Entscheidungsstichwort (Thema)
Haftungsbescheid über Umsatzsteuer bei illegaler Arbeitnehmerüberlassung
Leitsatz (NV)
1. Zur Entstehung der Umsatzsteuer bei Arbeitnehmerüberlassung.
2. Zur Anwendung des § 41 Abs. 1 AO auf Fälle der sog. Umqualifizierung eines Rechtsgeschäfts.
3. Zu den Anforderungen an sog. durchlaufende Posten i. S. d. § 10 Abs. 1 Satz 4 UStG.
4. Zur Bindung des Revisionsgerichts an die Würdigung eines Geständnisses gegenüber der Steuerfahndung durch das FG.
Normenkette
AO 1977 § 41 Abs. 1, §§ 69, 71, 34; UStG 1980 § 10 Abs. 1 S. 4; AÜG Art. 1 § 1 Abs. 1, § 9 Nr. 1, § 10
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war alleinvertretungsberechtigter Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH, die er am 17. Dezember 1979 mit einer weiteren Person durch notariellen Vertrag errichtet hat. Die GmbH betrieb die gewerbsmäßige Überlassung von Arbeitnehmern (Leiharbeitnehmer) an andere Unternehmer (Entleiher) ohne die dazu erforderliche behördliche Erlaubnis.
Mit Bescheid vom 26. Februar 1981 nahm die Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) den Kläger gemäß §§ 69, 71 i. V. m. § 34 der Abgabenordnung (AO 1977) für rückständige Umsatzsteuervorauszahlungen April bis Juli 1980 in Höhe von 200 734,20 DM in Anspruch, nachdem über das Vermögen der GmbH das Konkursverfahren eröffnet worden war. Die rückständigen Umsatzsteuerbeträge entnahm das FA den unwidersprochen gebliebenen Feststellungen einer im September 1980 durchgeführten Steuerfahndungsprüfung, wonach bereits ab April 1980 von der GmbH ohne Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen Umsätze getätigt worden waren. Für die Voranmeldungszeiträume April bis Juli 1980 ergab sich eine Umsatzsteuervorauszahlungsschuld in Höhe von insgesamt 200 734,20 DM.
Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage, mit der die Aufhebung des Haftungsbescheids begehrt wurde, hatte nur zu einem geringen Teil Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte im wesentlichen folgendes aus:
Die Inanspruchnahme des Klägers als Haftungsschuldner gemäß § 71 AO 1977 sei gerechtfertigt, da er durch die Nichtabgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen für die strittigen Voranmeldungszeiträume eine Steuerhinterziehung begangen habe. Der Kläger habe gewußt, daß die Einnahmen der Umsatzsteuer unterlägen und Voranmeldungen abzugeben gewesen wären, weil nach seinem Vorbringen im Zeitpunkt der Steuerfahndungsprüfung (September 1980) die Umsatzsteuervoranmeldungen für die Voranmeldungszeiträume April bis Juli 1980 vollständig gefertigt vorgelegen hätten. Der Grund für die unterbliebene Abgabe der Voranmeldungen liege entgegen der Behauptung des Klägers nicht darin, daß ihm noch keine Steuernummer vom FA erteilt worden sei. Denn es seien auch noch keine Lohnsteueranmeldungen abgegeben worden. Der Kläger sei nach den unwidersprochenen Feststellungen der Steuerfahndungsprüfer voll geständig gewesen und habe erklärt, allein für die Nichtabgabe der Voranmeldungen verantwortlich zu sein. Außerdem habe er durch Schreiben seines damaligen Rechtsvertreters vom 5. September 1980 die Steuerhinterziehung eingestanden. Damit stehe außer Zweifel, daß der Kläger die Umsatzsteuervoranmeldungen nur deswegen nicht eingereicht habe, um dem FA die fälligen Vorauszahlungen vorzuenthalten.
Die Inanspruchnahme des Klägers sei auch nach § 69 AO 1977 gerechtfertigt, da er als geschäftsführender Gesellschafter der Vor-GmbH gemäß § 34 Abs. 2 AO 1977 und als Geschäftsführer gemäß § 34 Abs. 1 AO 1977 dafür verantwortlich sei, daß die von der Vor-GmbH bzw. von der GmbH bewirkten Umsätze vorangemeldet und die entsprechenden Vorauszahlungen entrichtet würden. Da dies aber unterblieben sei, um dem FA die entsprechenden Vorauszahlungen vorzuenthalten, müsse der Kläger auch gemäß § 69 AO 1977 für die dadurch verkürzten Steueransprüche als Haftungsschuldner einstehen.
