Entscheidungsstichwort (Thema)
Voraussetzungen für den Erlaß eines Ergänzungsbescheides
Leitsatz (NV)
Einkünfte aus Spekulationsgeschäften von einer Personengesellschaft oder von einer Gemeinschaft sind gesondert und einheitlich gemäß § 180 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 festzustellen.
Voraussetzung eines Ergänzungsbescheides gemäß § 179 Abs. 3 AO 1977 ist, daß der ursprüngliche Feststellungsbescheid unvollständig bzw. lückenhaft ist. Dies ist nicht der Fall, wenn in der Anlage zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte Verluste aus Spekulationsgeschäften aufgeführt und den einzelnen Gesellschaftern zugeordnet werden. Der Hinweis, daß der Spekulationsverlust "nur nachrichtlich" aufgeführt werde, ändert daran nichts.
Normenkette
AO 1977 § 179 Abs. 3, § 180 Abs. 2 Nr. 2, § 173 Abs. 1 Nr. 1; EStG §§ 23, 22 Nr. 2
Verfahrensgang
FG Berlin (EFG 1996, 862) |
Tatbestand
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) erwarben als Mitglieder einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts im Jahre 1984 ein Mehrfamilienhaus in A, um Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen. 1985 veräußerten sie das damals nicht ausgebaute Dachgeschoß.
Für 1985 erklärten sie im Jahr 1987 einen Werbungskostenüberschuß bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von … DM und einen Verlust aus Spekulationsgeschäften in Höhe von … DM. Bei der Berechnung der sonstigen Einkünfte hatten die Kläger dem Veräußerungspreis des Dachgeschosses die nach Fläche ermittelten anteiligen Anschaffungskosten des gesamten Objekts gegenübergestellt.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) stellte in dem unter Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Feststellungsbescheid 1985 vom 15. Mai, berichtigt am 11. Juni 1987, die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung auf ./. … DM fest. Die Spalte "Sonstige Einkünfte" im Teil A/Feststellungen blieb unausgefüllt. In der "Anlage ESt 1, 2, 3 B zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte 1985" wurden die von den Klägern erklärten sonstigen Einkünfte dergestalt aufgeführt, daß auf den einzelnen Gesellschafter jeweils ein Betrag von … DM entfiel. Über der Spalte, in der die sonstigen Einkünfte eingetragen wurden, und neben das Gesamtergebnis setzte das FA: "nur nachrichtlicher Spekulationsverlust".
Am 29. August 1988 hob das FA den Vorbehalt der Nachprüfung auf und erklärte zugleich die Feststellung für vorläufig bis zur Klärung, inwieweit Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung oder Gewerbebetrieb wegen gewerblichen Grundstückshandels vorlägen.
1991 gelangte das FA zu der Auffassung, die Kläger hätten den Verlust aus Spekulationsgeschäften unzutreffend ermittelt. Diese hätten bei ihrer Berechnung stillschweigend unterstellt, das Dachgeschoß sei ausgebaut gewesen. Auf diese Weise habe sich ein zu hoher Einstandspreis ergeben. Das FA ermittelte einen Gewinn aus Spekulationsgeschäften in Höhe von … DM.
Mit Bescheid vom 28. November 1991 erließ das FA einen Ergänzungsbescheid, in dem es die sonstigen Einkünfte aus Spekulationsgeschäften i.S. von § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auf … DM festsetzte.
Nach erfolglosem Einspruch erhoben die Kläger Klage, die das Finanzgericht (FG) abwies (Entscheidungen der Finanzgerichte 1996, 862).
Mit der Revision rügen die Kläger eine Verletzung von § 179 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO 1977).
Die Voraussetzung für den Erlaß eines Ergänzungsbescheids lägen nicht vor, da der ursprüngliche Feststellungsbescheid vollständig gewesen sei. Die nachrichtliche Mitteilung des Verlustes aus Spekulationsgeschäften in den Feststellungsbescheiden sei dahingehend zu verstehen, daß ein Spekulationsgewinn nicht festzustellen gewesen sei.
