Entscheidungsstichwort (Thema)
Zinsen eines ehemaligen Gesellschafters einer abgewickelten Personengesellschaft als nachträgliche Betriebsausgabe - Gesellschaftsbilanz - Rückgabe von Sonderbetriebsvermögen bei Auflösung der Personengesellschaft - Inanspruchnahme eines persönlich haftenden Gesellschafters nach Liquidation der Gesellschaft für Gesellschaftsschulden - einheitliche Gewinnfeststellung auch für nachträgliche Betriebsausgaben
Leitsatz (amtlich)
Zahlt der Gesellschafter einer Personengesellschaft Zinsen für Verbindlichkeiten, die die Gesellschaft bei Aufgabe ihres Betriebs nicht getilgt hat, obwohl ihr bei ordnungsgemäßer Abwicklung ausreichende Mittel zur Verfügung gestanden hätten, kann er die Zinsen nicht als (nachträgliche) Betriebsausgaben abziehen. Das gilt auch für Zinsen auf Verbindlichkeiten, die einem Gesellschafter im wirtschaftlichen Zusammenhang mit seinem Sonderbetriebsvermögen entstanden sind, wenn er die Aktivwerte dieses Vermögens bei Beendigung seiner Mitunternehmerstellung nicht zur Tilgung der Verbindlichkeiten verwendet. Zahlt ein Gesellschafter aber Zinsen für fortbestehende Gesellschaftsverbindlichkeiten, so muß er sich nicht entgegenhalten lassen, daß er die Aktivwerte seines Sonderbetriebsvermögens zur Tilgung dieser Verbindlichkeiten hätte einsetzen können.
Orientierungssatz
1. In der Bilanz einer Personengesellschaft dürfen nur Gesellschaftsschulden erfaßt werden. Schulden, die in wirtschaftlichem Zusammenhang mit aktiven Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens stehen, sind notwendiges passives Sonderbetriebsvermögen.
2. Die Verpflichtung, das bei Auflösung einer Personengesellschaft vorhandene --bilanzierte und nicht bilanzierte-- Vermögen entsprechend dem Zweck der Liquidation zu verwenden, bezieht sich nur auf das Gesellschaftsvermögen. Hat ein Gesellschafter der Gesellschaft Wirtschaftsgüter zur Nutzung überlassen, sind ihm diese bei Liquidation der Gesellschaft zurückzugeben.
3. Wird ein persönlich haftender Gesellschafter nach Liquidation einer Personengesellschaft von einem Gläubiger der Gesellschaft für Gesellschaftsschulden in Anspruch genommen, kann dadurch ein nachträglicher Verlust aus Gewerbebetrieb entstehen. Das gilt auch für einen Kommanditisten, soweit er über seine Pflichteinlage hinaus haftet oder aus anderen, durch seine Beteiligung veranlaßten Gründen Zahlungen an Gläubiger der Gesellschaft leistet.
4. Eine einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung ist für eine werbende Personengesellschaft und für die Zeit nach ihrer Auflösung bis zu ihrer Vollbeendigung erforderlich; sie kann auch für Gewinne und Verluste geboten sein, soweit diese nach Vollbeendigung der Gesellschaft entstehen.
Normenkette
EStG § 5; BGB § 732; HGB § 105 Abs. 2, § 161 Abs. 2; EStG § 4 Abs. 4, § 16 Abs. 3, § 24 Nr. 2; AO 1977 § 180 Abs. 1 Nr. 2a
Tatbestand
I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind die ehemaligen Kommanditisten einer inzwischen voll beendeten GmbH & Co. KG (A-KG). Sie sind auch Kommanditisten einer weiteren GmbH & Co. KG (R-KG). Die beiden Gesellschaften führten bis 1983 von demselben Betriebsgelände (Bauhof) aus nebeneinander jeweils ein Tiefbauunternehmen.
