BFH Urteil vom 08.03.1989 - X R 108/87 | Hartz, ABC-Führer Lohnsteuer (Schäffer-Poeschel) | Steuern

Leitsatz (amtlich)

Wer sich als alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer einer Baubetreuungs-GmbH der Gesellschaft gegenüber ausdrücklich die Befugnis vorbehalten hat, außerhalb seiner Dienste für die GmbH selbständig, u.a. als Makler und Finanzierungsvermittler tätig zu sein, und davon über Jahre hin wiederholt Gebrauch macht, ist mit den Erträgen aus dieser Tätigkeit gewerbesteuerpflichtig. Er unterhält einen einheitlichen Gewerbebetrieb auch insoweit, als er sich zu bestimmten Garantieleistungen nicht nur Dritten, sondern auch seiner Gesellschaft gegenüber gesondert verpflichtet und sich solche Dienste gesondert vergüten läßt.

Orientierungssatz

Die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr (§ 1 Abs. 1 GewStDV) erfordert eine Tätigkeit, die gegen Entgelt an den Markt gebracht und für Dritte äußerlich erkennbar angeboten wird (vgl. BFH-Rechtsprechung). Hierzu genügt es, daß der Steuerpflichtige nachhaltig am Leistungsaustausch oder Güteraustausch teilnimmt und sich an eine --wenn auch begrenzte-- Allgemeinheit wendet und dadurch für außenstehende Dritte zu erkenne gibt, daß er ein Gewerbe betreibt. Es ist nicht erforderlich, daß der Steuerpflichtige seine Leistungen einer Mehrzahl von Interessenten anbietet.

Normenkette

GewStG § 2 Abs. 1; GewStDV § 1 Abs. 1; EStG § 15 Abs. 1 Nr. 1

Tatbestand

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war in den Jahren 1976 bis 1980 alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der "X-GmbH" (im folgenden: GmbH). Ausschließlicher Zweck dieser Gesellschaft war die Durchführung von Baubetreuungen und die diesen Zweck fördernden Geschäfte. Im Jahre 1981 verkaufte der Kläger seine Gesellschaftsanteile an einen Herrn A, blieb aber weiterhin Geschäftsführer der GmbH.

Grundlage seiner Geschäftsführertätigkeit war ein am 16.Januar 1979 geschlossener "Dienstvertrag", demzufolge der Kläger bei einem Jahresgehalt von 96 000 DM verpflichtet war, seine Arbeitskraft der GmbH zu widmen. Daneben war es ihm ausdrücklich gestattet, eine "freiberufliche Tätigkeit als Finanzberater, Makler, Baubetreuer und Finanzierungsvermittler auszuüben", soweit dies seinen Dienst für die GmbH nicht beeinträchtigte.

Wegen der Aufgaben und Tätigkeiten außerhalb der Gesellschaft verweist der Vertrag auf den am 13.Juli 1976 zwischen dem Kläger und der GmbH geschlossenen "Beratungsvertrag". Darin heißt es im Anschluß an die Feststellung, daß der Kläger seit langem auf dem Gebiet der Finanzierungsvermittlung sowie der Beratung und als Makler tätig sei:

"Durch seine wertvollen Kenntnisse auf diesem Gebiet und seine

Verbindungen zu bestimmten, für die Firma (GmbH) wichtigen Personenkreisen

ist die Beratung der Firma durch Herrn K (Kläger) sehr wertvoll. Es ist

deshalb beabsichtigt, die Ausnutzung der Erfahrungen des Herrn K für die

Firma in diesem Beratungsvertrag zu regeln.

1. Herr K übt für die Gesellschaft eine freiberufliche Tätigkeit als

Berater, Finanzierungsvermittler und Makler aus. Ferner sichert er die

Zusammenarbeit der Gesellschaft mit überregionalen

Vertriebsorganisationen. Herr K gestaltet seine Arbeitszeit für die Firma

nach freiem, aber pflichtgemäßem Ermessen.

2. Für vorstehende Tätigkeit erhält Herr K eine Vergütung, die nach Ablauf

des Geschäftsjahres festgesetzt wird und dem Umfang der Tätigkeit während

des Geschäftsjahres angemessen entspricht ...