Am 3. April 1996 erließ das FA einen nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 geänderten und nach § 165 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 endgültigen Feststellungsbescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1985. In diesem Bescheid wurden sowohl die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung als auch die sonstigen Einkünfte aus Spekulationsgeschäften festgestellt. Die Kläger haben diesen geänderten Feststellungsbescheid zum Gegenstand des Verfahrens gemacht.
Die Kläger beantragen sinngemäß, das Urteil des FG Berlin vom 15. Dezember 1995 und den Ergänzungsbescheid vom 28. November 1991 zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte 1985 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. Februar 1992 aufzuheben und den Feststellungsbescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1985 vom 3. April 1996 dahingehend zu ändern, daß die sonstigen Einkünfte mit einem Verlust aus Spekulationsgeschäften auf … DM festzustellen sind.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet.
Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―). Das FG hat in seiner Entscheidung über die Frage, ob die Einkünfte der Kläger aus Spekulationsgeschäften in einem Ergänzungsbescheid festgestellt werden können, gegen § 179 Abs. 3 AO 1977 verstoßen.
1. Gegenstand des Verfahrens ist der geänderte Feststellungsbescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1985 vom 3. April 1996. Die Kläger haben diesen Bescheid zulässigerweise gemäß § 68 FGO zum Gegenstand des Verfahrens gemacht.
Der geänderte Feststellungsbescheid vom 3. April 1996 hat neben dem ursprünglichen Feststellungsbescheid vom 11. Juni 1987 auch den Ergänzungsbescheid vom 28. November 1991 unverändert in seinen Regelungsgehalt mit aufgenommen. Da eine erstmalige Feststellung der Einkünfte aus Spekulationsgeschäften aufgrund der Festsetzungsverjährung in dem Bescheid vom 3. April 1996 nicht getroffen werden kann, setzen die Feststellungen zu den Einkünften aus Spekulationsgeschäften voraus, daß die ergänzenden Feststellungen in dem Bescheid vom 28. November 1991 rechtmäßig sind.
2. Die in dem Bescheid vom 28. November 1991 getroffenen Feststellungen zu den Einkünften aus Spekulationsgeschäften konnten im Streitfall nicht in einem Ergänzungsbescheid gemäß § 179 Abs. 3 AO 1977 getroffen werden. Gemäß § 179 Abs. 3 AO 1977 ist eine notwendige Feststellung in einem Ergänzungsbescheid nachzuholen, soweit diese Feststellung in einem Feststellungsbescheid unterblieben ist. Diese Voraussetzungen liegen nicht vor; denn der ursprüngliche Feststellungsbescheid vom 11. Juni 1987 enthält bereits die notwendigen Feststellungen der Einkünfte aus Spekulationsgeschäften der Kläger.
a) Voraussetzung eines Ergänzungsbescheides ist, daß der ursprüngliche Feststellungsbescheid unvollständig bzw. lückenhaft ist. Nachholbar sind nur solche Feststellungen, die in den vorausgegangenen Feststellungsbescheiden "unterblieben" sind (Urteile des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 15. Juni 1994 II R 120/91, BFHE 174, 465, BStBl II 1994, 819; vom 22. September 1977 IV R 120/73, BFHE 123, 467, BStBl II 1978, 152). Dies ist immer dann der Fall, wenn die Feststellungen hätten getroffen werden müssen, aber nicht getroffen worden sind (Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler ―HHSp―, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 179 AO Rz. 113).
Ergänzungsbescheide dürfen einen lückenhaften Feststellungsbescheid vervollständigen, nicht aber Unrichtigkeiten eines Feststellungsbescheides korrigieren oder die in dem ursprünglichen Feststellungsbescheid getroffenen Feststellungen ändern; denn in einem solchen Fall ist die ursprüngliche Feststellung nicht lückenhaft, sondern inhaltlich falsch (BFH in BFHE 174, 465, BStBl II 1994, 819; BFH-Urteile vom 14. September 1989 IV R 129-130/88, BFH/NV 1990, 750; vom 4. August 1988 IV R 78/86, BFH/NV 1989, 281).
b) Zutreffend geht das FG davon aus, daß Einkünfte aus Spekulationsgeschäften von einer Personengesellschaft oder von einer Gemeinschaft gesondert und einheitlich gemäß § 180 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 festzustellen sind (vgl. auch Crezelius, in: Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 23 Rdnr. A 51; Warnke in Lademann, Einkommensteuergesetz, § 23 Anm. 85; Bachem in Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 23 Rz. 220).
