Entscheidungsstichwort (Thema)
Grundstücksverkauf als gewerblicher Grundstückshandel
Leitsatz (NV)
Zur Entscheidung der Frage, ob die Veräußerung von Grundstücken durch eine Personengesellschaft eine den Rahmen privater Vermögensverwaltung überschreitende gewerbliche Tätigkeit darstellt, kann von Bedeutung sein, daß die Gesellschaft auch zu dem Zweck gegründet wurde, unbebaute und von ihr bebaute Grundstücke zu veräußern.
Normenkette
EStG § 15 Abs. 2 S. 1; GewStDV § 1 Abs. 1 S. 1
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine KG, ist im Jahre 1940 gegründet und in das Handelsregister eingetragen worden. Nach dem Gesellschaftsvertrag sollte sie bebaute und unbebaute Grundstücke erwerben, bebauen, verwalten und weiterveräußern. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) war die Klägerin in den Streitjahren Eigentümerin von vier Grundstücken.
(1) Bei Gründung der Gesellschaft brachten die Gesellschafter das Grundstück W 1 ein. Das aufstehende Gebäude wurde für betriebliche Zwecke der A-KG, die einen . . .warengroßhandel betrieb, umgebaut und von diesem Unternehmen sowie später auch seitens der B-KG, einem . . .waren-Einzelhandel, genutzt. Nach dem Kriege wurden die teilzerstörten Gebäude für die Zwecke beider Unternehmen wieder aufgebaut. Außerdem erwarb die Klägerin 1955 das rückwärts angrenzende Grundstück W 2, das sie ebenfalls für die Bedürfnisse beider Unternehmen bebaute.
(2) In den Jahren 1940 und 1942 erwarb die Klägerin Teilflächen von insgesamt 22 156 qm in der X-Straße, um darauf eine Lagerhalle für die A-KG zu errichten. 1959 erwarb die Klägerin weitere 544 qm für 106 050 DM hinzu. In den Jahren 1961 bis 1965 wurde das Grundstück in sechs Teilflächen an die Firma . . . für 150 DM/qm veräußert.
(3) 1940 erwarb die Klägerin 2/5-Miteigentumsanteile, 1951 weitere 3/5-Miteigentumsanteile am bebauten Grundstück Y-Straße . . . Das Grundstück wurde seit 1939 von der B-KG genutzt. Nach der Zerstörung im Kriege wurde das Grundstück für die Zwecke der B-KG wieder aufgebaut.
(4) In den letzten Kriegs- oder den ersten Nachkriegsjahren erwarb die Klägerin ein unbebautes Grundstück in der Z-Straße . . . Ein angrenzendes Grundstück wurde später von der Gesellschafterin L eingebracht. Auf dem Grundstück erbaute die Klägerin für ca. 3,1 Mio DM ein nunmehr mit Z-Platz . . . bezeichnetes Wohn- und Geschäftshaus mit insgesamt rd. 5 000 qm Wohn- und Gewerbefläche. Im Jahre 1963 veräußerte die Klägerin hieraus fünf Eigentumswohnungen mit insgesamt 468 qm und im Jahre 1967 weitere zwei Eigentumswohnungen mit zusammen 136 qm.
Seit ihrer Gründung wurde die Klägerin aufgrund ihrer Steuererklärungen zur Gewerbesteuer veranlagt. Gegen den Gewerbesteuermeßbescheid für 1962 und 1963 legte sie jedoch Einspruch ein, weil sie keine gewerbliche Tätigkeit ausübe; die erworbenen Grundstücke habe sie für eigene Zwecke bebaut und lediglich zur Finanzierung von Baumaßnahmen auch Veräußerungen vorgenommen. Nachdem die Gewerbesteuermeßbeträge 1958-1960 aufgrund einer 1963 durchgeführten Betriebsprüfung in der Höhe zugunsten der Klägerin berichtigt worden waren, legte sie auch gegen diese berichtigten Bescheide Einspruch ein.