5. Herr K haftet im Rahmen dieses Vertrages der GmbH mit der Sorgfalt

eines ordentlichen Kaufmannes.

6. Dieser Vertrag hindert Herrn K nicht, als Berater für andere

Unternehmen tätig zu werden, sich an diesen zu beteiligen oder eine

Vertretertätigkeit auszuüben ..."

Ein Geschäftsführergehalt bezog der Kläger erst ab 1979. Zuvor hatte er --nach seiner eigenen Darstellung-- im Hinblick auf die schwierigen Aufbaujahre der GmbH kein Fixum, sondern eine erfolgsabhängige Tantieme von 5 % des ausschüttungsfähigen Bilanzgewinnes erhalten.

Außer dem Beratungsvertrag sind für die Zeit zwischen 1976 und 1980 noch zehn Einzelvereinbarungen zwischen dem Kläger und der GmbH bekannt geworden, die sich auf insgesamt vier Bauprojekte bezogen:

a) Drei Vereinbarungen betrafen ein Bauvorhaben H. Die GmbH war von privaten Bauherren beauftragt worden, 32 Reihenhäuser mit Garagen zu errichten, und hatte sich ihrem Auftraggeber gegenüber u.a. dazu verpflichtet, für die Bauzeit und die Zeit nach Bezugsfertigkeit Finanzierungsmittel und außerdem Mieter zu beschaffen, die Eigenkapital zur Verfügung stellen konnten. Diese Verpflichtung übernahm der Kläger der GmbH gegenüber in drei gesonderten, jeweils auf einen Teil des Gesamtprojekts bezogenen Verträgen - in allen Fällen ausdrücklich außerhalb seiner Geschäftsführertätigkeit. Der GmbH wurden Schadensersatzansprüche gegen den Kläger für den Fall zugestanden, daß Mieter und Mieterdarlehen bis zur Bezugsfertigkeit nicht vermittelt sein sollten. Die Vergütung des Klägers (insgesamt jeweils 64 000 DM zuzüglich Mehrwertsteuer) setzte sich zusammen aus einem Entgelt für die Vermittlung von Zwischenfinanzierungsdarlehen und von langfristigen Endfinanzierungskrediten sowie für die Vermittlung von Mietern und Mieterdarlehen.

b) In M hatte die GmbH ein Grundstück zur Bebauung mit acht Reihenhäusern erworben. Im Zusammenhang mit der Verwirklichung dieses Projekts wurden vier Einzelvereinbarungen zwischen ihr und dem Kläger getroffen. In derjenigen vom 2.Mai 1977 verpflichtete sich die GmbH, dem Kläger für dessen Vermittlungsdienste bei der Beschaffung des Baugrundstücks im Erfolgsfall ein Entgelt in Höhe von 5 % des Kaufpreises, höchstens 12 000 DM, zuzüglich Mehrwertsteuer, zu zahlen. Im Vertrag vom 30.August 1977 stellte der Kläger der GmbH für den Verkauf der geplanten Reihenhäuser seine persönlichen Kontakte zur Verfügung und verpflichtete sich zur Schadensersatzleistung für den Fall, daß die Häuser nicht bis spätestens Ende April 1978 verkauft sein sollten. Als Entgelt waren je 10 000 DM (zuzüglich Mehrwertsteuer) für die Verkaufsgarantie und für die Vermittlung festgelegt. Nach der Vereinbarung vom 14.September 1977 benötigte die GmbH zur Durchführung des Bauvorhabens in M die Freistellungserklärung einer Bank gemäß den Erfordernissen der Makler- und Bauträgerverordnung. Die Abgabe einer solchen Erklärung machte die Bank von der persönlichen Mithaftung des Klägers abhängig. Dieser erklärte sich hierzu der GmbH gegenüber gegen Zahlung eines Entgelts von 60 000 DM zuzüglich Mehrwertsteuer bereit. Im Vertrag vom 23.Dezember 1977 schließlich verpflichtete sich der Kläger gegenüber der GmbH gegen ein Entgelt von 15 000 DM zuzüglich Mehrwertsteuer, für die Finanzierung des Kaufpreises des Baugrundstücks (220 000 DM) der finanzierenden Bank gegenüber die persönliche Mithaftung zu übernehmen.