Zu den notwendigen Feststellungen gehört u.a. die Art und Höhe sowie die Entscheidung über die Verteilung der Einkünfte. Ein Ergänzungsbescheid ist daher gemäß § 179 Abs. 3 AO 1977 zulässig, wenn diese Feststellungen nicht in dem ursprünglichen Feststellungsbescheid enthalten waren.
c) Die Auffassung des FG, daß weder in dem Feststellungsbescheid vom 11. Juni 1987 noch in dem Bescheid vom 29. August 1988 Feststellungen über die Einkünfte der Kläger aus Spekulationsgeschäften getroffen worden sind, ist unzutreffend.
Ob eine notwendige Feststellung in einem Feststellungsbescheid enthalten ist, ist durch Auslegung dieses Feststellungsbescheides zu ermitteln. Der BFH ist dabei nicht an die Auslegung des Feststellungsbescheides durch das FG gebunden. Die Frage, welchen Inhalt ein Verwaltungsakt hat, ist vom Revisionsgericht vielmehr in eigener Zuständigkeit zu beantworten und gegebenenfalls zu korrigieren (BFH-Urteile vom 24. März 1998 I R 83/97, BFHE 186, 67, BStBl II 1998, 601; vom 12. Juni 1997 I R 72/96, BFHE 183, 30, BStBl II 1997, 660; vom 18. Juli 1994 X R 33/91, BFHE 175, 294, BStBl II 1995, 4).
Bei der Auslegung eines Verwaltungsaktes kommt es nicht darauf an, was die Finanzbehörde mit ihrer Erklärung gewollt hat. Entscheidend ist vielmehr, wie der Adressat selbst nach den ihm bekannten Umständen den materiellen Gehalt der Erklärung unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 27. November 1996 X R 20/95, BFHE 183, 348, BStBl II 1997, 791, m.w.N.). Unklarheiten gehen dabei zu Lasten der Behörde (BFH-Urteil vom 28. November 1985 IV R 178/83, BFHE 145, 226, BStBl II 1986, 293).
Eine Auslegung des Feststellungsbescheides für 1985 vom 11. Juni 1987 führt zu dem Ergebnis, daß in diesem Bescheid der Verlust aus Spekulationsgeschäften vom FA festgestellt worden ist.
Das FA hat die von den Klägern erklärten Einkünfte von ./. … DM in der "Anlage ESt 1, 2, 3 B zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte für 1985" aufgeführt und den einzelnen Gesellschaftern jeweils den entsprechenden Betrag von … DM zugeordnet. Da das FA insoweit die von den Klägern erklärten Einkünfte übernommen hat, war dieser Bescheid als vollständiger Feststellungsbescheid zu verstehen. Der Hinweis, daß der Spekulationsverlust "nur nachrichtlich" aufgeführt werde, ändert daran nichts. Die Kläger konnten daraus nicht ersehen, daß das FA möglicherweise bewußt von einer Feststellung dieser Einkünfte insgesamt hat absehen wollen.
Zwar ist die Spalte "Sonstige Einkünfte" im Teil A/Feststellungen vom FA nicht ausgefüllt worden. Die Kläger konnten dies jedoch dahingehend verstehen, daß das FA von einer ausdrücklichen Feststellung der negativen sonstigen Einkünfte im Teil A lediglich deshalb abgesehen hatte, weil diese gemäß § 23 EStG nicht mit Einkünften anderer Einkunftsarten ausgeglichen werden konnten.
