterloh in Sachs, Grundgesetz, Kommentar, 3. Aufl., Art. 3 Rz. 135, m.w.N.). Überdies ist dem Gesetzgeber ein weiter Gestaltungsspielraum eröffnet, um in der Sondersituation der Wiedervereinigung das Ziel der Rechtseinheit zwischen alten und neuen Bundesländern zu verwirklichen (BVerfG-Beschlüsse vom 19. Dezember 1991 2 BvR 1519/90, Steuerrechtsprechung in Karteiform ―StRK―, Einkommensteuergesetz 1990, Allg., Rechtsspruch 100; vom 24. September 1997 1 BvR 647/91, Zeitschrift für Vermögens- und Immobilienrecht ―VIZ― 1998, 101; vgl. auch BFH-Urteil vom 19. Mai 1993 II R 29/92, BFHE 171, 351, BStBl II 1993, 630).

Die den zivilrechtlichen Vorgaben entsprechende unterschiedliche grunderwerbsteuerliche Behandlung eines Grundstücksübergangs aufgrund einer formwechselnden Umwandlung einerseits und der übertragenden Umwandlung andererseits verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Nach der Struktur der Grunderwerbsteuer als einer Rechtsverkehrsteuer wird der ―in erster Linie nach den Vorgaben des Zivilrechts zu beurteilende― Grundstückswechsel zwischen verschiedenen Rechtsträgern besteuert (BVerfG-Beschluss vom 13. Juni 1983 1 BvR 801/82, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung ―HFR― 1983, 532; BFH-Urteil vom 1. März 2000 II R 53/98, BFHE 191, 416, BStBl II 2000, 357; Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 8. Aufl., § 1 Rz. 3, m.w.N.). Zivilrechtlich wird durch eine übertragende Umwandlung ein Rechtsträgerwechsel bewirkt, während eine formwechselnde Umwandlung die Identität des Rechtsträgers wahrt und daher mangels Rechtsträgerwechsels kein steuerbarer Erwerbsvorgang vorliegt (BFH-Beschluss vom 4. Dezember 1996 II B 116/96, BFHE 181, 349, BStBl II 1997, 661; vgl. auch BFH-Urteil vom 30. September 2003 III R 6/02, BFHE 202, 175, BStBl II 2003, 776). Diese zivilrechtlichen Unterschiede beider Umwandlungsarten, für die ihrerseits ein Verstoß gegen das Willkürverbot des Art. 3 Abs. 1 GG nicht erkennbar ist, rechtfertigen ihre grunderwerbsteuerlich unterschiedliche Behandlung (BFH-Beschluss in BFH/NV 2000, 1136).

Entgegen der Auffassung der Klägerin verstößt der Ausschluss der formwechselnden Umwandlung bei der PGH nicht deshalb gegen Art. 3 Abs. 1 GG, weil er u.a. bei Landwirtschaftlichen Produktionsgenossenschaften (LPG) zugelassen worden ist. Ob ―wie die Klägerin geltend macht― PGH und LPG nach ihrer genossenschaftlichen Struktur und gesellschaftsrechtlichen Zuordnung als wesentlich gleich anzusehen waren, kann offen bleiben. Ein sachlicher Grund für die unterschiedliche Ausgestaltung der umwandlungsrechtlichen Bestimmungen ergibt sich jedenfalls aus dem für LPG ―im Gegensatz zu PGH― typischen erheblichen Grundvermögen, deren Rechtsübergang auf einen neuen Rechtsträger eine erhebliche Belastung mit Grunderwerbsteuer ausgelöst hätte (BFH in BFH/NV 2000, 42; Thüringer FG, Urteil vom 16. Februar 1994 I K 30/93, EFG 1994, 805). Indem der Gesetzgeber die Möglichkeit der formwechselnden Umwandlung lediglich für LPG zugelassen hat, hat er den ihm zur Rechtsangleichung von alten und neuen Bundesländern eröffneten weiten Gestaltungsspielraum nicht überschritten.

bb) Der von der Klägerin gerügte Verstoß gegen Art. 14 Abs. 1 GG ist ebenfalls nicht gegeben.