c) Aufgrund persönlicher Beziehungen hatte der Kläger der GmbH ein Baugrundstück in P verschafft, auf dem im Bauherrenmodell ein Doppelhaus errichtet werden sollte. Hierfür vereinbarte er am 12.Juni 1978 mit der GmbH die Zahlung eines Vermittlungsentgelts von 7 000 DM zuzüglich Mehrwertsteuer und für die Übernahme der persönlichen Mithaftung gegenüber der Bank im Rahmen der Kaufpreisfinanzierung eine Gegenleistung von 15 000 DM zuzüglich Mehrwertsteuer.

d) Ein weiteres Baugrundstück hatte die GmbH in D zur Errichtung eines Wohnhauses gekauft. Der Kaufpreis sollte überwiegend durch Bankkredit finanziert werden. Zur Sicherung verlangte die Bank die persönliche Mithaftung des Klägers. Sein Einverständnis hierzu erklärte dieser der GmbH gegenüber im Vertrag vom 20.Juli 1978 gegen Zahlung von 39 000 DM zuzüglich Mehrwertsteuer. Zur Verwirklichung des gleichen Projekts war die Freistellungserklärung nach der Makler- und Bauträgerverordnung erforderlich. Die Abgabe einer solchen Erklärung machte die Bank von der Übernahme einer selbstschuldnerischen Bürgschaft durch den Kläger abhängig. Dieser verpflichtete sich hierzu der GmbH gegenüber in der Vereinbarung vom 5.Juli 1979 gegen Zahlung von 68 000 DM zuzüglich Mehrwertsteuer.

Über die Gesamtsumme all dieser Vergütungen (als "Beratungshonorar gemäß Vereinbarung") erteilte der Kläger der GmbH eine Rechnung (über insgesamt 479 360 DM) zum 31.Dezember 1979.

Außerdem vermittelte der Kläger 1979 den Verkauf eines Luftfahrzeugs und erhielt dafür von der C-KG eine Provision von 150 000 DM zuzüglich Mehrwertsteuer.

Für die Vermittlung von Beteiligungen an der Gesellschaft bürgerlichen Rechts Y bezog der Kläger in den Jahren 1979 und 1980 eine Provision von 360 000 DM (einschließlich Mehrwertsteuer).

In der Zeit nach 1980 schließlich hat der Kläger mit der GmbH noch zwei Einzelvereinbarungen getroffen, denenzufolge er für Haftungsübernahmen bei der Verwirklichung eines Projekts in F insgesamt 99 800 DM erhalten sollte.

Der Kläger behandelte alle diese Vergütungen in seiner Einkommensteuererklärung für 1979 als Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) sah den Kläger als Gewerbetreibenden an und erließ am 23.Februar 1982 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs.1 der Abgabenordnung --AO 1977--) für 1979 einen Bescheid über den einheitlichen Gewerbesteuermeßbetrag, den er auf 31 885 DM, und über die Gewerbesteuerschuld, die er auf 106 814 DM festsetzte.

Zur Begründung des dagegen eingelegten Einspruchs vertrat der Kläger weiterhin die Ansicht, es handele sich um Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit.

Im Anschluß an eine Außenprüfung änderte das FA in Übereinstimmung mit dem Kläger die zeitliche Zuordnung der Vergütungen. Es erließ am 27.November 1984 erstmals zusammengefaßte Gewerbesteuermeßbescheide und Gewerbesteuerbescheide für 1976, für 1978 und 1980 und am 9.Januar 1985 einen auf § 164 Abs.2 AO 1977 gestützten Änderungsbescheid für 1979.

Darin wurden für 1979 der Gewerbesteuermeßbetrag auf 8 595 DM und die Gewerbesteuerschuld auf 28 793 DM, für 1980 der Gewerbesteuermeßbetrag auf 1 410 DM und die Gewerbesteuerschuld auf 5 146 DM festgesetzt. Im übrigen, von der übereinstimmenden zeitlichen Zuordnung abgesehen, blieben die Beteiligten bei ihrer unterschiedlichen Beurteilung der Gewerbesteuerpflicht.