Eigentümer des Bauhofgrundstücks waren die Kläger. Aktiviert war es in der Gesellschaftsbilanz der A-KG. Sein Buchwert betrug im Zeitpunkt der Auflösung des Gewerbebetriebs der Gesellschaft 75 433 DM, sein Teilwert 1,8 Mio DM.
Die Kläger waren außerdem Eigentümer eines Lagerplatzes, auf dem die A-KG eine Asphalt-Mischanlage betrieb. Auch dieses Grundstück war als notwendiges Betriebsvermögen in der Gesellschaftsbilanz der A-KG ausgewiesen. Sein Buchwert betrug zum 31. Dezember 1983 334 199 DM, sein Teilwert 836 780 DM.
Die A-KG stellte 1983 ihren Gewerbebetrieb ein. Den Lagerplatz überführten die Kläger zum 31. Dezember 1983 in ihr Privatvermögen. Das Bauhofgelände überließ die A-KG der R-KG, die es in der Folgezeit alleine nutzte und in deren Gesellschaftsbilanz es mit den Buchwerten fortgeführt wurde. Das gesamte übrige Betriebsvermögen hat die A-KG an die R-KG veräußert; in den Maschinen und maschinellen Anlagen waren stille Reserven in Höhe von 388 625 DM enthalten.
Die A-KG hatte nach Vereinnahmung des Kaufpreises für die veräußerten Wirtschaftsgüter ein Aktivvermögen von 1,6 Mio DM und Schulden in Höhe von 2,6 Mio DM. Von den Passiva entfielen insgesamt 989 320,28 DM auf Bankverbindlichkeiten und 10 000 DM auf eine Rückstellung für Liquidationskosten. Für die Bankverbindlichkeiten hatte sich einer der Kläger verbürgt.
Die in den Streitjahren 1985 bis 1987 für die Bankverbindlichkeiten fällig werdenden Zinsen haben die Kläger bezahlt. Die gezahlten Beträge in Höhe von 70 828,34 DM (1985), 65 646 DM (1986) und 56 058,12 DM (1987) machten sie im Rahmen der Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der A-KG i.L. für diese Jahre als nachträgliche Betriebsausgaben geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) vertrat demgegenüber die Ansicht, die Bankschulden seien mit der Beendigung des Betriebs der A-KG negatives Privatvermögen der Kläger geworden, weil diese nicht sämtliche stille Reserven des Betriebsvermögens zur Tilgung der Betriebsschulden verwendet hätten.
Einspruch und Klage blieben erfolglos.
Mit der --vom Finanzgericht (FG) zugelassenen-- Revision rügen die Kläger Verletzung materiellen Rechts (§ 4 Abs.4, § 24 Nr.2 des Einkommensteuergesetzes --EStG--).
Die Kläger beantragen sinngemäß,
das Urteil des FG aufzuheben und in Abänderung der
Gewinnfeststellungsbescheide für die Jahre 1985 bis 1987
vom 14. Mai 1990 in Gestalt der Einspruchsentscheidung
vom 11. Juni 1991 Betriebsverluste in Höhe von
70 828,34 DM (1985), 65 646 DM (1986) und 56 058,12 DM
(1987) festzustellen.
Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung
der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das
FG (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
1. Die Klage war nicht schon aus verfahrensrechtlichen Gründen
abzuweisen. Insbesondere war noch im Verfahren der gesonderten
und einheitlichen Gewinnfeststellung für die Gesellschafter
der A-KG zu prüfen, ob die von den Klägern geleisteten
Zahlungen als nachträgliche (Sonder-)Betriebsausgaben
abgezogen werden können. Eine gesonderte und einheitliche
Gewinnfeststellung ist für eine werbende Personengesellschaft
und für die Zeit nach ihrer Auflösung bis zu ihrer
Vollbeendigung erforderlich (insoweit unstreitig, vgl. Urteil
des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27. April 1978 IV R 187/74,
BFHE 126, 114, BStBl II 1979, 89; Hübschmann/Hepp/Spitaler,
Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung,
10.Aufl., § 180 AO 1977 Anm.179, m.w.N.); sie kann nach dem
Zweck der in § 180 Abs.1 Nr.2 a der Abgabenordnung (AO 1977)
getroffenen Regelung, die Besteuerungsgrundlagen, die mit den
gemeinsamen Einkünften in Zusammenhang stehen, mit Wirkung für
und gegen alle Beteiligten einheitlich festzustellen, auch für
Gewinne und Verluste geboten sein, soweit diese nach
Vollbeendigung der Gesellschaft entstehen (nachträgliche
Einkünfte i.S. von § 24 Nr.2 EStG).