Während des Einspruchsverfahrens fand eine Betriebsprüfung für die Jahre 1962 und 1963 statt. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) war danach der Meinung, die Klägerin übe nach den Grundsätzen der Betriebsaufspaltung einen Gewerbebetrieb aus. Die Klägerin habe der A-KG und der BKG wesentliche Betriebsgrundlagen zur Verfügung gestellt. Es habe auch eine personelle Verflechtung bestanden. An der A-KG sei K, der Komplementär der Klägerin, in den Jahren 1958 und 1959 mit 60 bzw. 70 v.H. des Festkapitals als Komplementär beteiligt gewesen. In den Jahren 1960, 1962 und 1963 sei Komplementärin eine GmbH mit 20 v.H. Kapitalanteilen gewesen, deren Anteile K und seiner Ehefrau L zugestanden hätten; letztere sei während dieser Zeit als Kommanditistin mit jeweils 40 v.H. beteiligt gewesen.
An der B-KG sei die genannte GmbH in den Streitjahren mit 20 v.H. als Komplementärin beteiligt gewesen. Kommanditisten seien 1958 und 1959 K mit 30 v.H., seine Ehefrau mit 50 v.H. gewesen; 1960, 1962 und 1963 habe die Beteiligung der Eheleute jeweils 40 v.H. betragen.
An der Klägerin seien K 1958 als Komplementär mit 15 v.H., seine Ehefrau als Kommanditistin mit 10 v.H. beteiligt gewesen; 1959 hätten die Beteiligungen 15 bzw. 40 v.H., 1960 16 bzw. 32 v.H. betragen. 1962 und 1963 seien K mit 3,33 v.H., seine Ehefrau mit 12,5 v.H. und ihre vier Kinder ebenfalls mit jeweils 12,5 v.H. beteiligt gewesen. Die Kinder seien in den Jahren 1936, 1938, 1939 und 1942 geboren.
Die Einsprüche der Klägerin hatten nur hinsichtlich der Höhe der Gewerbesteuermeßbeträge 1962 und 1963 Erfolg. Die Klage wies das FG ab.
Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung formellen und materiellen Rechts.
Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die Gewerbesteuermeßbescheide 1958 bis 1960 sowie 1962 und 1963 samt den ergangenen Änderungsbescheiden ersatzlos aufzuheben.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet.
1. Das FG hat die Klage hinsichtlich der Berichtigungsbescheide für die Jahre 1958 bis 1960 als unzulässig bezeichnet, weil nur die hierin bewirkte Änderung der Gewerbesteuermeßbeträge angegriffen, nicht aber die Gewerbesteuerpflicht im ganzen in Frage gestellt werden könne. Dem ist nicht zuzustimmen.
Die genannten Bescheide sind aufgrund einer 1962 durchgeführten Betriebsprüfung ergangen, die in den genannten Jahren sowohl Tatsachen, die zu höheren Meßbeträgen führten, als auch Tatsachen, die zu niedrigeren Beträgen führten, festgestellt hat; die Prüfungsbescheide stützten sich damit auf § 222 Abs. 1 Nr. 1 und 2 der Reichsabgabenordnung (AO). In einem solchen Fall wird die sich aus § 42 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO), § 232 Abs. 1 AO (§ 351 der Abgabenordnung - AO 1977 -) ergebende Klagebeschränkung auf den Änderungsbetrag nicht wirksam (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 6. Oktober 1955 IV 363/54 U, BFHE 61, 410, BStBl III 1955, 356; vom 22. Februar 1962 V 66/59 U, BFHE 74, 616, BStBl III 1962, 228; vom 14. August 1963 V 229/60 S, BFHE 77, 418, BStBl III 1963, 472). Der Steuerpflichtige kann vielmehr geltend machen, daß der Steuer- bzw. Steuermeßbetrag auf null DM festgesetzt oder die Steuerveranlagung im ganzen hätte aufgehoben werden müssen.