Mit der nach erfolglosen Einsprüchen erhobenen Klage schloß sich der Kläger der Ansicht des FA nur insoweit an, als die Vergütungen Vermittlungsleistungen (an die GmbH, die Firma Y und die Firma C-KG) betrafen. Die sonstigen von der GmbH gezahlten Vergütungen (für Garantieversprechen, Bürgschafts- und Haftungsübernahmen) dagegen hielt der Kläger weiterhin nicht für gewerbesteuerpflichtig. Insoweit handle es sich um Einkünfte, die er im Rahmen seiner Tätigkeit als Gesellschafter und Geschäftsführer ohne Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erzielt habe. Selbst wenn man aber auch insoweit Gewerbesteuerpflicht annehmen wolle, müsse man hierfür einen eigenen, vom Maklerbetrieb gesondert ausgeübten Gewerbebetrieb "entgeltliche Geschäftsbesorgungen aus dem gesellschaftlichen Bereich" annehmen.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) sah auch die noch streitigen Vergütungen als gewerbliche, im Rahmen eines einheitlichen Gewerbebetriebs erzielte Einkünfte an, und zwar nicht nur für die Vorhaben, bei denen die Garantieleistungen im Zusammenhang mit Vermittlungen erbracht wurden, sondern auch für die im Rahmen des Projekts D übernommenen Garantieleistungen, obgleich der Kläger aus diesem Objekt keine Vermittlungseinnahmen erzielt hatte.

Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung materiellen Rechts. Er wendet sich nunmehr nur noch gegen die Einbeziehung seiner im Rahmen des Bauvorhabens D angefallenen Vergütungen in die Bemessungsgrundlage für Gewerbeertrag und Gewerbesteuer 1979 (39 000 DM für Kaufpreishaftung) und 1980 (40 000 DM für Freistellungsbürgschaft). Er hebt hervor, daß er nach Beendigung/Auflösung seines Beratervertrages mit der GmbH von dieser keine "sonstigen gewerblichen Vergütungen" mehr erhalten habe, sondern nur noch solche für persönliche Mithaftung (1981: 25 800 DM und 1982: 73 740 DM). Das FG habe hinsichtlich der noch streitigen Vergütungen das Merkmal der Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr verkannt. Die im Rahmen des Bauvorhabens D abgegoltenen Leistungen hätten sich nur auf das interne Verhältnis des Klägers zu seiner GmbH bezogen. Er, der Kläger, sei insoweit zu keiner Zeit Dritten gegenüber an den Markt herangetreten, sondern habe nur in seiner Eigenschaft als Gesellschafter/Geschäftsführer gehandelt. Mit den streitigen Haftungs- und Bürgschaftsübernahmen habe er, der Kläger, vorrangig zur Förderung des Gesellschaftszwecks und der Geschäfte der GmbH und außerdem im Sicherheitsinteresse der finanzierenden Banken, nicht zur Förderung seiner eigenen Maklertätigkeit gehandelt. Das zeige sich besonders darin, daß es insoweit nicht zu Vermittlungsleistungen gekommen sei. Außerdem müsse man auch berücksichtigen, daß er, der Kläger, nach dem Verkauf seiner Geschäftsanteile im Jahre 1981 nur noch als Geschäftsführer für die GmbH tätig gewesen sei, aber gleichwohl weiterhin entgeltlich Haftungen für die Gesellschaft übernommen habe. In dem neuen Geschäftsführervertrag vom 29.Dezember 1980 schließlich sei vertraglich klargestellt, daß er seine persönlichen Garantieleistungen (Haftungsübernahmen, Bürgschaften) auch in der Vergangenheit in seiner Eigenschaft als Organ der Gesellschaft zur Förderung des Gesellschaftszwecks erbracht habe.

