Leitsatz (amtlich)
Zur steuerrechtlichen Anerkennung von Nutzungsüberlassungsverträgen betreffend land- und forstwirtschaftliche Grundstücke zwischen Landwirtseheleuten.
Orientierungssatz
Überläßt die Landwirtsehefrau unentgeltlich durch einen Vertrag ihrem Ehemann Grundstücke zur Bewirtschaftung, so reicht der Überlassungsvertrag allein nicht aus, die Alleinunternehmerschaft des Ehemannes zu begründen. Eine Mitunternehmerschaft der Ehefrau ist nur zu verneinen, wenn vor allem feststeht, daß auch kein Zusammenwirken der Eheleute zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks, nämlich eines Gewinnes aus Landwirtschaft und Forstwirtschaft in Form einer entsprechenden Mitarbeit oder Mitbewirtschaftung seitens der Ehefrau bestanden hat und daß sich die Ehefrau durch den Vertrag ihrer Beteiligung am Betriebserfolg, d.h. am landwirtschaftlichen und forstwirtschaftlichen Gewinn, begeben hat. Zur Mitunternehmerschaft in der Landwirtschaft und Forstwirtschaft durch Eigentum am Grund und Boden vgl. BFH-Urteil vom 14.8.1986 IV R 248/84.
Normenkette
EStG §§ 13, 15 Abs. 1 Nr. 2
Tatbestand
Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Landwirtseheleute.
Sie haben am 19.Februar 1954 geheiratet und leben im Güterstand der Zugewinngemeinschaft. Der Kläger erwarb durch Käufe ab 1950 und durch notariellen Erbauseinandersetzungsvertrag vom 3.Dezember 1975, die Klägerin durch Schenkungen ihrer Eltern ab 1949, zuletzt durch notariellen Übergabevertrag vom 16.Dezember 1981, Alleineigentum an Äckern und Weingärten. Durch Zukäufe ab 1975 erwarben die Kläger jeweils zu hälftigem Miteigentum weiteren landwirtschaftlichen Grundbesitz.
Nach außen hin wurden Acker- und Weinbau von 1954 bis 1971 vom Kläger und von seinem Schwiegervater unter der Bezeichnung "Landwirtschaftliche Betriebsgemeinschaft A und B" und von 1971 bis 1981 vom Kläger allein betrieben.
Die Klägerin war seit 1954 alleinige Eigentümerin der Ackergrundstücke X Flur 44 Nr.100 mit einer Fläche von 10 861 qm und Flur 44 Nr.121 mit einer Fläche von 5 315 qm sowie zumindest seit 1963 neben dem Kläger Miteigentümerin des Weingartens Y Flur 44 Nr.91 mit einer Fläche von 4 790 qm. Die beiden Äcker, der Weingarten und der übrige Grundbesitz der Klägerin wurden von der Betriebsgemeinschaft A/B und nach deren Auflösung vom Kläger bewirtschaftet.
Nachdem A nach Vollendung seines 65. Lebensjahres am 12.Februar 1971 aus der Betriebsgemeinschaft ausgeschieden war, verpachteten er und seine Ehefrau durch Formularvertrag vom 1.März 1971 den größten Teil ihres Grundbesitzes, 9 Äcker mit rd. 8 ha und 20 Weingärten mit rd. 2 ha, an den Kläger. Zwischen den Beteiligten ist strittig, ob und zu welchem Zeitpunkt weitere handschriftliche Verträge geschlossen wurden. Nach Darstellung der Kläger unterzeichneten am 30.Juni 1971 der Kläger und A folgende Auflösungsvereinbarung sowie am 1.Juli 1971 die Kläger nachstehenden "Überlassungsvertrag":
"(Auflösungsvereinbarung)
Die Betriebsgemeinschaft, die ab 1.Januar 1954 zwischen A und B bestand,
wurde am 30.6. 1971 aufgelöst, mithin auch der unentgeltliche
Überlassungsvertrag zwischen Frau B und der Betriebsgemeinschaft A und B."
"Überlassungsvertrag
Frau B überläßt ihrem dies annehmenden Ehemann die in ihrem grundbuchmäßigen Eigentum stehenden Flächen, und zwar 32.606 qm Ackerland und 4.207 qm Weinberge, unentgeltlich zur Bewirtschaftung.
Die unentgeltliche Überlassung seitens der Ehefrau B an ihren Ehemann erstreckt sich auch auf das etwaige in Zukunft in ihr grundbuchmäßiges Eigentum gelangende Grundvermögen.
Dieser Vertrag wird zunächst auf 9 1/2 Jahre geschlossen, und zwar vom
1.7.1971 bis 31.12.1980, und verlängert sich stillschweigend um je ein
weiteres Kalenderjahr. Die Kündigung kann nur zum 31.Dezember eines jeden
Jahres mit vierteljährlicher Frist erfolgen."