Gleichwohl ist die Sache hinsichtlich der Jahre 1958 bis 1960 nicht an das FG zurückzuverweisen. Das FG hat vielmehr auch für diesen Zeitraum Tatsachen festgestellt, die die Klage als unbegründet erscheinen lassen; das Urteil beruht insoweit also nicht auf dem Rechtsfehler (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO).
2. Das FG hat angenommen, daß zwischen der Klägerin einerseits und der A-KG bzw. B-KG andererseits eine (mitunternehmerische) Betriebsaufspaltung bestanden und die Klägerin deshalb einen Gewerbebetrieb unterhalten habe. Der Senat kann offenlassen, ob dies mit seiner im Urteil vom 25. April 1985 IV R 36/82 (BFHE 144, 20, BStBl II 1985, 622) geäußerten Auffassung vereinbar ist, daß die Rechtsfolgen einer Betriebsaufspaltung verdrängt werden, wenn wesentliche Betriebsgrundlagen unter den tatbestandlichen Voraussetzungen des § 15 (Abs. 1) Nr. 2, zweiter Halbsatz des Einkommensteuergesetzes (EStG) zur Nutzung überlassen werden; dies kommt im Streitfall in Betracht, soweit der Komplementär der Klägerin und seine Ehefrau bei der für eine vermögensverwaltende Gesellschaft in Ansehung des Gesellschafters nach § 11 Nr. 5 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG), § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 gebotenen Bruchteilsbetrachtung (vgl. BFH-Beschluß vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, 429, BStBl II 1984, 751, 763) im Hinblick auf ihre Beteiligungen an der A-KG und B-KG Vermögen überlassen haben. Der Senat braucht auch nicht zu entscheiden, ob die Zusammenrechnung der Anteile des Komplementärs und seiner Ehefrau an der Klägerin mit dem Beschluß des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 12. März 1985 1 BvR 571/81 u.a. (BStBl II 1985, 475) vereinbar ist und ob fernerhin das FG bei Beurteilung der personellen Verflechtung zu Recht auch die volljährigen Kinder des Komplementärs und seiner Ehefrau einbezogen hat. Denn die Klägerin übte nach den Feststellungen des FG in den Streitjahren auch nach allgemeinen Grundsätzen einen Gewerbebetrieb aus.
3. Nach der in den Streitjahren in § 1 Abs. 1 Satz 1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung (GewStDV) gegebenen und nunmehr in § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG wiederholten Definition handelt es sich bei einem Gewerbebetrieb um eine selbständige, nachhaltige, in Gewinnerzielungsabsicht und unter Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr unternommene Tätigkeit, die nicht als Ausübung der Land- und Forstwirtschaft oder einer freiberuflichen oder sonst selbständigen Betätigung anzusehen ist. Diese Voraussetzungen sind nach den insoweit unwidersprochenen Feststellungen des FG gegeben. Da auch eine private Vermögensverwaltung diese Merkmale erfüllen kann, ist zusätzlich zu verlangen, daß die Beteiligung den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung überschreitet (BFHE 141, 405, 427, BStBl II 1984, 751, 762).
a) Das FG hat in diesem Zusammenhang dem Umstand besonderes Gewicht beigelegt, daß die Klägerin mit ihrer Firma im Handelsregister eingetragen war. Zu Recht weist die Klägerin allerdings darauf hin, daß dem Handelsrecht eine allgemeine Abgrenzung des Gewerbebetriebs von der Vermögensverwaltung fremd ist, so daß ein Handelsgewerbe i.S. von § 2 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) angenommen werden kann, wenn die Vermögensverwaltung berufsmäßig erfolgt und einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb verlangt (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 10. Mai 1979 VII ZR 97/78, BGHZ 74, 273, m.w.N.), während dies für die Begründung eines Gewerbebetriebs i.S. des EStG nicht ausreichend ist (BFH-Urteil vom 12. März 1964 IV 136/61 S, BFHE 79, 366, BStBl III 1964, 364). Unabhängig von der Eintragung im Handelsregister ergeben aber die vom FG festgestellten Tatsachen das Vorhandensein eines Gewerbebetriebs.