Der Kläger beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil sowie die Einspruchsentscheidung des FA aufzuheben und die Bescheide vom 27.November 1984 und vom 9.Januar 1985 in der Weise abzuändern, daß der Ermittlung des Gewerbeertrags Betriebseinnahmen zugrunde gelegt werden, die für 1979 um 39 000 DM und für 1980 um 40 000 DM niedriger sind als bisher.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

Das angefochtene Urteil läßt einen Rechtsfehler nicht erkennen. Aufgrund seiner mit Verfahrensrügen nicht angegriffenen, für den Senat daher verbindlichen Tatsachenfeststellungen (§ 118 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) ist das FG mit Recht zu der Ansicht gelangt, daß auch die im Revisionsverfahren allein noch streitigen Einkünfte des Klägers auf einer einheitlich zu beurteilenden gewerblichen Betätigung beruhen.

1. Die Revisionsprüfung beschränkt sich --entgegen der Bezeichnung im Rubrum von Revisions- und Revisionsbegründungsschrift-- auf die Jahre 1979 und 1980. Dies ergibt sich eindeutig aus dem Revisionsantrag und dem weiteren Inhalt der Revisionsbegründungsschrift, wonach sich der Kläger ausschließlich gegen die Behandlung der im Rahmen des Projekts D angefallenen Vergütung als Betriebseinnahmen (39 000 DM im Bescheid für 1979 und 40 000 DM im Bescheid für 1980) wendet.

2. Mit Recht haben FA und FG auch die zwischen den Beteiligten in der Revisionsinstanz allein noch streitigen Einnahmen des Klägers aus dem Projekt D als Gewerbeertrag aus einem einzigen Gewerbebetrieb angesehen.

Gewerbebetrieb i.S. des § 2 Abs.1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) ist eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnabsicht betrieben wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Beteiligung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs, noch als eine andere selbständige Arbeit im Sinne des Einkommensteuerrechts anzusehen ist (§ 1 Abs.1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung --GewStDV-- in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung; jetzt § 2 Abs.1 Satz 1 GewStG i.V.m. § 15 Abs.2 des Einkommensteuergesetzes --EStG--).

Diese Voraussetzungen sind hier auch hinsichtlich der Vergütungen aus dem Projekt D erfüllt.

a) Die Leistungen des Klägers, die durch diese Vergütungen abgegolten wurden, sind zusammen mit seiner übrigen Geschäftstätigkeit, aus der er nach den Feststellungen des FG in den Streitjahren Gegenleistungen erhalten hat, nach dem Gesamtbild der Verhältnisse wegen ihrer inneren Verflechtung (vgl. dazu das Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 9.August 1983 VIII R 92/83, BFHE 139, 380, BStBl II 1984, 129) ertragsteuerlich als Einheit zu würdigen. Die vom Kläger selbst maßgeblich mitgestalteten Gegebenheiten lassen eine enge Verknüpfung aller vom FG festgestellten Aktivitäten vor allem in rechtlicher und wirtschaftlicher Hinsicht erkennen.

aa) Die vom Kläger versprochenen Leistungen und die dafür gezahlten Vergütungen hatten ihre allgemeine gemeinsame rechtliche Grundlage in dem Beratungsvertrag vom 13.Juli 1976. Das gilt sowohl für die von der GmbH als auch für die von Dritten erbrachten Gegenleistungen: Die Einzelvereinbarungen, die ersteren zugrunde liegen, sind als Verwirklichung des im Beratungsvertrag festgelegten allgemeinen Ziels zu werten, die langjährigen Erfahrungen des Klägers auf dem Gebiet der Finanzierungsvermittlung und als Makler für die GmbH ebenso zu nutzen wie die hierdurch geschaffenen Verbindungen des Klägers; die Vereinbarungen dagegen, die zu Vergütungen von dritter Seite geführt haben, wurden durch Ziff.6 des Vertrages vom 13.Juli 1976 ermöglicht, in dem sich der Kläger --ebenso wie später in § 1 Nr.2 Satz 2 des Dienstvertrages vom 16.Januar 1979-- die Befreiung von einem Konkurrenzverbot und damit die Möglichkeit für Aktivitäten außerhalb seiner Dienstleistungen für die Gesellschaft eröffnet hatte.