Ein solcher Fall liegt hier vor. Die Zahlungen sind aufgrund
ihres Anlasses objektiv mit dem Betrieb der früheren A-KG
verbunden und im Rahmen des zwischen den Gesellschaftern
fortwirkenden Gemeinschaftsverhältnisses entsprechend dem
bisherigen Gewinnverteilungsschlüssel gemeinsam geleistet
worden.
2. Der Senat kann aufgrund des vom FG festgestellten
Sachverhalts nicht beurteilen, ob und in welchem Umfang den
Klägern durch die Zahlung der Schuldzinsen in den Streitjahren
ein (Sonder-)Betriebsverlust entstanden ist.
a) Zinszahlungen für Verbindlichkeiten, die von einem Einzelgewerbetreibenden bis zur Beendigung seines Gewerbebetriebs trotz Verwertung des Aktivvermögens dieses Betriebs nicht getilgt werden konnten, können nachträgliche Betriebsausgaben sein, soweit die Zinsverbindlichkeit in der auf den Zeitpunkt der Betriebsaufgabe oder der Betriebsveräußerung zu erstellenden Steuerbilanz nicht berücksichtigt ist. Hat der Steuerpflichtige aber den für betriebliche Zwecke aufgenommenen Kredit nach Aufgabe seines Betriebs nicht getilgt, obwohl ihm hierfür ausreichende Mittel aus der Abwicklung des Betriebsvermögens zur Verfügung gestanden hätten, kann er die auf den Kredit entfallenden Zinsen nicht als Betriebsausgaben abziehen. Diese Zinszahlungen sind nicht mehr betrieblich veranlaßt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 11. Dezember 1980 I R 119/78, BFHE 133, 22, BStBl II 1981, 460; vom 11. Dezember 1980 I R 61/79, BFHE 133, 25, BStBl II 1981, 461; I R 174/78, BFHE 133, 29, BStBl II 1981, 463; vom 19. Januar 1982 VIII R 150/79, BFHE 135, 193, BStBl II 1982, 321; vom 21. November 1989 IX R 10/84, BFHE 159, 68, BStBl II 1990, 213; vom 30. Oktober 1990 IX R 20/89, BFH/NV 1991, 303, und vom 23. Januar 1991 X R 37/86, BFHE 163, 376, BStBl II 1991, 398 unter 2.a der Gründe).
b) Von diesem Grundsatz ist auch auszugehen, wenn ein Gesellschafter Zinsen für Verbindlichkeiten bezahlt, die in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Tätigkeit der Personengesellschaft entstanden und damit negatives Betriebsvermögen der Gesellschaft geworden sind (BFH-Urteil vom 28. Januar 1981 I R 234/78, BFHE 133, 30, BStBl II 1981, 464). Der erkennende Senat hat darüber hinaus bereits in seinem Urteil vom 27. November 1984 VIII R 2/81 (BFHE 143, 120, BStBl II 1985, 323) darauf hingewiesen, daß er auch für Verbindlichkeiten gilt, die ein Gesellschafter in eigener Person begründet, um seiner Einlagepflicht nachzukommen. Eine derartige Verbindlichkeit gehört, solange die Mitunternehmerstellung andauert, zum negativen Sonderbetriebsvermögen II des Gesellschafters; die hierfür gezahlten Zinsen sind Sonderbetriebsausgaben. Sie sind als nachträgliche Betriebsausgaben abziehbar, soweit mit dem Erlös aus der Veräußerung des Mitunternehmeranteils die zu seiner Begründung oder zu seinem Erwerb eingegangenen Verbindlichkeiten nicht getilgt werden können.