b) Das FG ist in diesem Zusammenhang auf den Erwerb und die Veräußerung des Grundstücks X-Straße eingegangen. Die Revision bezeichnet diese Feststellungen, soweit es die Modalitäten des Erwerbs, die Größe des Grundstücks, den angeblichen Zukauf einer Teilfläche und die Aufwendung von Planungskosten angeht, als unzutreffend; sie rügt in diesem Zusammenhang eine Verletzung des Prozeßgrundrechts auf rechtliches Gehör, weil das FG seine Feststellungen ohne Hinweis für die Prozeßbeteiligten im wesentlichen auf die insoweit unzutreffenden Bilanzberichte der Klägerin gestützt habe. Der Senat kann offenlassen, ob diese Rüge durchgreift, obwohl das FG in einer prozeßleitenden Anordnung vor der mündlichen Verhandlung darauf hingewiesen hatte, daß die Klägerin möglicherweise bereits nach allgemeinen Grundsätzen einen Gewerbebetrieb unterhalten habe und diese mit einer Auswertung der von ihr zu den Steuerakten eingereichten und vom FG erkennbar beigezogenen Bilanzberichte rechnen mußte. Auch in der Revision unbestritten ist jedenfalls, daß die Klägerin den Erwerb des Grundstücks von insgesamt mehr als 22 000 qm erst im Jahre 1959 vollendet und zwischen 1961 und 1965 in sechs, oder wie die Klägerin nunmehr vorträgt fünf Teilen, an die Firma . . . veräußert hat.
Der Senat kann offenlassen, ob sich bereits aus diesen Veräußerungen, denen nach dem Revisionsvortrag ein Ankaufsrecht zugrunde gelegen haben soll, eine gewerbliche Betätigung der Klägerin ergibt. Auch im Rahmen einer Vermögensverwaltung kann sich gelegentlich eine Umschichtung des Vermögens als erforderlich oder angebracht erweisen (vgl. Schmidt, Einkommensteuergesetz, 4. Aufl., § 15 Anm. 11, mit Nachweisen); anders verhält es sich, wenn es dem Steuerpflichtigen um die ,,Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung" (BFH-Urteil vom 17. Januar 1973 I R 191/72, BFHE 108, 190, 193, BStBl II 1973, 260), d.h. darum geht, durch Erwerb und Veräußerung, nicht aber durch langfristige Nutzung, Überschüsse zu erzielen (vgl. BFH-Urteil vom 8. Juli 1982 IV R 20/78, BFHE 136, 252, BStBl II 1982, 700).
Ob der Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung überschritten ist, beurteilt sich nach dem Gesamtbild der Verhältnisse und der Verkehrsanschauung (BFHE 141, 405, 428, BStBl II 1984, 751, 763). Die Grundstücksveräußerung gewinnt deshalb mit der auch in der Revision unbestrittenen Feststellung des FG Bedeutung, daß die Klägerin alsbald nach Errichtung des Wohn- und Geschäftshauses Z-Platz im Jahre 1963 fünf Eigentumswohnungen mit einer Gesamtfläche von 468 qm und später im Jahre 1967 noch einmal zwei Wohnungen mit insgesamt 136 qm veräußert hat. Werden durch Baumaßnahmen neugeschaffene Werte am Markt in Geld umgesetzt, deutet dies auf eine gewerbliche Tätigkeit; die erforderliche Nachhaltigkeit der Betätigung kann jedenfalls bei einer Veräußerung von fünf Wohneinheiten angenommen werden (BFH-Urteil vom 8. August 1979 I R 186/78, BFHE 129, 177, BStBl II 1980, 106); dem Verhältnis zwischen der Zahl der vorhandenen und der Zahl der veräußerten Wohnungen hat der BFH dabei entgegen der Auffassung der Revision kein Gewicht beigelegt. Daß die Klägerin derartige Veräußerungen ins Auge gefaßt hatte, ergibt sich schon daraus, daß sie den Neubau in Eigentumswohnungen aufgeteilt hatte.
