Entscheidungsstichwort (Thema)
Bewertung von Sachleistungsverpflichtungen bzw. Sachleistungsansprüchen bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens und der Vermögensteuer - Definition: Schwebendes Geschäft - Behandlung von schwebenden Geschäften in der Steuerbilanz und in der Vermögensaufstellung - während des Revisionsverfahrens geänderter Verwaltungsakt als Streitgegenstand
Leitsatz (amtlich)
Hat bei einem gegenseitigen Vertrag der zur Sachleistung Verpflichtete die ihm obliegende Leistung noch nicht erbracht, der Gläubiger dieser Leistung aber bereits vorausgezahlt (schwebendes Geschäft), so ist bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens des Sachleistungsverpflichteten der Teilwert der Sachleistungsverpflichtung in gleicher Höhe zu bemessen wie die empfangene Vorausleistung. Dies gilt auch für schwebende Geschäfte, die auf die Übertragung von Grundbesitz gerichtet sind; die Sachleistungsverpflichtung ist nicht mit dem für das Grundstück maßgebenden Steuerwert (Einheitswert zuzüglich 40 v.H.) anzusetzen. Änderung der Rechtsprechung (vgl. BFHE 125, 75, BStBl II 1978, 398).
Orientierungssatz
1. Schwebende Geschäfte sind gegenseitige Verträge, die noch nicht erfüllt sind. Der Schwebezustand wird erst beendet, wenn die Sachleistungsverpflichtung oder Dienstleistungsverpflichtung erbracht ist. Obwohl schwebende Geschäfte Forderungen und Schulden begründen, werden sie steuerbilanzrechtlich nicht erfaßt, weil einerseits davon ausgegangen wird, daß sie sich gleichwertig gegenüberstehen und andererseits das Vorsichtsprinzip es gebietet, das Ergebnis eines schwebenden Geschäfts zu erfassen, wenn das Geschäft abgewickelt ist (vgl. Literatur). Auch bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens sind schwebende Geschäfte, mit deren Erfüllung noch von keiner Seite begonnen wurde, nicht zu erfassen. Dies widerspricht nicht § 98a BewG, denn das schwebende Geschäft wird insoweit als ein einheitliches Wirtschaftsgut angesehen.
2. Wurde während des Revisionsverfahrens ein Änderungsbescheid erlassen, der gemäß § 68 FGO zum Gegenstand des Verfahrens geworden ist, ist das FG-Urteil aufzuheben. Einer Zurückverweisung (§ 127 FGO) bedarf es nicht, wenn die Sache spruchreif ist.
Normenkette
BewG 1974 § 109 Abs. 1, §§ 10, 9; FGO §§ 68, 127; BewG 1974 §§ 95, 98a; EStG § 5
Tatbestand
I. Die Beteiligten streiten darüber, wie sich ein von der Klägerin mit der zum Sanierungsträger bestellten Landesentwicklungsgesellschaft (LEG) am 2.Juli 1980 abgeschlossener Vertrag über den Verkauf von im Sanierungsgebiet belegenen Betriebsgrundstücken und den Kauf eines außerhalb des Sanierungsgebietes belegenen Ersatzgrundstücks auf die Feststellung der Einheitswerte des Betriebsvermögens auf den 1.Januar 1981 und den 1.Januar 1982 auswirkt.
Ausweislich des Vertrages vom 2.Juli 1980 (Vertrag) verkaufte die Klägerin ihre im Sanierungsgebiet belegenen Betriebsgrundstücke an die LEG gegen einen "Kaufpreis (Entschädigung)" von 16 Mio DM, von denen 13,5 Mio DM sofort, die restlichen 2,5 Mio DM am 15.Februar 1981 fällig waren. Zum Kaufpreis ist in dem Vertrag wörtlich ausgeführt:
"Der Kaufpreis (Entschädigung) gilt im Verhältnis der Grundstücks- und
Gebäudewerte zu der Folgekostenentschädigung als auch im Verhältnis der
Folgekosten untereinander unabhängig von den Feststellungen und Werten der
Sachverständigengutachten, welche zur Kaufpreisermittlung erstellt wurden.
Eine Einigung über die Zuordnung der Werte wurde nicht erreicht."