Was für diese zum Sonderbetriebsvermögen II eines Gesellschafters gehörenden Verbindlichkeiten gilt, gilt auch für Verbindlichkeiten, die in wirtschaftlichem Zusammenhang mit Wirtschaftsgütern stehen, die ein Gesellschafter einer Personengesellschaft, an der er beteiligt ist, zur Nutzung überläßt (Sonderbetriebsvermögen I). Verwendet der Gesellschafter die Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens nach Beendigung seiner Mitunternehmerstellung nicht zur Rückführung der mit diesem Vermögen wirtschaftlich zusammenhängenden Verbindlichkeiten, muß er sich so behandeln lassen, als ob er die zurückbehaltenen Aktivwerte zur Schuldentilgung verwendet hätte.
c) Von diesen, im Grundsatz vom BFH bereits entschiedenen Fragen zur Zinszahlung von Gesellschaftern nach Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses ist die im Streitfall zu beurteilende weitere Frage zu unterscheiden, ob sich ein Gesellschafter, der Zinszahlungen als nachträgliche Betriebsausgaben für Verbindlichkeiten geltend macht, die zum negativen Betriebsvermögen der Personengesellschaft gehören, entgegenhalten lassen muß, daß er Wirtschaftsgüter seines Sonderbetriebsvermögens zur Tilgung dieser Verbindlichkeiten hätte einsetzen können. Die Frage ist zu verneinen. Das ergibt sich aus folgenden Erwägungen:
aa) Wird ein persönlich haftender Gesellschafter nach Liquidation einer Personengesellschaft von einem Gläubiger der Gesellschaft für Gesellschaftsschulden in Anspruch genommen, so kann dadurch ein nachträglicher Verlust aus Gewerbebetrieb entstehen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 30. November 1977 I R 27/75, BFHE 124, 56, BStBl II 1978, 149, und vom 12. Juli 1990 IV R 37/89, BFHE 162, 30, BStBl II 1991, 64). Das gilt auch für einen Kommanditisten, soweit er über seine Pflichteinlage hinaus haftet oder aus anderen, durch seine Beteiligung veranlaßten Gründen Zahlungen an Gläubiger der Gesellschaft leistet (vgl. z.B. --für Zahlungen aufgrund einer übernommenen Bürgschaft-- BFH-Urteile in BFHE 162, 30, BStBl II 1991, 64; vom 19. Januar 1993 VIII R 128/84, BFHE 170, 511, BStBl II 1993, 594, unter III. der Gründe, und vom 9. Februar 1993 VIII R 29/91, BFHE 171, 419, BStBl II 1993, 747). Insoweit wirkt die betriebliche Veranlassung der Verbindlichkeit über den Zeitpunkt der Vollbeendigung der Gesellschaft hinaus fort. Zinszahlungen auf diese Verbindlichkeit sind nachträgliche Betriebsausgaben, deren Begleichung nicht auf den Zeitpunkt der Veräußerung zurückwirkt (vgl. dazu Schmidt, Einkommensteuergesetz, 14.Aufl., § 16 Rdnr.371, m.w.N.).