Der Gesetzgeber war nicht aus Gründen des Art. 14 Abs. 1 GG gehindert, die Umwandlung der PGH in eine e.G. als formwechselnde auszugestalten und durch Art. 9 Abs. 4 i.V.m. Anlage II Kapitel V Sachgebiet A Abschn. III Nr. 4 EinigVtr bzw. § 9a PGH-VO die Auflösung von PGH mit Wirkung zum 31. Dezember 1992 anzuordnen, soweit diese nicht von der ihnen eröffneten Möglichkeit der Umwandlung Gebrauch machten. Die dem Gesetzgeber bei der Herstellung der Rechtseinheit nach der Wiedervereinigung zustehende Gestaltungsfreiheit umfasste auch die Rechtsangleichung auf dem Gebiet des Gesellschaftsrechts. Die Ausgestaltung des Umwandlungsrechts sowie die gesetzliche Zulassung des Formwechsels obliegt der Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers. Eine Verfassungspflicht, die Rechtsangleichung für PGH rechtstechnisch am Grundsatz der Identität und Kontinuität des Rechtsträgers auszurichten, bestand ―entgegen der Auffassung der Klägerin― nicht. Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG verleiht in der DDR erworbenen individuellen Rechtspositionen im Zusammenhang mit der Herstellung der Rechtsangleichung keinen absoluten Schutz (BVerfG-Urteil vom 28. April 1999 1 BvL 32/95 u.a., BVerfGE 100, 1, 40). Da die PGH ihren (wirtschaftlichen) Fortbestand durch übertragende Umwandlung bewirken konnte, ist auch die gesetzliche Auflösungsfiktion mit Wirkung vom 31. Dezember 1992 verfassungsgemäß.

Die mit einer übertragenden Umwandlung hinsichtlich des übergehenden Grundbesitzes eintretende Belastung mit Grunderwerbsteuer verstößt ebenfalls nicht gegen die Eigentumsgarantie. Art. 14 Abs. 1 GG wird durch die Auferlegung von öffentlich-rechtlichen Geldleistungspflichten, die den Pflichtigen nicht übermäßig belasten und seine Vermögensverhältnisse nicht grundlegend beeinträchtigen, nicht verletzt (BVerfG-Urteil vom 28. Januar 1997 1 BvR 48/94, BVerfGE 95, 267, 300, m.w.N.). Dass die Belastung der aus einer PGH hervorgegangenen e.G. mit Grunderwerbsteuer eine derartig erdrosselnde Wirkung hat, ist weder dargelegt noch sonst ersichtlich.

2. Der Erwerb der Klägerin ist mangels gesetzlicher Befreiungsregelung nicht von der Grunderwerbsteuer befreit. § 5 Abs. 1 Satz 2 PGH-VO scheidet als Befreiungsvorschrift schon deshalb aus, weil diese Vorschrift lediglich die steuerliche Behandlung der ihren Anteil am unteilbaren Fonds der PGH in die neue Gesellschaftsform einbringenden PGH-Mitglieder betrifft. Eine Befreiung der PGH von einer infolge ihrer Umwandlung in eine e.G. entstandenen Grunderwerbsteuer ist durch diese Vorschrift nicht ausgesprochen.

3. Die gegen die Klägerin festgesetzte Grunderwerbsteuer ist auch der Höhe nach nicht zu beanstanden.

Zwar ist Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer beim Eigentumsübergang von Grundstücken infolge übertragender Umwandlung gemäß § 8 Abs. 1, § 9 GrEStG in der hier maßgeblichen Fassung des Gesetzes vom 14. Juli 1992 (BGBl I, 1257) der Wert der Gegenleistung. Diese ist dem die Einzelübertragung des Grundstücks ersetzenden Rechtsakt zu entnehmen (BFH-Urteil vom 18. Juli 1979 II R 59/73, BFHE 128, 412, BStBl II 1979, 683; BFH-Beschluss vom 17. August 1995 II B 44/95, BFH/NV 1996, 173; Hofmann, a.a.O., 6. Aufl., § 9 Rz. 57); bei der Umwandlung einer PGH in eine e.G. liegt dieser Rechtsakt in der Umwandlungserklärung (§ 3 Abs. 3 PGH-VO). Umwandlungsvorgänge, bei denen neben Grundstücken auch andere, nicht dem Grundstücksbegriff des § 2 GrEStG unterfallende Gegenstände in das Vermögen des übernehmenden Rechtsträgers übergehen, erfordern eine Aufteilung der Gesamtgegenleistung nach der sog. Boruttau' schen Formel (BFH-Urteil vom 29. Januar 1992 II R 36/89, BFHE 167, 186, BStBl II 1992, 418).