Gemäß § 5 des Vertrages verkaufte die LEG der Klägerin ein Ersatzgrundstück gegen einen Kaufpreis von 750 000 DM, der mit der 1.Rate, die für den Verkauf des Sanierungsgrundstücks zu entrichten war, verrechnet werden sollte.
Hinsichtlich des Ersatzgrundstücks wurde die Besitzübergabe und der Übergang der Nutzungen, Lasten und Gefahr auf den 1.September 1980 vereinbart. Die Klägerin verpflichtete sich, unverzüglich nach Abschluß des Vertrages die Bebauung des Ersatzgrundstücks mit einem Fabrikgebäude vorzubereiten und voranzutreiben. Mit dem Bau des neuen Betriebes hatte die Klägerin innerhalb von drei Monaten nach Erhalt der Baugenehmigung zu beginnen und den neuen Betrieb in weiteren zwei Jahren aufzunehmen sowie die Verlagerung aus dem Sanierungsgrundstück abzuschließen. Die Besitzübergabe der Sanierungsgrundstücke hatte mit Abschluß der vorgenannten Maßnahmen, spätestens jedoch am 31.Dezember 1982 zu erfolgen. Unter bestimmten Voraussetzungen sollte die LEG befugt sein, die Rückübertragung des Ersatzgrundstücks zu verlangen.
Die Betriebsverlagerung auf das Ersatzgrundstück erfolgte im Jahre 1982. Nach Angaben der Klägerin entstanden ihr für die Errichtung des neuen Betriebes und die Verlagerung des Betriebes Kosten in Höhe von insgesamt 23 300 098 DM.
Bei der Feststellung der Einheitswerte des Betriebsvermögens auf den 1.Januar 1981 und den 1.Januar 1982 berücksichtigte das Finanzamt (FA) die Verpflichtung der Klägerin zur Übertragung der Sanierungsgrundstücke als Sachleistungsverpflichtung mit 140 v.H. des Einheitswerts (*= 223 160 DM) und setzte andererseits die Vermögensmehrungen an, die bei der Klägerin durch die Vorleistungen der LEG auf den Kaufpreis (Entschädigung) eingetreten waren.
Für den 1.Januar 1981 ergab sich ein Einheitswert von 22 783 000 DM und für den 1.Januar 1982 ein Einheitswert von 17 109 000 DM.
Die Einsprüche hatten nur insoweit Erfolg, als das FA den Einheitswert auf den 1.Januar 1982 um 2,5 Mio DM auf 14 609 000 DM ermäßigte. Es sah in dem im Februar 1981 von der LEG gezahlten Restbetrag von 2,5 Mio DM eine Entschädigung für die anläßlich der Betriebsverlagerung entstehenden Folgekosten, die zum 1.Januar 1982 als Verpflichtung abgezogen werden dürfe.
Das FG hat der Klage zum Teil stattgegeben. Es hat die Bescheide vom 11.März 1985 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung aufgehoben und das FA verpflichtet, die Klägerin entsprechend den Urteilsausführungen zu bescheiden. Aus den Gründen ergibt sich, daß das FG den Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 1.Januar 1981 auf 19 287 000 DM und auf den 1.Januar 1982 auf 11 113 000 DM berechnet hat. Abgezogen hat es dabei jeweils eine Wiederaufbauverpflichtung in Höhe von 3 496 025 DM, die es nach den Grundsätzen des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 26.Februar 1971 III R 31/68 (BFHE 102, 94, BStBl II 1971, 452) mit 30 v.H. der Aufwendungen von 11 653 418 DM auf das Ersatzgrundstück errechnet hat.
Sowohl die Klägerin als auch das FA haben Revision eingelegt.
Während des Revisionsverfahrens hat das FA die Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens auf den 1.Januar 1982 geändert, und zwar als Folge eines höheren Ansatzes der Einheitswerte des Grundbesitzes. Es hat zunächst den Einheitswert mit Bescheid vom 9.Januar 1987 von bisher 14 609 000 DM auf 18 566 000 DM erhöht und ihn anschließend mit Bescheid vom 7.Dezember 1988 auf 16 066 000 DM ermäßigt.
Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils den Einheitswert für das Betriebsvermögen auf den 1.Januar 1981 um weitere 9 932 975 DM und den Einheitswert für das Betriebsvermögen auf den 1.Januar 1982 um 14 704 840 DM zu mindern.
Damit ergibt sich nach den Anträgen der Klägerin für das Betriebsvermögen auf den 1.Januar 1981 ein Einheitswert von 9 354 000 DM und auf den 1.Januar 1982 ein Einheitswert von 1 361 000 DM.
Das FA rügt mit seiner Revision die Verletzung der §§ 95, 103 und 109 des Bewertungsgesetzes (BewG); es beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revisionen der Klägerin und des FA führen zur Aufhebung des angefochtenen Urteils.
1. a) Soweit der Rechtsstreit die Feststellung des Einheitswerts des Gewerbebetriebs der Klägerin auf den 1.Januar 1981 betrifft, ist die Sache spruchreif. Der erkennende Senat entscheidet deshalb in der Sache selbst (§ 126 Abs.3 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―).
b) Soweit der Rechtsstreit die Feststellung des Einheitswerts des Gewerbebetriebs der Klägerin auf den 1.Januar 1982 betrifft, führen die Revisionen aus verfahrensrechtlichen Gründen zur Aufhebung des FG-Urteils. Denn Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens war der Bescheid vom 11.März 1985 über den Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 1.Januar 1982 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 27.März 1986. Dieser Bescheid wurde während des Revisionsverfahrens zunächst durch den Änderungsbescheid vom 9.Januar 1987 und anschließend durch den Bescheid des FA vom 7.Dezember 1988 ersetzt, der verfahrensrechtlich ein neuer Verwaltungsakt war (vgl. Senatsurteil vom 20.Juli 1988 II R 164/85, BFHE 154, 13, BStBl II 1988, 955 m.w.N.). Da dem FG-Urteil der nicht mehr existierende Einheitswertbescheid vom 11.März 1985 zugrunde liegt, kann es keinen Bestand haben.
Durch den Antrag der Klägerin wurde der zuletzt maßgebende Einheitswertbescheid vom 7.Dezember 1988 gemäß § 68 FGO zum Gegenstand des Verfahrens.
Im Streitfall bedarf es keiner Zurückverweisung (§ 127 FGO), denn die Sache ist spruchreif. Der vom FG festgestellte Sachverhalt reicht aus, um abschließend prüfen und beurteilen zu können, ob der zum Gegenstand des Revisionsverfahrens gewordene Einheitswertbescheid vom 7.Dezember 1988 rechtmäßig ist. Der erkennende Senat entscheidet in der Sache selbst, und zwar auf Grund seiner Befugnis aus den §§ 121 und 100 FGO auch insoweit, als der Rechtsstreit die Feststellung des Einheitswertes des Gewerbebetriebs der Klägerin auf den 1.Januar 1982 betrifft (vgl. Senatsurteil in BFHE 154, 13, BStBl II 1988, 955 m.w.N.).
2. Abschluß und Abwicklung des von der Klägerin und der LEG abgeschlossenen Grundstückskaufvertrags haben sich zu den Feststellungszeitpunkten 1.Januar 1981 und 1.Januar 1982 auf die Einheitsbewertung des Betriebsvermögens der Klägerin wie folgt ausgewirkt:
a) Den mit Abschluß des Vertrags für den Verkauf ihrer im Sanierungsgebiet belegenen "Grundstücke nebst allen aufstehenden Gebäuden sowie baulichen Anlagen einschließlich Außenanlagen und Nutzungsrechten" (§ 2 des Vertrages) entstandenen Anspruch der Klägerin in Höhe von 16 Mio DM hatte die LEG bis zum 31.Dezember 1980 insoweit erfüllt, als sie im Laufe des Jahres 1980 einen Teilbetrag geleistet hatte. Dabei handelt es sich um die in § 2 Abs.2 des Vertrages festgelegte erste Rate von 13,5 Mio DM. Diese hatte sich zwar auf Grund der in § 5 des Vertrages vereinbarten Verrechnung mit dem Kaufpreis für das der Klägerin überlassene Ersatzgrundstück um 750 000 DM vermindert. Doch ändert dies nichts daran, daß die LEG insoweit ihre Zahlungsverpflichtung in Höhe des Teils von 13,5 Mio DM aus dem Vertrag erfüllt hat. Die restliche Verpflichtung der LEG gegenüber der Klägerin betrug am 31.Dezember 1980 folglich noch 2,5 Mio DM. Mit der Zahlung dieser Restrate im Laufe des Jahres 1981 ist die Zahlungsverpflichtung der LEG aus dem Vertrag erloschen. Am Bewertungsstichtag 31.Dezember 1981 bestanden danach auf Seiten der Klägerin lediglich die ―dem Grunde nach unter den Beteiligten unstreitige― Verpflichtung zur Übertragung der an die LEG veräußerten Grundstücke sowie die von der Klägerin geltend gemachte Verpflichtung zum Wiederaufbau und zur Verlagerung des Betriebs auf das Ersatzgrundstück.