Von besonderer Bedeutung ist im Streitfall der Umstand, daß die Klägerin von vornherein auch zur Veräußerung unbebauter oder von ihr zunächst bebauter Grundstücke gegründet worden ist. Diese Zielsetzung hatte nicht nur formale Bedeutung, wie die Revision vorträgt; sie hatte vielmehr u.a. zur Folge, daß die Veräußerungsgeschäfte nicht über den gewöhnlichen Betrieb der Klägerin hinausgingen und deshalb gemäß § 164 HGB nicht der Zustimmung der Kommanditisten bedurften. Da diese Zielsetzung mangels abweichender Beschlüsse der Gesellschafter auch für die Geschäftsführung durch den persönlich haftenden Gesellschafter richtungsweisend war (§ 109, § 114 Abs. 1, § 164 HGB), konnte der Erwerb und die Bebauung von Grundstücken gleichermaßen bedeuten, daß sie für die Zwecke der Vermögensverwaltung wie auch zu einer geldmäßigen Verwertung erfolgten. Der Senat hat in seinem Urteil vom 6. Oktober 1977 IV R 176/74 (BFHE 123, 470, BStBl II 1978, 54) die Tätigkeit einer unter derartiger Zielsetzung gegründeten und im Handelsregister eingetragenen Personenhandelsgesellschaft als gewerblich angesehen, da nicht erwiesen sei, daß die Gesellschaft von Anfang an ihre Tätigkeit auf die Vermögensverwaltung habe beschränken wollen. Hieran ist festzuhalten, auch wenn der Eintragung im Handelsregister nicht die im Urteil zugelegte Bedeutung zukommen sollte. Dabei muß im Streitfall berücksichtigt werden, daß die Klägerin es jeweils mit größeren Grundstückskomplexen zu tun hatte und ihre Betätigung durch die Kriegsumstände und die Nachkriegszeit zunächst beeinträchtigt war. Darum ist nicht ausschlaggebend, daß es erst nach Ablauf von etwa 20 Jahren nach der Gründung der Klägerin zu den ersten Verkäufen gekommen ist. Angesichts der rechtsverbindlichen Zielsetzung der Klägerin mußte vielmehr davon ausgegangen werden, daß schon ihre bisherige Betätigung auch unter dem Zweck der geldmäßigen Verwertung der erworbenen und später bebauten Grundstücke stand. Dies bedeutet, daß die Klägerin auch in den Jahren 1958 bis 1960 eine gewerbliche Tätigkeit ausgeübt hat.
4. Im Gewerbeertrag der Klägerin sind Beträge enthalten, die sie aus Vermietungen an die A-KG und B-KG erhalten hat, deren Gesellschafter teilweise identisch mit den Gesellschaftern der Klägerin waren. Da die Klägerin gewerblich und nicht vermögensverwaltend tätig war, folgt hieraus jedoch nicht, daß § 15 (Abs. 1) Nr. 2, zweiter Halbsatz EStG angewendet und die genannten Beträge ganz oder entsprechend der Beteiligung der Gesellschafter der Klägerin an den nutzenden Gesellschaften bei diesen als Gewerbeertrag erfaßt werden müßten. Zur Begründung verweist der Senat auf sein Urteil vom 19. Februar 1981 IV R 141/77 (BFHE 132, 556, BStBl II 1981, 433).
Fundstellen
Haufe-Index 414497 |
BFH/NV 1988, 154 |