Der abweichend hiervon im Streitfall angesetzte gemeine Wert des übergegangenen Grundstücks und seine Berechnung ―nach Anwendung des sich aus § 133 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes (BewG) ergebenden Zuschlags― auf der Grundlage des mit dem 2,5-fachen des Einheitswerts ermittelten Werts ist rechtlich gleichwohl nicht zu beanstanden. Diese auf der Grundlage der zur Verwaltungsvereinfachung bei der Ermittlung der Gegenleistung beim Übergang von Grundstücken u.a. bei Umwandlungen ergangenen Verwaltungsanweisungen (vgl. z.B. Erlass des Ministeriums der Finanzen Sachsen-Anhalt vom 25. Januar 1994, DStR 1994, 506; Erlass des Niedersächsischen Finanzministeriums vom 18. August 1994, DStR 1994, 1422) erfolgte Berechnungsweise ist ―wie sich auch aus § 12 GrEStG ergibt― rechtlich zulässig, soweit die Ermittlung des auf das Grundstück entfallenden Teils der Gesamtgegenleistung auf besondere Schwierigkeiten stößt, das steuerliche Ergebnis nicht wesentlich verändert wird und der Steuerpflichtige dieser Berechnung zustimmt. Diese Voraussetzungen sind vorliegend gegeben; aufgrund der von der Klägerin ausdrücklich erklärten Zustimmung mit dieser Berechnung der Bemessungsgrundlage liegt insoweit eine die Beteiligten bindendende tatsächliche Verständigung vor.

4. Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist abzuweisen. Die Klägerin wird durch den angefochtenen Grunderwerbsteuerbescheid nicht in ihren Rechten verletzt.

5. Der Senat weist aber darauf hin, dass die Erhebung der Grunderwerbsteuer im Streitfall sachlich unbillig ist und eine ermessensfehlerfreie Entscheidung der Finanzbehörde die Gewährung einer Billigkeitsmaßnahme gebietet.

Die Entscheidung über eine abweichende Festsetzung aus Billigkeitsgründen (§ 163 der Abgabenordnung ―AO 1977―) oder einen Erlass (§ 227 AO 1977) aus Billigkeitsgründen ist allerdings Gegenstand eines besonderen Verwaltungsverfahrens und kann nicht im Steuerfestsetzungsverfahren erfolgen (BFH-Urteile vom 26. Oktober 1994 X R 104/92, BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297; vom 18. November 1998 X R 110/95, BFHE 187, 488, BStBl II 1999, 225; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 163 AO 1977 Tz. 20 f.). Über die Billigkeitsfrage hat daher zunächst das FA zu entscheiden; der Klageweg kann erst nach Ablehnung eines Antrags auf Billigkeitserlass und erfolglosem Einspruchsverfahren beschritten werden.

Sachlich unbillig ist die Festsetzung einer Steuer, wenn sie im Einzelfall nach dem Zweck des zugrunde liegenden Gesetzes nicht zu rechtfertigen ist und dessen Wertungen zuwiderläuft. In diesem Sinne muss ein Überhang des gesetzlichen Tatbestands über die Wertungen des Gesetzgebers bestehen (BFH-Urteile in BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297; vom 5. Juni 2002 I R 115/00, BFH/NV 2002, 1549). Dies ist vorliegend der Fall. Im Streitfall ist es zu einem derartigen Überhang des § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG gekommen.

a) Für den durch die übertragende Umwandlung der PGH auf eine e.G. herbeigeführten Rechtsträgerwechsel bestehen nämlich insofern Besonderheiten, als die rechtliche Anerkennung der Rechtsform einer PGH aufgrund Art. 9 Abs. 4 i.V.m. Anlage II Kapitel V Sachgebiet A Abschn. III Nr. 4 EinigVtr bzw. § 9a PGH-VO mit Wirkung zum 31. Dezember 1992 entfiel, die PGH ihren (wirtschaftlichen) Fortbestand nur durch eine übertragende Umwandlung herbeiführen konnte und sie eine der e.G. rechtsähnliche Struktur aufweist. Die Erhebung von Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG auch für diesen Fall wäre mit dem Besteuerungszweck der Grunderwerbsteuer nur zu vereinbaren, wenn diese als Rechtsformsteuer unabhängig von dem durch die gewählte Rechtsgestaltung herbeigeführten wirtschaftlichen Erfolg zu erheben wäre. Dies trifft jedoch nicht zu (BFH-Urteile vom 19. November 1968 II 112/65, BFHE 94, 156, BStBl II 1969, 92; vom 15. Dezember 1972 II R 123/66, BFHE 108, 265, BStBl II 1973, 363). Besteuerungsgegenstand der als Rechtsverkehrsteuer ausgestalteten Grunderwerbsteuer ist vielmehr der wirtschaftliche Erfolg, der aufgrund eines auf den Eigentumserwerb gerichteten Rechtsvorgangs eintritt (BVerfG-Beschluss vom 27. Dezember 1991 2 BvR 72/90, BStBl II 1992, 212). Der rechtliche und wirtschaftliche Erfolg der hier vorliegenden übertragenden Umwandlung erschöpfte sich jedoch im Wesentlichen darin, der PGH wegen ihrer aus Gründen der Rechtseinheit zwischen alten und neuen Bundesländern mit Wirkung ab 1. Januar 1993 beseitigten rechtlichen Anerkennung das ihr ―nach dem nunmehr nach der Wiedervereinigung geltenden Recht― nächstliegende Rechtskleid einer e.G. zu verschaffen.