Sowohl für die der GmbH als auch für die gegenüber Dritten erbrachten Leistungen ist der Beratungsvertrag als Rahmenvertrag anzusehen, der die rechtliche Klammer für die verschiedenen Einzelverträge bildete und durch sie inhaltlich ausgefüllt wurde.

bb) Die Einzelverträge standen außerdem untereinander in einem inhaltlichen, wirtschaftlichen Zusammenhang: Sie betrafen gleichartige Geschäfte der Vermittlung und der Finanzierung --beides Gebiete, auf denen sich der Kläger auch vor seinem Engagement bei der GmbH schon lange Zeit hindurch betätigt hatte. Der Beratervertrag hat dies ausdrücklich festgestellt. Das Ergebnis der hierbei gewonnenen Erfahrungen und der hierdurch geknüpften geschäftlichen Verbindungen des Klägers sind die vom FG festgestellten Einzelvereinbarungen sowie die darin versprochenen Leistungen und Gegenleistungen. In den zu den Vorhaben in P und M getroffenen Vereinbarungen mit der GmbH wird dieser Gesichtspunkt ausdrücklich hervorgehoben. Er hat in allen anderen Fällen erkennbar die gleiche Rolle gespielt.

cc) Im Hinblick auf die Eindeutigkeit der vom Kläger (mit-)gestalteten und praktizierten Vertragsabreden kommt es auch nicht entscheidend darauf an, daß im Rahmen des Projekts D keine Vermittlungsleistungen des Klägers angefallen sind. Dieser Umstand bedeutet bei der gebotenen Gesamtbetrachtung der Tätigkeit des Klägers außerhalb der Gesellschaft nur, daß bei der Verwirklichung dieses Vorhabens weniger Sonderleistungen und Sondervergütungen für den Kläger angefallen sind als bei anderer Gelegenheit, nicht aber, daß mit Kaufpreishaftung und Freistellungsbürgschaft rechtlich oder wirtschaftlich etwas wesentlich anderes Vertragsgegenstand geworden wäre als in den anderen Fällen.

Es kommt nicht darauf an, was insoweit allgemein üblich ist. Entscheidend sind die konkreten Verhältnisse der Vertragsgestaltung und Vertragsabwicklung zwischen dem Kläger und seinen Vertragspartnern. Danach gehörten sowohl die Kaufpreishaftung (wie sich bei der Verwirklichung des Projekts P gezeigt hat) als auch die Freistellungsbürgschaft (wie sich im Rahmen des Projekts M erwiesen hat) zu den Leistungen, die der Kläger in Ausübung seiner im Beratungsvertrag allgemein umschriebenen, in den verschiedenen Einzelverträgen konkretisierten Geschäftstätigkeit gegen Sondervergütung erbrachte.

Die verschiedenartigen Einzelleistungen können auch nicht in dem Sinne gewertet werden, daß eine von ihnen im Verhältnis zu einer anderen als Hilfstätigkeit anzusehen wäre. Sie sind vielmehr als unterschiedliche Erscheinungsformen ein und derselben Geschäftstätigkeit des Klägers anzusehen, die im Rahmen der Vermittlung und Kreditbeschaffung je nach Bedarf und jeweils gegen gesondert berechnetes Entgelt von ihm erbracht wurden.

b) Nach Vertragsgestaltung und Vertragsabwicklung ist den in Frage stehenden Einzelleistungen außerdem gemeinsam, daß sie außerhalb des Gesellschaftsverhältnisses und unabhängig von der Geschäftsführerstellung des Klägers geschuldet und vergütet wurden.

Das bedarf hinsichtlich der mit Dritten getroffenen Vereinbarungen keiner weiteren Erörterung, gilt aber auch für die mit der GmbH geschlossenen Einzelverträge: In den zum Projekt H geschlossenen Verträgen ist jeweils festgehalten, daß der Kläger seine Verpflichtungen außerhalb seiner Geschäftsführertätigkeit übernehmen sollte. Dafür, daß dieser Klausel nur klarstellende Bedeutung beizumessen ist und für die anderen hier in Frage stehenden Abreden nichts anderes galt, spricht schon der Inhalt der Einzelverträge: Leistungen, die ohnedies schon im Rahmen eines Gesellschafts- oder Geschäftsführervertrages zu erbringen sind, bedürfen in der Regel weder besonderer vertraglicher Regelung noch besonderer Vergütung.