Für die Wirtschaftsjahre ab 1971/72 erklärte der Kläger durch Vermögensvergleich ermittelte Gewinne aus Landwirtschaft, die Gewinne der Betriebsgemeinschaft A/B waren mangels Buchführung geschätzt worden. In den Bilanzen ab 30.Juni 1975 aktivierte der Kläger die ihm gehörenden Grundstücke und Miteigentumsanteile.
Ab 1972 wurden die Äcker Flur 44 Nrn.100 und 121 sowie der Weinberg Flur 44 Nr.91 in Umlegungen einbezogen. Für die Äcker wurden der Klägerin neben einer Geldabfindung von 30 796 DM 14 Bauplätze mit einer Gesamtfläche von 10 271 qm zugeteilt. Diese Grundstücke, die weiterhin landwirtschaftlich genutzt wurden, verkaufte die Klägerin in der Zeit vom 4.Mai 1977 bis 14.Februar 1979 für insgesamt 754 414 DM. Für den Weinberg wurden den Klägern neben einer Geldabfindung von 17 959,50 DM sechs Bauplätze mit einer Gesamtfläche von 4 167 qm zugeteilt. Von diesen weiterhin landwirtschaftlich genutzten Grundstücken wurden im Wirtschaftsjahr 1978/79 zwei Bauplätze im Wert von 89 360 DM der Tochter C.B, geschenkt und ein Bauplatz im Wert von 56 800 DM privat bebaut.
In den Einkommensteuererklärungen für die Jahre 1976 bis 1979 setzten die Kläger keine Bodengewinne an.
1980 fand bei den Klägern eine "Betriebsprüfung" u.a. wegen "Einkommensteuer" der Jahre 1975 bis 1978 einschließlich der "Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft" in den Wirtschaftsjahren 1975/76 bis 1978/79 statt. Der Betriebsprüfer gelangte zu der Ansicht, die Kläger bewirtschafteten aufgrund eines stillschweigend geschlossenen Gesellschaftsvertrages seit dem 1.Juli 1971 als Ehegatten-Mitunternehmer den Betrieb, so daß die Verkäufe der Klägerin und die privaten Verwendungen der Kläger steuerpflichtige Entnahmegewinne begründeten. Als Grundbesitz der Innengesellschaft zum 30.Juni 1976 ermittelte der Prüfer Flächen von insgesamt 78 809 qm, davon 14 615 qm = 19 v.H. im Eigentum des Klägers, 32 014 qm = 40 v.H. im Eigentum der Klägerin und 32 180 qm = 41 v.H. im Miteigentum beider Kläger. Als Entnahmegewinne errechnete der Prüfer der Höhe nach unstreitige Beträge von 47 756 DM für das Wirtschaftsjahr 1976/77, 77 210 DM für 1977/78 und (550 812 DM + 125 589 DM =) 676 401 DM für 1978/79.
Diese Feststellungen legte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) dem erstmaligen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft für die Streitjahre 1976 bis 1978 vom 20.Juli 1982 zugrunde, wobei er den Gewinn eines Wirtschaftsjahres je zur Hälfte den zugehörigen Kalenderjahren und den Gewinn eines Kalenderjahres einschließlich der anteiligen Bodengewinne je zur Hälfte den Klägern zurechnete.
Mit der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage trugen die Kläger vor: Die allein vom Kläger erzielten Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft seien ausschließlich in den Einkommensteuerbescheiden der Kläger zu erfassen. Die Kläger hätten ein Gesellschaftsverhältnis nicht gewollt und nicht durchgeführt. Der Annahme einer Mitunternehmerschaft der Klägerin stünden der Überlassungsvertrag mit dem Kläger vom 1.Juli 1971 und die fehlende Mitarbeit im Betrieb des Klägers entgegen. Für den Betrieb habe die Klägerin lediglich die Kassenberichte erstellt. Im übrigen habe sie sich darauf beschränkt, den Haushalt ihrer Familie zu führen, den Garten am Haus zu pflegen und die Haustiere zu versorgen. Die körperliche Leistungsfähigkeit der Klägerin sei durch Herz- und Kreislaufbeschwerden sowie durch eine chronische Lungenerkrankung erheblich gemindert, die 1976 und 1978 zu längeren Krankenhaus- und Klinikaufenthalten geführt hätten. Die landwirtschaftlichen Arbeiten, beispielsweise das Bedienen der Maschinen und Fahrzeuge sowie die Versorgung des Zuchtviehs, würden von dem Kläger, dessen Sohn und Aushilfskräften ausgeführt.
Die Klage hatte Erfolg.