Damit lag an beiden Bewertungsstichtagen (31.Dezember 1980 und 31.Dezember 1981) ―s. § 106 Abs.2 BewG― ein auf die Übertragung von Grundbesitz und andere Leistungen gerichtetes schwebendes Geschäft vor, bei dem die zur Sachleistung verpflichtete Klägerin die ihr obliegenden Leistungen noch nicht erbracht hatte.
b) Schwebende Geschäfte sind gegenseitige Verträge, die noch nicht erfüllt sind. Der Schwebezustand wird erst beendet, wenn die Sach- oder Dienstleistungsverpflichtung erbracht ist (Woerner, Finanz-Rundschau ―FR― 1984, 489 f. und Steuerberater-Jahrbuch ―StbJb― 1984/85, 179; Groh, Betriebs-Berater ―BB― 1988, 27; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 9.Aufl., § 5 Anm.45b). Obwohl schwebende Geschäfte Forderungen und Schulden begründen, werden sie steuerbilanzrechtlich nicht erfaßt, weil einerseits davon ausgegangen wird, daß sie sich gleichwertig gegenüberstehen und andererseits das Vorsichtsprinzip es gebietet, das Ergebnis eines schwebenden Geschäfts erst zu erfassen, wenn das Geschäft abgewickelt ist (Woerner, BB 1988, 769, 771). Aus dem Umstand, daß nicht realisierte Gewinne nicht zu einer Vermögensänderung führen können, folgt für die Einheitsbewertung des Betriebsvermögens, daß schwebende Geschäfte, mit deren Erfüllung noch von keiner Seite begonnen wurde, in der Vermögensaufstellung nicht erfaßt werden. Dies widerspricht nicht § 98a BewG, denn das schwebende Geschäft wird insoweit als ein einheitliches Wirtschaftsgut angesehen.
Hat bei einem gegenseitigen Vertrag der nicht zur Sach- oder Dienstleistung Verpflichtete die ihm obliegende (Geld-) Leistung teilweise oder ganz erbracht, so tritt bei ihm an die Stelle des Vermögensabgangs die Forderung auf die Gegenleistung und beim Empfänger der Leistung die Verpflichtung zur Gegenleistung. Der trotzdem noch bestehende Schwebezustand des gegenseitigen Vertrags bewirkt jedoch, daß dadurch bei keiner der Vertragsparteien eine Vermögensänderung (Erhöhung oder Ermäßigung) eintritt, auch wenn sich das Vermögen nunmehr anders zusammensetzt. Deshalb sind der Teilwert der Forderung des Vorausleistenden und der Teilwert der Schuld des Empfängers der Vorausleistung in gleicher Höhe zu bemessen wie die erbrachte oder empfangene Vorausleistung. Dies führt insbesondere bei Verträgen mit einer Vielzahl von Leistungsverpflichtungen, deren Einzelwert mangels genauer Aufteilung und Zuordnung in den vertraglichen Vereinbarungen häufig nur schwer zu ermitteln ist, zu einem zutreffenden Ergebnis (vgl. auch die Ländererlasse zur Bewertung von Sachleistungsansprüchen und Sachleistungsverpflichtungen bei Werklieferungsverträgen über Grundstücke mit noch zu errichtenden Gebäuden; z.B. Erlaß des Finanzministeriums Baden-Württemberg vom 14.Juni 1983 S 3250 - 1/77, Deutsche Steuer-Zeitung/Eildienst ―DStZ/E― 1983, 300).