Wer sich im übrigen als Gesellschafter/Geschäftsführer seiner Gesellschaft gegenüber --so, wie der Kläger im Beratungs- und Geschäftsführervertrag-- ausdrücklich die rechtliche Möglichkeit zu bestimmten geschäftlichen Betätigungen außerhalb der allgemeinen Rechtsbeziehung zur Gesellschaft offenhält und solche Aktivitäten von Fall zu Fall bei jeder sich bietenden Gelegenheit gesondert vergüten läßt, hat dadurch nach außen hin die beiderseitige Rechts- und Interessenlage festgelegt. Diese läßt nur unter besonderen, außergewöhnlichen Umständen den Schluß zu, daß bestimmte Austauschleistungen gleichwohl im Innenverhältnis (im Rahmen des Gesellschafts- oder Geschäftsführervertrages) geschuldet und erbracht werden. Anhaltspunkte dafür sind hier, auch im Rahmen des Projekts D, nicht erkennbar.

Der allgemeine Hinweis darauf, daß die im Vertrag vom 20.Juli 1978 versprochene Mithaftung und die in der Vereinbarung vom 5.Juli 1979 im Rahmen der Bebauung eingegangene Verpflichtung zur Bürgschaftsübernahme auch der Gesellschaft und deren Zweck dienten, reicht in diesem Zusammenhang nicht aus. Eine solche Zweckrichtung war sicherlich hier ebenso wie in allen anderen zwischen Kläger und GmbH getroffenen Einzelvereinbarungen gegeben. Sie tritt aber angesichts des wiederholt bekundeten und betätigten Vertragswillens zum gesonderten und gesondert vergüteten Leistungsaustausch in den Hintergrund und ist im Rahmen der Gesamtbetrachtung nur als Motiv einer Seite (der GmbH) für den Abschluß der jeweiligen Sondervereinbarung zu werten. Daß der Kläger sich einem solchen Zweck untergeordnet und in den Einzelverträgen vorrangig etwas anderes als sein eigenes Geschäftsinteresse verfolgt hätte, ist nicht ersichtlich.

Daß er selbst seine verschiedenen der GmbH gegenüber erbrachten Einzelleistungen --einschließlich derer, die das Projekt D betreffen-- einheitlich als außerhalb des Innenverhältnisses erbracht gesehen hat, wird durch die einheitliche Rechnungserteilung für alle diese Vorhaben zum 31.Dezember 1979 bestätigt.

Die Hinweise in der Revisionsbegründung auf den ab 1981 geltenden Geschäftsführervertrag und auf die Gepflogenheiten des Kreditinstituts sind in diesem Zusammenhang schon deshalb unbeachtlich, weil es sich insoweit offensichtlich um neues Vorbringen handelt.

Doch selbst wenn der Kläger damit im Revisionsverfahren noch gehört werden könnte, würde das an der Zuordnung der streitigen Vergütungen zu den außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Beziehungen erbrachten und vergüteten Leistungen nichts ändern: Der Geschäftsführervertrag vom 29.Dezember 1980 gilt erst ab 1981. Die Bezugnahme auf die bisherige Geschäftsentwicklung (in Ziff.5 des Vertrages) enthält nur eine für die steuerrechtliche Würdigung nicht maßgebliche Deutung der Vertragspartner. Die Verträge vom 20.Juli 1978 und 5.Juli 1979 lassen --ebenso wie die anderen mit der GmbH oder mit Dritten zwischen 1976 und 1980 getroffenen Einzelvereinbarungen-- nicht erkennen, daß sich der Kläger zu den von ihm versprochenen entgeltlichen Leistungen maßgeblich durch etwas anderes hat bestimmten lassen als durch sein eigenes Geschäftsinteresse.