bb) Das gilt jedoch nur, wenn die Personengesellschaft ordnungsgemäß abgewickelt wurde, also dann, wenn das Gesellschaftsvermögen in Geld umgesetzt und die Gläubiger befriedigt wurden (§ 733 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--, §§ 149 Satz 1, 161 Abs.2 des Handelsgesetzbuches --HGB--, und dazu u.a. BFH in BFHE 133, 22, BStBl II 1981, 460 unter I. 2. der Gründe). Die Tilgung von Gesellschaftsschulden hat Vorrang vor der Befriedigung privater Bedürfnisse der Gesellschafter oder ihrer Ansprüche gegenüber der Gesellschaft (vgl. BFH in BFHE 143, 120, BStBl II 1985, 323, und vom 30. März 1993 VIII R 63/91, BFHE 171, 213, BStBl II 1993, 706, unter II.2.b cc der Gründe). Unterläßt es die Gesellschaft im Rahmen der Liquidation, die aktiven Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens zur Begleichung der Gesellschaftsschulden einzusetzen bzw. verhindern dies die Gesellschafter, so sind die verbleibenden Schulden in Höhe des unterlassenen Ausgleichs nicht mehr durch die Tätigkeit der Gesellschaft veranlaßt. Das zur Befriedigung der Gläubiger der Gesellschaft bestimmte Vermögen darf also nicht dadurch gemindert werden, daß Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens auf Gesellschafter ohne Gegenleistung oder gegen ein unangemessen niedriges Entgelt übertragen werden.
cc) Die Verpflichtung, das bei Auflösung der Gesellschaft vorhandene --bilanzierte und nicht bilanzierte-- Vermögen entsprechend dem Zweck der Liquidation zu verwenden, bezieht sich aber nur auf das Gesellschaftsvermögen. Hat ein Gesellschafter der Gesellschaft Wirtschaftsgüter zur Nutzung überlassen, sind ihm diese bei Liquidation der Gesellschaft zurückzugeben (§ 732 BGB, §§ 105 Abs.2, 161 Abs.2 HGB und dazu Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 29. Juni 1981 II ZR 165/80, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1981, 2802). Sie sind in die weitere Liquidation nicht mehr einzubeziehen. Für sie gilt deshalb auch der Grundsatz nicht, daß der Gesellschafter sich bei Zinszahlungen, die durch eine (fortwirkende) Gesellschaftsschuld veranlaßt sind, so behandeln lassen muß, als ob er sie zur Schuldentilgung eingesetzt hätte.
Es ist bei zurückgegebenem Sonderbetriebsvermögen für die Abziehbarkeit der Zinszahlungen auf Gesellschaftsschulden als Betriebsausgaben ohne Bedeutung, ob der die Zahlung leistende Gesellschafter beschränkt oder unbeschränkt haftet (für eine mögliche Differenzierung ggf. BFH-Urteile vom 19. Januar 1982 VIII R 150/79, BFHE 135, 193, BStBl II 1982, 321 unter 4. der Gründe, und in BFHE 143, 120, BStBl II 1985, 323). Zwar ist der persönlich haftende Gesellschafter --und bei entsprechender gesellschaftsvertraglicher Vereinbarung auch der Kommanditist-- ggf. verpflichtet, durch Einzahlungen in das zu liquidierende Gesellschaftsvermögen anteilig für den Fehlbetrag zwischen den Gesellschaftsschulden und dem Gesellschaftsvermögen aufzukommen (zum Streitstand vgl. Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 2.Aufl., S.1262). Es gilt aber hinsichtlich dieser Verpflichtung, Privatvermögen zur Abdeckung betrieblich veranlaßter Verbindlichkeiten einzusetzen, für den zur Nachschußleistung verpflichteten Gesellschafter nichts anderes als für den durch einen Gläubiger in Anspruch genommenen Gesellschafter (s. dazu oben 2.c aa der Gründe). Ein über seine Beteiligung am Aktivvermögen der Gesellschaft hinausgehender Kapitaleinsatz führt bei ihm zu einem zusätzlichen betrieblichen Verlust, soweit ihm kein oder kein durchsetzbarer Ersatzanspruch gegen die Gesellschaft oder einen Mitgesellschafter zusteht.