Die strittige Umsatzsteuer sei auch dann entstanden, wenn die gewerbsmäßige Arbeitnehmerüberlassung ohne die nach Art. 1 § 1 Abs. 1 des Arbeitnehmerüberlassungsgesetzes (AÜG) erforderliche Erlaubnis erfolgt sei. Die von der GmbH vereinnahmten Beträge seien insgesamt - also auch insoweit, als daraus die Lohnzahlungen an die Leiharbeitnehmer erbracht worden seien - umsatzsteuerliche Leistungsentgelte. Die Unwirksamkeit der Arbeitsverträge nach Art. 1 § 9 Nr. 1 AÜG hinderte nicht das Entstehen der Steuer, da Besteuerungsgegenstand bei der Umsatzsteuer nicht das Verpflichtungsgeschäft, sondern ausschließlich der Leistungsaustausch sei. Deshalb sei es unmaßgeblich, ob der einer Leistung zugrunde liegende Vertrag wegen Gesetzesverstoßes (§ 134 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -) unwirksam sei, insoweit und solange die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis des Rechtsgeschäfts (Lieferung oder sonstige Leistung) eintreten und bestehen ließen (§ 41 Abs. 1 AO 1977). Die Zahlungen der Entleihfirmen an die GmbH könnten auch nicht deshalb als durchlaufende Posten i. S. von § 10 Abs. 1 Satz 4 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1980 angesehen werden, weil die Arbeitsverträge zwischen der GmbH und den Leiharbeitnehmern unwirksam gewesen seien und kraft gesetzlicher Fiktion Arbeitsverträge zwischen den Entleihern und den Leiharbeitnehmern bestanden hätten. Die Zahlungen der Entleiher an den illegalen Verleiher seien deshalb erfolgt, weil dieser - der Verleiher - ihnen als (tatsächliche) Leistung Arbeitnehmer überlassen habe. Dementsprechend erbringe auch der illegale Verleiher mit der Zahlung an seine Leiharbeitnehmer nicht die Gegenleistung des Entleihers. Vielmehr erbringe der Verleiher mit den Zahlungen an seine Arbeitnehmer wegen der zwar rechtlich unwirksamen, steuerlich aber nach § 41 Abs. 1 AO 1977 zu beachtenden Beziehungen zu den Leiharbeitnehmern die eigene Gegenleistung. Das FG beruft sich hierfür auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 2. April 1982 VI R 34/79 (BFHE 135, 501, BStBl II 1982, 502).
Die Höhe der Haftungssumme sei wegen der Zahlung durch einen Drittschuldner bezüglich der Umsatzsteuervorauszahlung für Juli 1980 auf 8 831,36 DM herabzusetzen. Im übrigen sei die Klage abzuweisen.
Mit der Revision verfolgt der Kläger das Klagebegehren weiter.
Er begründet seine Revision wie folgt: Er könne als Haftungsschuldner nicht in Anspruch genommen werden, weil mangels eines Umsatzes zwischen der GmbH und den Entleihern keine Umsatzsteuer entstanden sei. Bei der Bezahlung der Arbeitnehmer und der Sozialkassen habe es sich für die GmbH nur um die Bezahlung der Schulden der Entleiher gehandelt. Die zu diesem Zwecke vom Entleiher an den Kläger gezahlten Beträge stellten einen durchlaufenden Posten gemäß § 10 Abs. 1 Satz 4 UStG dar. Dies folge daraus, daß die GmbH die gewerbsmäßige Überlassung von Arbeitnehmern an Entleiher ohne die dafür erforderliche Erlaubnis betrieben habe. Deshalb habe gemäß Art. 1 § 10 Abs. 1 AÜG ein Arbeitsverhältnis lediglich zwischen den Leiharbeitnehmern und den Entleihern bestanden. Somit habe die GmbH bei Bezahlung der Arbeitnehmer und Sozialkassen nur fremde Schulden, nämlich solche der Entleiher als Arbeitgeber kraft gesetzlicher Vorschrift erfüllt.
Auch § 41 AO 1977 könne nicht zur Begründung der Umsatzsteuerpflicht herangezogen werden, da die Vorschrift nur für Regelungen passe, bei denen sich die Anordnung des Gesetzes in der Unwirksamkeitsfolge erschöpfe. Das unwirksame Geschäft könne aber dann nicht über § 41 Abs. 1 AO 1977 für Zwecke der Besteuerung aufrechterhalten werden, wenn der unwirksame Vertrag in ein anderes bestandskräftiges Geschäft umqualifiziert werde.