Auch die Zusammenhänge zwischen der Höhe der anteiligen Anschaffungskosten des veräußerten Dachgeschosses für die Ermittlung der Einkünfte aus Spekulationsgeschäften und für die Berechnung der AfA-Bemessungsgrundlage bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sprechen dafür, daß aus der Sicht der Kläger neben den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung auch der Verlust aus Spekulationsgeschäften in den ursprünglichen Feststellungsbescheiden festgestellt worden ist.
d) Da es für die Auslegung des Feststellungsbescheides auf die Sicht des Steuerpflichtigen ankommt, ist im vorliegenden Fall unerheblich, ob die notwendigen Feststellungen unbewußt unterblieben sind (so Klein/Brockmeyer, Abgabenordnung, 6. Aufl., § 179 Anm. 5), oder ob das FA auch dann Feststellungen in einem Ergänzungsbescheid treffen kann, wenn es zuvor bewußt auf diese Feststellungen verzichtet hat (so Söhn in HHSp, a.a.O., § 179 AO Rz. 114; Kunz in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 179 AO 1977 Rz. 60).
3. Die Sache ist nicht entscheidungsreif; denn der Feststellungsbescheid vom 28. November 1991 und damit die Übernahme in den Bescheid vom 3. April 1996 könnte aus anderen Gründen rechtmäßig sein. Das FG, an das die Sache zurückverwiesen wird, wird zu prüfen haben, ob die Voraussetzung des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 vorliegen und ob diese Rechtsgrundlage die geänderten Feststellungen zu den Einkünften aus Spekulationsgeschäften rechtfertigt.
a) Für die Rechtmäßigkeit eines Bescheides ist grundsätzlich nicht die zu seiner Begründung herangezogene Vorschrift maßgebend. Es genügt vielmehr, daß der Bescheid zum Zeitpunkt seines Ergehens durch eine Befugnisnorm gedeckt war (BFH-Urteil vom 25. September 1996 III R 53/93, BFHE 181, 547, BStBl II 1997, 269). Dies gilt auch für einen Ergänzungsbescheid gemäß § 179 Abs. 3 AO 1977, soweit die in diesem Bescheid getroffenen Feststellungen sich aus anderen Gründen als rechtmäßig erweisen (vgl. BFH in BFH/NV 1990, 750).
b) Die als Ergänzungsbescheide bezeichneten Feststellungen könnten möglicherweise im Streitfall auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 gestützt werden. Voraussetzung hierfür ist, daß dem FA Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekanntgeworden sind.
Tatsache ist alles, was Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen Steuertatbestandes sein kann, also Zustände, Vorgänge, Beziehungen, Eigenschaften materieller oder immaterieller Art (BFH-Urteile vom 2. August 1994 VIII R 65/93, BFHE 175, 500, BStBl II 1995, 264; vom 3. Mai 1991 V R 36/90, BFH/NV 1992, 221).
Der Wert eines Gegenstandes ist zwar grundsätzlich keine Tatsache, sondern nur das Ergebnis von Schlußfolgerungen. Dagegen sind die wertbildenden oder wertbegründenden Merkmale wie z.B. die Beschaffenheit oder die Bebauung eines Grundstücks Tatsachen i.S. des § 173 AO 1977 (BFH-Urteile vom 1. April 1998 X R 150/95, BFHE 186, 70, BStBl II 1998, 569; vom 11. März 1987 II R 206/83, BFHE 149, 136, BStBl II 1987, 417; vom 28. Januar 1970 I R 123/67, BFHE 98, 171, BStBl II 1970, 296). Hat ein Steuerpflichtiger den Wert angesetzt, ohne die wertbegründenden Eigenschaften zu erläutern, können spätere Erkenntnisse eine Änderung des Steuerbescheides aufgrund neuer Tatsachen rechtfertigen (vgl. Klein/Rüsken, a.a.O., § 173 Anm. 4).
c) Da das FG hierzu keine Feststellungen getroffen hat, ist der Senat gehindert, in der Sache zu entscheiden.
Das FG wird darüber hinaus zu prüfen haben, ob auch die weiteren tatbestandlichen Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 vorliegen.
Fundstellen
BFH/NV 1999, 1446 |
DStRE 1999, 924 |
HFR 1999, 876 |