3. Der Senat kann aufgrund des vom FG festgestellten Sachverhalts nicht beurteilen, ob und inwieweit die Kläger nach diesen Grundsätzen die gezahlten Schuldzinsen als nachträgliche (Sonder-)Betriebsausgaben abziehen können.
a) Das FG hat --wie auch das FA-- seiner rechtlichen Beurteilung die Steuerbilanz zugrunde gelegt, die die A-KG dem FA eingereicht hatte. Es hätte aber von dieser Bilanz nicht ausgehen dürfen. Denn es handelt sich um eine Mischbilanz, in der die Gesellschaftsbilanz der A-KG --einer Betriebsgesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung-- und die Sonderbilanz I der aus den Klägern bestehenden Grundstücksgemeinschaft (Besitzgemeinschaft) zusammengefaßt sind. Sie weist mit den Grundstücken Sonderbetriebsvermögen der Besitzgemeinschaft und mit den übrigen Wirtschaftsgütern Gesellschaftsvermögen der A-KG aus.
Anhaltspunkte dafür, daß die Grundstücke dem Werte nach in die Gesellschaft eingebracht und deshalb ggf. wirtschaftliches Gesellschaftsvermögen geworden sein könnten, liegen nicht vor (zur Rechtslage bei Einlagen quoad sortem vgl. BFH-Urteil vom 21. Juni 1994 VIII R 5/92, BFHE 174, 451, BStBl II 1994, 856, unter II.2.b der Gründe; Karsten Schmidt, a.a.O., S.465). Sie durften deshalb in der Gesellschaftsbilanz nicht aktiviert werden, und zwar auch dann nicht, wenn sie der Gesellschaft in Erfüllung einer Beitragspflicht zur Nutzung überlassen worden sind (vgl. dazu BFH-Urteil vom 2. Dezember 1982 IV R 72/79, BFHE 137, 323, BStBl II 1983, 215, unter 2. der Gründe; Döllerer, Deutsche Steuerzeitung/Ausgabe A --DStZ/A-- 1974, 211 f., 213 f.).
Die Grundstücke waren auch nicht deshalb in der Gesellschaftsbilanz der A-KG zu aktivieren, weil diese überschuldet und deshalb als GmbH & Co. KG besonderen Kapitalerhaltungsregeln unterworfen war (§ 172a HGB und zur Rechtslage vor dem 1. Januar 1981 Karsten Schmidt, a.a.O., S.1387 f.). Auch eine kapitalersetzende Nutzungsüberlassung begründet kein Recht der Gesellschaft zur Verwertung der Grundstücke (BGH-Urteile vom 11. Juli 1994 II ZR 146/92, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 1994, 612, und vom 11. Juli 1994 II ZR 162/92, GmbHR 1994, 691).
b) Die nach diesen Grundsätzen gebotene Trennung der Bilanz in eine Gesellschaftsbilanz und eine Sonderbetriebsbilanz ist aufgrund der vom FG getroffenen Feststellungen nicht möglich. In der Mischbilanz sind die Schulden in einem einheitlichen Betrag ausgewiesen. In der Gesellschaftsbilanz dürfen aber nur Gesellschaftsschulden erfaßt werden. Schulden, die in wirtschaftlichem Zusammenhang mit aktiven Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens stehen, sind notwendiges passives Sonderbetriebsvermögen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 28. Januar 1993 IV R 131/91, BFHE 170, 534, BStBl II 1993, 509). Das FG wird noch prüfen müssen, ob und inwieweit die in der vorgelegten Bilanz passivierten Schulden zum Gesellschaftsbereich oder zum Sonderbetriebsbereich gehören. Von dieser Zuordnung hängt, wie ausgeführt, die Abziehbarkeit der Schuldzinsen als nachträgliche Betriebsausgaben ab. Nachträgliche Betriebsausgaben liegen in der geltend gemachten Höhe nur vor, wenn alle passivierten Schulden Gesellschaftsschulden waren.