Nicht entscheidungserheblich ist daher auch, welche Bedeutung die Geschäftsführerstellung des Klägers für seine Einbeziehung in die Kreditsicherung aus der Sicht der Kreditinstitute hatte. Bedeutsam ist allein, daß der Kläger diese Ausgangslage im Rahmen seiner allgemeinen Geschäftstätigkeit nutzte, um sich Sonderleistungen außerhalb seiner Geschäftsführertätigkeit gesondert vergüten zu lassen (vgl. in diesem Zusammenhang wiederum die einheitliche Behandlung aller Sonderleistungen durch den Kläger gegenüber der GmbH in seiner Rechnung vom 31.Dezember 1979).

c) Die Betätigung des Klägers als Vermittler (Makler) und Kreditbeschaffer, der auch die hier allein noch streitigen Vergütungen aus dem Projekt D zuzuordnen sind, ist nicht als Ausübung eines freien Berufs oder als eine andere selbständige Arbeit im Sinne des § 18 EStG anzusehen. Auf die im "Beratungsvertrag" gewählten Formulierungen kommt es dabei nicht an. Keine der in den verschiedenen Einzelverträgen geregelten und abgegoltenen Leistungen des Klägers erfüllt eines der Tatbestandsmerkmale des § 18 EStG. Ein Berührungspunkt zu einer der dort aufgezählten Tätigkeiten ist nicht erkennbar, so daß sich auch das Problem der Qualifikation einer gemischten Tätigkeit (vgl. dazu BFH in BFHE 139, 380, BStBl II 1984, 129) nicht stellt.

d) Der Klägers hat auch am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen.

Die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erfordert eine Tätigkeit, die gegen Entgelt an den Markt gebracht und für Dritte äußerlich erkennbar angeboten wird (BFH in ständiger Rechtsprechung; vgl. vor allem die Urteile vom 19.November 1985 VIII R 104/85, BFHE 146, 115, BStBl II 1986, 424; vom 9.Juli 1986 I R 85/83, BFHE 147, 245, BStBl II 1986, 851, und vom 2.September 1988 III R 58/85, BFHE 154, 332, 337, BStBl II 1989, 24, 26). Hierzu genügt es, daß der Steuerpflichtige mit Gewinnerzielungsabsicht nachhaltig am Leistungs- oder Güteraustausch teilnimmt und sich an eine --wenn auch begrenzte-- Allgemeinheit wendet und dadurch für außenstehende Dritte zu erkennen gibt, daß er ein Gewerbe betreibt. Es ist nicht erforderlich, daß der Steuerpflichtige seine Leistungen einer Mehrzahl von Interessenten anbietet (BFH, a.a.O.).

Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Wegen der gebotenen einheitlichen Beurteilung der Gesamttätigkeit des Klägers kann die Frage der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr nicht für jede einzelne vom Kläger erbrachte Leistung isoliert beurteilt werden. Dem steht nicht nur die generelle Willensbekundung zur Betätigung des Klägers als Vermittler und Kreditbeschaffer im Beratungsvertrag, sondern auch die wiederholt konkretisierte Betätigung dieses Willens in den verschiedenen Einzelverträgen entgegen. Die darin versprochenen und vergüteten Leistungen des Klägers sind ohne Teilnahme am Marktgeschehen im zuvor umschriebenen Sinne nur schwer vorstellbar. Ihr wirtschaftliches Eigengewicht wird darin deutlich, daß sie so, wie der Kläger sie erbrachte, als "Garantiegeschäft" den typischen Bankgeschäften zuzurechnen sind (vgl. § 1 Abs.1 Nr.8 des Gesetzes über das Kreditwesen). Unter solchen Umständen ist es nicht erforderlich, daß das Merkmal der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr durch jede im Rahmen der allgemeinen Geschäftstätigkeit erbrachte Einzelleistung verwirklicht wird.

e) Den Vergütungen, die aus dem Projekt D stammen, liegt kein selbständiger Gewerbebetrieb zugrunde. Zwar bildet nach § 2 Abs.1 GewStG jeder einzelne Gewerbebetrieb einen selbständigen Steuergegenstand, wobei es entscheidend auf die sachliche Selbständigkeit ankommt, jedoch sind die hier in Frage stehenden Betätigungen des Klägers nach ihrer Entstehung, ihrer wirtschaftlichen Natur und ihrer rechtlichen Ausgestaltung --wie in anderem Zusammenhang schon dargestellt-- als derart gleichartig anzusehen, daß für die Annahme mehrerer Gewerbebetriebe des Klägers kein Raum bleibt (vgl. dazu BFH-Urteil vom 19.November 1985 VIII R 310/83, BStBl II 1986, 719, BFH/NV 1986, 363 mit weiteren Nachweisen.