b) Der die sachliche Unbilligkeit begründende Grund ergibt sich zum einen aus dem Umstand, dass für PGH-Mitglieder mit Rücksicht auf die gesetzlich angeordnete Auflösung der PGH mit Wirkung zum 31. Dezember 1992 eine Zwangslage insofern begründet wurde, als der Erhalt der einer PGH rechtsähnlichen Struktur einer e.G. nur durch (übertragende) Umwandlung in eine e.G. herbeigeführt werden konnte. Nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats kommt eine sachliche Unbilligkeit der Steuererhebung in Betracht, wenn der Erwerber einen Grundstückserwerb weder wirtschaftlich noch rechtlich gewollt hat (BFH-Urteile vom 7. November 1968 II 9/65, BFHE 94, 85, BStBl II 1969, 41; vom 26. März 1980 II R 143/78, BFHE 130, 426, BStBl II 1980, 523). Ebenso ist eine sachliche Unbilligkeit anzuerkennen, weil sich der der übertragenden Umwandlung zugrunde liegende rechtsgeschäftliche Wille darauf beschränkte, die bereits errichtete und einer e.G. rechtsähnliche PGH im Zuge der Herstellung der Rechtseinheit Deutschlands an das nunmehr geltende Genossenschaftsrecht anzupassen. Dabei ist zu berücksichtigen, dass ein etwa bei Bildung der PGH vorhandener Wille, einen den Vorschriften des GenG entsprechenden Rechtsstatus zu begründen, aus in der Rechtsordnung der früheren DDR liegenden Gründen nicht verwirklicht werden konnte. Die nach der Wiedervereinigung erstmals mögliche Anpassung des Rechtsstatus der PGH an das nunmehr geltende Genossenschaftsrecht rechtfertigt es daher, die insoweit für die übertragende Umwandlung nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG entstehende Grunderwerbsteuer zu erlassen.

c) Der weitere, die sachliche Unbilligkeit rechtfertigende Grund ergibt sich daraus, dass PGH und e.G. ―wie schon die Anwendung des GenG vom 1. Mai 1889 auf die PGH (§ 3 PGH-VO) zeigt― eine ähnliche Rechtsstruktur aufweisen (BFH in BFH/NV 2000, 42). Aufgrund dieser Rechtsähnlichkeit wurden der PGH Erleichterungen für ihre Umwandlung auf eine e.G. gewährt. So bedurfte die Umwandlungserklärung keiner notariellen Beurkundung (§ 4 Abs. 5 PGH-VO). Eine Unterzeichnung des Statuts durch die Genossen war nicht erforderlich (§ 6a Nr. 1 PGH-VO); ebenso bedurfte es auch keiner Bescheinigung des Prüfungsverbands, dass die Genossenschaft bereits zum Beitritt zum Prüfungsverband zugelassen war (§ 6a Nr. 2 i.V.m. Nr. 4 PGH-VO).

d) Die vom Senat bejahte sachliche Unbilligkeit der Grunderwerbsteuererhebung ist tatbestandlich auf Fälle der (übertragenden) Umwandlung einer PGH auf eine e.G. beschränkt, in denen der Umwandlungsbeschluss (§ 3 Abs. 3 PGH-VO) nach dem 22. September 1990 und mithin ab In-Kraft-Treten (vgl. BGBl II 1990, 885) der im EinigVtr (Anlage II Kapitel V Sachgebiet A Abschn. III Nr. 4) angeordneten Auflösung der PGH mit Wirkung vom 31. Dezember 1992 erfolgt ist.