c) Sollte sich bei der weiteren Prüfung herausstellen, daß ein Teil der bilanzierten Schulden dem entnommenen Lagerplatz zuzuordnen ist, müßten sich die Kläger zumindest die unterlassene Verwertung dieses Grundstücks entgegenhalten lassen. Die Zinszahlungen sind nicht mehr betrieblich veranlaßt, soweit ihnen eine mit diesem Grundstück in Zusammenhang stehende Verbindlichkeit zugrunde liegt, die durch einen Veräußerungserlös hätte getilgt werden können.
d) Sollte die weitere Sachaufklärung ergeben, daß ein Teil der bilanzierten Schulden auf das Bauhofgrundstück entfällt, könnten die Schuldzinsen im vorliegenden Verfahren nicht berücksichtigt werden. Sie sind nicht mehr Sonderbetriebsausgaben im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Tätigkeit der A-KG. Mit der Änderung der Nutzung des Grundstücks änderte sich auch dessen Zurechnung. Die Zinszahlungen sind nicht mehr bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung des Gewinns der A-KG, sondern bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung des Gewinns der R-KG zu erfassen.
Diese Beurteilung beruht darauf, daß der einkommensteuerrechtliche Zurechnungszusammenhang zwischen dem finanzierten Wirtschaftsgut, der Kreditaufnahme und dem gewerblichen Einkünftebereich erhalten geblieben ist (zu diesem Zusammenhang vgl. BFH-Beschluß vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817 unter C.II.3.b der Gründe). Der Senat geht dabei von folgenden Grundsätzen aus:
- Der wirtschaftliche Zusammenhang der Kreditaufnahme mit dem finanzierten Wirtschaftsgut besteht regelmäßig fort, wenn das Wirtschaftsgut nicht veräußert, sondern lediglich einer anderen Nutzung zugeführt wird (zum Fortbestand des ursprünglichen Zwecks der Darlehensverbindlichkeit bei unveränderter Zurechnung des finanzierten Wirtschaftsgutes vgl. BFH-Urteile vom 7. August 1990 VIII R 67/86, BFHE 162, 48, BStBl II 1991, 14; vom 14. Juli 1992 VIII R 49/90, BFH/NV 1993, 16; vom 15. Dezember 1992 VIII R 27/91, BFH/NV 1993, 599 unter 4.b der Gründe; weitergehend --auch für Surrogate-- BFH in BFHE 163, 376, BStBl II 1991, 398 unter 2.c der Gründe, und Urteil vom 11. September 1991 XI R 15/90, BFHE 166, 425, BStBl II 1992, 404 unter 2. der Gründe). Anhaltspunkte dafür, daß dies im Streitfall anders sein könnte, sind nicht ersichtlich.
- Es kann im Streitfall offenbleiben, ob und inwieweit bei einer bloßen Nutzungsänderung und bei fortbestehendem wirtschaftlichem Zusammenhang zwischen kreditiertem Wirtschaftsgut und Kreditaufnahme ein Wechsel der Einkunftsart dem Abzug der geltend gemachten Schuldzinsen als Betriebsausgaben im Wege stünde (für Fortbestand des einkommensteuerrechtlichen Zurechnungszusammenhangs bei Surrogaten vgl. BFH in BFHE 163, 376, BStBl II 1991, 398, und in BFHE 166, 425, BStBl II 1992, 404; BFH-Urteil vom 7. März 1995 VIII R 9/94, BFHE 177, 392, BStBl II 1995, 697). Das Grundstück hat den gewerblichen Einkünftebereich nicht verlassen. Mit der Änderung seiner Nutzung nach Aufgabe des Betriebs der A-KG wäre zwar der wirtschaftliche Zusammenhang der (Darlehens-)Schuld und der hieraus zu zahlenden Zinsen mit der