Die Verpflichtung zur Sachleistung aufgrund des noch schwebenden Geschäfts ist auch nicht mit dem "Steuerwert" der zu leistenden Sache zu bewerten, und zwar auch dann nicht, wenn das gegenseitige Geschäft auf Übertragung von Grundbesitz gerichtet ist. Der Senat hält für den Bereich der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens und der Vermögensteuer an der bisherigen Rechtsprechung zur Bewertung von Sachleistungsverpflichtungen bzw. -ansprüchen des früher für diese Rechtsmaterien zuständigen III.Senats (vgl. Urteil vom 3.März 1978 III R 7/76, BFHE 125, 75, BStBl II 1978, 398) nicht mehr fest (vgl. auch schon Senatsurteile vom 6.Dezember 1989 II R 103/86, BFHE 159, 542, BStBl II 1990, 434, und vom 6.März 1990 II R 63/87, BFHE 159, 555, BStBl II 1990, 504). Er sieht im Hinblick auf die Systematik des Bewertungsrechts, wonach Sachleistungsansprüche im Betriebsvermögen nach § 109 Abs.1 i.V.m. § 10 BewG mit dem Teilwert ―im sonstigen Vermögen mit dem gemeinen Wert (§ 9 i.V.m. § 17 Abs.3 Satz 1 BewG)― anzusetzen sind, keinen zwingenden Grund, den bei der Bewertung des Grundbesitzes nach den Wertverhältnissen vom 1.Januar 1964 ermittelten Einheitswert über den eigentlichen Bewertungsgegenstand hinaus auf Sachleistungsverpflichtungen und -ansprüche zu übertragen. Dies ließe sich nach Auffassung des erkennenden Senats nur rechtfertigen, wenn dadurch im Ergebnis die Besteuerung des Sachleistungsgläubigers und des Sachleistungsverpflichteten im Hinblick auf die bestehende Unterbewertung des Grundbesitzes zu einem gerechteren Ergebnis führte. Denn für den Bereich des Betriebsvermögens und des sonstigen Vermögens führt jedenfalls die Bewertung des Sachleistungsanspruchs oder der Sachleistungsverpflichtung mit dem für den zu leistenden Gegenstand maßgebenden Steuerwert im Endergebnis zu keiner gerechteren steuerrechtlichen Lösung, sondern lediglich zu einer vorzeitigen Verschiebung der steuerlichen ―belastenden oder entlastenden― Folgen, bevor das gegenseitige Geschäft abgewickelt ist (vgl. hierzu Moench, Deutsches Steuerrecht ―DStR― 1978, 567, 570; Brosch, BB 1983, 241; Horschitz/Groß, Bewertung und Vermögensteuer, 10.Aufl., S.321; Moench/Glier/Knobel/Werner, Bewertungs- und Vermögensteuergesetz, Kommentar, 1989, § 12 BewG Anm.4 bis 7; Martin, Der Betrieb ―DB― 1990, 1536). Über die Bewertung einseitiger Forderungen und Verpflichtungen (z.B. Vermächtnisanspruch auf Übertragung eines Grundstücks) kann der Senat anläßlich dieses Streitfalls nicht entscheiden.
c) Dies gilt auch für den hier zu beurteilenden Vertrag, der der Neuordnung "im Wege des freiwilligen Bodenordnungsverfahrens" (§ 1 Abs.1 des Vertrages) diente. Bei dem vereinbarten "Kaufpreis (Entschädigung)" von 16 Mio DM für die von der Klägerin übernommenen Verpflichtungen, der auf freiwilliger Grundlage gleichberechtigter Vertragspartner ausgehandelt wurde, ist davon auszugehen, daß sich die Klägerin nicht über den Umfang ihres Anspruchs hinaus verpflichtet hat, wie auch umgekehrt die Ansprüche der LEG wertmäßig den von ihr eingegangenen Zahlungsverpflichtungen entsprechen. Der Teilwert der Sachleistungsverpflichtung der Klägerin beträgt daher insgesamt ebenfalls 16 Mio DM.