Das Urteil des FG verstoße gegen die Denkgesetze, soweit es den Vorsatz für eine Steuerhinterziehung als erwiesen ansehe. Sowohl das Geständnis gegenüber den Fahndungsprüfern, allein für die Nichtabgabe der Voranmeldungen verantwortlich zu sein, als auch das Geständnis in dem Schreiben der Anwälte vom September 1980 seien als bloße Äußerung einer Rechtsansicht und mangels eines Tatsachenvortrags unbeachtlich und nicht geeignet, den subjektiven Tatbestand eines Vorsatzes nachzuweisen. Außerdem gäben das Urteil wie auch der Haftungsbescheid und die Einspruchsentscheidung keinen Aufschluß darüber, welche konkreten Sachverhalte die Geschäftsführerhaftung begründeten.
Der Kläger beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung den Haftungsbescheid in Form der Einspruchsentscheidung aufzuheben.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet.
1. Das FG ist zu Recht von einer Umsatzsteuerpflicht der im Rahmen der gewerbsmäßigen Arbeitnehmerüberlassung von der GmbH an die Entleiher erbrachten sonstigen Leistungen i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG ausgegangen. Wird die Arbeitnehmerüberlassung - wie hier - ohne Genehmigung vorgenommen, so wird arbeitsrechtlich ein Arbeitsverhältnis zwischen Entleiher und Arbeitnehmer fingiert (Art. 1 § 10 AÜG). Diese sog. Umqualifizierung des Arbeitsverhältnisses des Leiharbeitnehmers mit dem bisherigen Arbeitgeber (dem Verleiher) in ein fingiertes Arbeitsverhältnis mit dem Entleiher ist entgegen der Rüge der Revision steuerrechtlich nicht ausschlaggebend. Abgesehen davon, daß das UStG maßgeblich an tatsächliche Leistungsbewegungen unbeschadet der Wirksamkeit von Verträgen anknüpft (vgl. Bunjes / Geist, Umsatzsteuergesetz, 2. Aufl., § 1 Anm. 6; Husmann in Rau / Dürrwächter / Flick / Geist, Umsatzsteuergesetz (Mehrwertsteuer), Kommentar, 4. Aufl., Anm. 77 zu § 1), ist es jedenfalls gemäß § 41 Abs. 1 AO 1977 für die Besteuerung unbeachtlich, daß die Rechtsbeziehungen zwischen Entleiher und Verleiher unwirksam gewesen sind. Daß § 41 Abs. 1 AO 1977 auch auf die unwirksamen Rechtsbeziehungen zwischen Entleiher und Verleiher anzuwenden ist, hat der BFH in seinem Urteil in BFHE 135, 501, 504, BStBl II 1982, 502 - auf das die Vorinstanz zutreffend Bezug genommen hat - bereits ausführlich begründet. In dieser Entscheidung hat der BFH ausdrücklich die Vorschrift des § 41 Abs. 1 AO 1977 auch für die Fälle der sog. Umqualifizierung eines Rechtsgeschäfts für anwendbar erklärt.
Damit liegt in dem tatsächlichen Zurverfügungstellen der Arbeitnehmer (Leiharbeitnehmer) an die Entleiher gegen Entgelt eine sonstige Leistung, die umsatzsteuerpflichtig ist. Davon ist die Rechtsprechung des BFH in vergleichbaren Fällen ausgegangen (vgl. Urteil vom 8. Mai 1969 V R 11/66, BFHE 95, 563, BStBl II 1969, 512).
2. Unbegründet ist die Rüge des Klägers, daß es sich bei den von den Entleihern erhaltenen Beträgen nicht um ein Entgelt, sondern nur um einen sog. durchlaufenden Posten i. S. des § 10 Abs. 1 Satz 4 UStG gehandelt habe, da mit der Bezahlung der Arbeitnehmer und Sozialkassenbeiträge durch die GmbH nur die Schulden der Entleiher beglichen worden seien.
a) Um einen sog. durchlaufenden Posten gemäß § 10 Abs. 1 Satz 4 UStG bejahen zu können, ist es erforderlich, daß der Betrag des durchlaufenden Postens zahlenmäßig genau feststeht (vgl. BFH-Urteil vom 24. Februar 1966 V 135/63, BFHE 85, 145, BStBl III 1966, 263) und die Vereinnahmung ,,im Namen und für Rechnung eines anderen erfolgt" (BFH-Urteil vom 2. März 1967 V 54/64, BFHE 88, 306, BStBl III 1967, 377; Sölch / Ringleb /List, Umsatzsteuergesetz, § 10 Rdnr. 69; Becker / Wulfgramm, Kommentar zum Arbeitnehmerüberlassungsgesetz, 3. Aufl., Art. 1 § 1 Rdnr. 78, m. w. N.). Nach den umbestrittenen Feststellungen des FG, an die der erkennende Senat gebunden ist (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -), sind die Umsätze anhand der beschlagnahmten Rechnungsdurchschriften an die Entleiher ermittelt worden. Danach muß davon ausgegangen werden, daß einheitliche Rechnungen erstellt wurden, die keine Trennung von in fremdem Namen und auf fremde Rechnung geltend gemachten Beträgen und der eigenen Leistungsentgelte der GmbH (Provisionen) enthalten. Damit liegt das Kriterium ,,im Namen und für Rechnung eines anderen" nicht vor. Ein solches nach außen erkennbares Tätigwerden des Unternehmers als Mittelsperson zwischen dem Zahlungsverpflichteten und Zahlungsberechtigten ist aber unabdingbare Voraussetzung für die Bejahung eines durchlaufenden Postens (vgl. BFH-Urteil vom 11. Mai 1967 V 63/64, BFHE 89, 10, BStBl III 1967, 505, 506; Bunjes /Geist, a.a.O., § 10 Anm. 22).