Tätigkeit der liquidierten Gesellschaft gelöst und damit der Tatbestand der Erzielung gewerblicher Einkünfte des Gesellschafters aus dieser Tätigkeit grundsätzlich beendet worden (vgl. z.B. BFH in BFHE 159, 68, BStBl II 1990, 213, und Urteil vom 28. Februar 1990 I R 205/85, BFHE 159, 523, BStBl II 1990, 537 unter B.2.b der Gründe, m.w.N.). Die Lösung dieser betrieblichen Bindung hätte aber im Streitfall nicht zur Folge, daß die Gesellschafter die gezahlten Schuldzinsen nur nach Verwertung des Grundstücks als Sonderbetriebsausgaben abziehen könnten. Wie die Gesellschafter nicht gezwungen sind, die stillen Reserven bei Überführung eines Wirtschaftsguts des Sonderbetriebsvermögens in ein anderes Betriebsvermögen des Gesellschafters zu realisieren (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 28. April 1988 IV R 52/87, BFHE 153, 562, BStBl II 1988, 829 --Sonderbetriebsvermögen in gewerbliches Betriebsvermögen--; vom 14. April 1988 IV R 271/84, BFHE 153, 125, BStBl II 1988, 667 --Sonderbetriebsvermögen in freiberufliches Betriebsvermögen--; vom 14. Juni 1988 VIII R 387/83, BFHE 154, 309, BStBl II 1989, 187 --Sonderbetriebsvermögen in landwirtschaftliches Betriebsvermögen--; in BFHE 174, 451, BStBl II 1994, 856 --Sonderbetriebsvermögen in Sonderbetriebsvermögen--), sind sie auch nicht gezwungen, nach Vollbeendigung der Gesellschaft ihr Sonderbetriebsvermögen zur Tilgung der wirtschaftlich mit diesem zusammenhängenden Verbindlichkeiten zu verwerten. Denn diese Verpflichtung beruht, wie ausgeführt, auf der Erwägung, daß bei der Beendigung einer gewerblichen Tätigkeit die Schuldentilgung Vorrang vor einer privaten Bedürfnisbefriedigung hat. Eine solche liegt hier nicht vor.
- Mit der Nutzungsänderung wäre aber ein neuer Zurechnungszusammenhang begründet worden. Die Zurechnung der Schuld folgt der Zurechnung des Wirtschaftsguts (vgl. BFH in BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817 unter C.II.3.b der Gründe, m.w.N.). Sie ist deshalb bei der Überführung des Wirtschaftsguts von einem Sonderbetriebsvermögen in ein anderes desselben Gesellschafters bei der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung der Gesellschaft zu erfassen, deren Tätigkeit das Wirtschaftsgut nunmehr zu dienen bestimmt ist.
4. Das FG ist von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen. Seine Entscheidung war deshalb aufzuheben. Da die Sache nicht spruchreif ist, war sie an das FG zurückzuverweisen.
Fundstellen
BFH/NV 1996, 169 |
BStBl II 1996, 291 |
BFHE 180, 79 |
BFHE 1997, 79 |
BB 1996, 1003 |
BB 1996, 1003 (LT) |
DB 1996, 1014-1016 (LT) |
DStR 1996, 777-779 (KT) |
DStZ 1996, 368-369 (KT) |
HFR 1996, 401-402 (L) |
StE 1996, 312 (K) |
WPg 1996, 441-443 (ST) |
StRK, MitunternEink. R.110 (LT, ST) |
FR 1996, 380-383 (KT) |
Information StW 1996, 413-414 (KT) |
GStB 1996, Nr 8, 4-5 (L) |
KFR, 6/96, S 197-198 (H 8/1996) (LT) |
GmbH-Rdsch 1996, 544-547 (LT) |
BFH/NV BFH/R 1996, 169-171 (LT) |
BBK, Fach 17 1671-1672 (11/1996) (KT) |
GmbH-Stpr 1996, 226-227 (K) |
NJW-RR 1996, 934-936 (LT) |
WiB 1996, 848 (L) |
StBp 1996, 218 (K) |
GmbHR 1996, 544 |
ZBB 1996, 382 |