Der Umstand, daß die Klägerin in den Folgejahren tatsächlich ―wie sie geltend macht― höhere Aufwendungen hatte, hat sich im Vertrag nicht niedergeschlagen und berührt daher die Gleichwertigkeit der durch den Vertrag begründeten Ansprüche und Verpflichtungen nicht.
Daraus folgt für den Streitfall, daß bei der Einheitsbewertung des gewerblichen Betriebs der Klägerin auf den Feststellungszeitpunkt 1.Januar 1981 zur Erfassung der vermögensmäßigen Folgen des bis zu diesem Zeitpunkt von der LEG teilweise erfüllten Kaufvertrags anstelle der noch offenen Ansprüche und Verpflichtungen lediglich die von der LEG auf den vereinbarten Kaufpreis von 16 Mio DM geleistete Anzahlung von 13,5 Mio DM als Schuldposten und auf den Feststellungszeitpunkt 1.Januar 1982 ein Schuldposten von 16 Mio DM anzusetzen ist. Dabei sind die von der LEG gezahlten Zinsen nicht zu berücksichtigen; denn diese stellen keine Gegenleistung für die Übertragung der Sanierungsgrundstücke sowie die vereinbarte Betriebsverlagerung dar.
d) Da auch bezüglich der anderen von der Klägerin eingegangenen Verpflichtungen zum Wiederaufbau und zur Verlagerung des Betriebs davon auszugehen ist, daß das vereinbarte Entgelt dem Teilwert der von der Klägerin zu erbringenden Leistungen entspricht, bedarf es im Streitfall auch keiner Aufteilung und Zuordnung des Kaufpreises bzw. der Entschädigung auf die einzelnen Leistungsteile. Auf die Einwendungen der Beteiligten zum Umfang der Wiederaufbauverpflichtung braucht der Senat deshalb nicht weiter einzugehen.
3. a) Da nach den den Senat bindenden Feststellungen der Vorinstanz (§ 118 Abs.2 FGO) der Anspruch auf den Restkaufpreis von 2,5 Mio DM zum 31.Dezember 1980 bei der Klägerin nicht als Besitzposten (Forderung) erfaßt worden ist, ergibt sich damit unter Berücksichtigung des vom FA bereits für die Sachleistungsverpflichtung angesetzten Betrags zum Feststellungszeitpunkt 1.Januar 1981 folgender Einheitswert des Betriebsvermögens:
Betriebsvermögen bisher 22 783 240 DM
zuzüglich der nicht anzusetzenden
Sachleistungsverpflichtung 223 160 DM
abzüglich der Anzahlung der LEG 13 500 000 DM
―――――――
Betriebsvermögen 9 506 400 DM
Einheitswert des Betriebsvermögens
(abgerundet nach § 30 Nr.2 BewG) 9 506 000 DM.
b) Zum Feststellungszeitpunkt 1.Januar 1982 ergibt sich dementsprechend folgender Einheitswert des Betriebsvermögens:
Betriebsvermögen gemäß berichtigtem
Einheitswertbescheid vom 7.Dezember 1988 16 066 891 DM
zuzüglich der nicht anzusetzenden
Sachleistungsverpflichtung 223 160 DM
zuzüglich der vom FA bereits berücksichtigten
Umzugsverpflichtung 2 500 000 DM
abzüglich der Zahlung der LEG 16 000 000 DM
――――――-
Betriebsvermögen 2 790 051 DM
Einheitswert des Betriebsvermögens
(abgerundet nach § 30 Nr.2 BewG) 2 790 000 DM.
Fundstellen
BFH/NV 1991, 54 |
BStBl II 1991, 620 |
BFHE 164, 448 |
BFHE 1992, 448 |
BB 1991, 1623 |
BB 1991, 1623-1625 (LT) |
DB 1991, 1913-1915 (LT) |
DStZ 1991, 539 (KT) |
HFR 1991, 578 (LT) |
StE 1991, 263 (K) |
WPg 1991, 627 (S) |
StRK, R.34 (LT) |
Information StW 1991, 405 (T) |
FWW 1991, 186-187 (T) |