Dafür, daß ein illegaler Verleiher mit seiner Lohnzahlung an die Arbeitnehmer nicht die Schuld des Entleihers erfüllt, also eine Drittzahlung erbringt, spricht auch die Tatsache, daß der Verleiher an den Leiharbeitnehmer nur den Betrag als Lohn entrichtet, der sich aus dem unwirksamen Arbeitsverhältnis zwischen ihm und seinem Leiharbeitnehmer ergibt, und nicht den Betrag, den der Entleiher aufgrund des gesetzlichen Arbeitsverhältnisses nach Art. 1 § 10 Abs. 1 Satz 5 AÜG schuldet (vgl. Urteil in BFHE 135, 501, 507, BStBl II 1982, 502).
In diesem Sinne ist der Kläger auch nach eigenem Vorbringen nicht tätig geworden, denn er will selbst die Umsatzsteuervoranmeldungen für die von ihm bewirkten Umsätze zur Abgabe an das FA vorbereitet haben, und es soll nur an der Nichterteilung einer Steuernummer gelegen haben, daß er die Voranmeldungen nicht abgegeben hat. Damit ist auch der Kläger von selbstbewirkten, also eigenen Umsätzen und nicht von bloßen Vermittlungsleistungen ausgegangen.
3. Die Revision hat auch keinen Erfolg, soweit sie sich dagegen wendet, daß das FG den Vorsatz als erwiesen angesehen hat. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteil vom 1. April 1971 IV R 195/69, BFHE 102, 85, 88, BStBl II 1971, 522; Gräber, Finanzgerichsordnung, § 118 Anm. 10) ist die Gesamtwürdigung durch das FG für das Revisionsgericht bindend, wenn sie verfahrensrechtlich einwandfrei zustande gekommen und nicht durch Denkfehler oder Verletzung von Erfahrungssätzen beeinflußt ist, auch wenn diese Würdigung nicht zwingend, sondern nur möglich ist.
Die vom FG vorgenommene Würdigung beruht auf den unwidersprochen gebliebenen Feststellungen der Steuerfahndungsprüfer im Steuerfahndungsbericht und dem Schreiben vom 5. September 1980 des damaligen Rechtsvertreters des Klägers, in dem Steuerhinterziehungen eingestanden worden sind. Soweit das FG aus diesen unbestrittenen Tatsachen rechtliche Schlußfolgerungen gezogen hat, enthalten diese keinen Verstoß gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze und sind daher revisionsrechtlich nicht zu beanstanden (vgl. Gräber, a.a.O., § 118 Tz. 10). In der Schlußfolgerung des FG, daß der Kläger die ihm auferlegten steuerlichen Pflichten vorsätzlich verletzt habe und deshalb auch nach § 69 AO 1977 i. V. m. § 34 AO 1977 für die eingetretene Steuerverkürzung hafte, vermag der Senat keine Rechtsfehler zu erkennen. Die mit der Revision vorgebrachten Einwendungen des Klägers gegen diese Wertung seiner eigenen Einlassung zu den gegen ihn erhobenen Vorwürfen als Geständnis greifen nicht durch. Entgegen der Ansicht der Revision enthalten diese Einlassungen keine bloße Rechtsansicht, sondern der Kläger räumt zugleich die Tatsachen ein, aus denen sich seine alleinige Verantwortung für die Nichtabgabe der Voranmeldungen ergibt. Die Möglichkeit des vom FG gefundenen Ergebnisses wird zudem dadurch bestätigt, daß das Gericht in seiner Beweiswürdigung die ebenfalls nicht abgegebenen Lohnsteueranmeldungen berücksichtigt hat, die den Hinweis des Klägers auf die nur wegen einer fehlenden Steuernummer nicht abgegebene Umsatzsteuervoranmeldung widerlegen und das vom FG gefundene Ergebnis bestätigen. Bei dieser Sachlage ist auch der Einwand des Klägers, die Haftungsgrundlagen seien nicht hinreichend präzisiert, unbegründet.
Fundstellen