Mit der Revision rügt das FA die Verletzung der §§ 13 und 15 Abs.1 Nr.2 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Das FA vertritt die Auffassung, entgegen der Meinung des Finanzgerichts (FG) sei im Streitfall von einer Mitunternehmerschaft der Ehegatten auszugehen, da sie gemeinsam einen landwirtschaftlichen Betrieb bewirtschaftet hätten, der jedem von ihnen zu mehr als 20 v.H. zu Miteigentum gehört habe und keiner der Ehegatten aufgrund steuerrechtlich anzuerkennender Rechtsbeziehungen von der Nutzung des gemeinsamen landwirtschaftlichen Vermögens ausgeschlossen gewesen sei (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 30.Juni 1983 IV R 206/80, BFHE 138, 561, BStBl II 1983, 636, mit weiteren Urteilsnachweisen). Der gegenteiligen Entscheidung des FG, die von einer steuerrechtlich anzuerkennenden unentgeltlichen Nutzungsüberlassung des landwirtschaftlichen Grundbesitzes der Klägerin an den Kläger sowie von einer unangemessen geringen Mitarbeit der Klägerin ausgehe, könne nicht gefolgt werden. Das FG berufe sich auf eine sog. "Sozialtypik", die in der Landwirtschaft aber gar nicht feststellbar sei. Sozialtypisch für die Landwirtschaft sei seit jeher der sog. bäuerliche Familienbetrieb als wirtschaftliche Zweckgemeinschaft, auch wenn in vielen Fällen allein der Ehemann nach außen hin als Betriebsinhaber auftrete. Im Streitfall sei die Klägerin nicht nur mit mehr als 50 v.H. am landwirtschaftlich genutzten Vermögen beteiligt gewesen, sie habe auch maßgeblich in der Landwirtschaft mitgearbeitet. Sie habe nämlich nicht nur die Büroarbeiten erledigt, sondern auch die Haustiere versorgt. Dazu habe in den Streitjahren auch eine umfangreiche Schweinehaltung gehört.
Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision des FA ist unbegründet.
1. Die Voraussetzungen, unter denen davon auszugehen ist, daß Landwirtseheleute, die kein Gesellschaftsverhältnis zum Betrieb ihrer Landwirtschaft vereinbart haben und zwischen denen auch keine Gütergemeinschaft oder eine andere vom Großen Senat des BFH in der Entscheidung vom 25.Juni 1984 GrS 4/82 (BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751) genannte Gemeinschaft besteht, eine Mitunternehmerschaft aufgrund einer konkludent zustande gekommenen Innengesellschaft begründet haben, hat der Senat in dem Urteil vom 14.August 1986 IV R 248/84 (BFHE 147, 438) im einzelnen dargelegt.
Danach kann eine Mitunternehmerschaft vorliegen, wenn beide Eheleute in erheblichem Umfang eigene land- und forstwirtschaftlich genutzte Grundstücke und die originär dazugehörigen Nutzungsrechte hinsichtlich der Früchte des Grund und Bodens zum Betriebe beitragen und auch gemeinsam den landwirtschaftlichen Hof bewirtschaften, wobei die Art der beigetragenen Leistung sehr unterschiedlich sein kann. Falls keine besonderen Umstände dagegen sprechen, entspricht es dem Zusammenwirken der grundsätzlich gleichberechtigten Ehegatten, daß sie je zur Hälfte auch am Gewinn beteiligt sind.
In solchen Fällen kann die Annahme eines Gesellschaftsverhältnisses in der Regel nur durch den Nachweis widerlegt werden, daß der eine der beiden Ehepartner sein oben dargelegtes Nutzungsrecht an seinen eigenen, von den Eheleuten gemeinsam bewirtschafteten Grundstücken dem anderen Ehepartner durch einen entgeltlichen oder unentgeltlichen Vertrag, also durch einen Pachtvertrag, durch Einräumung eines dinglichen Nießbrauchsrechts oder durch einen sonstigen Nutzungsüberlassungsvertrag, der auch unter Fremden in der Land- und Forstwirtschaft möglich wäre, überlassen und damit auf seine Gewinnbeteiligung verzichtet hat. Hinsichtlich der Begründung im einzelnen wird auf das Urteil IV R 248/84 verwiesen.
2. Im Streitfall steht fest, daß zwischen den Klägern kein Gesellschaftsverhältnis aufgrund eines ausdrücklichen Gesellschaftsvertrages und auch --von einzelnen Grundstücken abgesehen-- keines der genannten Gemeinschaftsverhältnisse bestand. Die streitgegenständlichen Grundstücke Flur 44 Nr.100 und Flur 44 Nr.121 standen im Alleineigentum der Klägerin, am Grundstück Flur 44 Nr.91 besaß die Klägerin Miteigentum nach Bruchteilen. Dieser Grundbesitz der Klägerin wäre also nach den Ausführungen zu 1. dann Betriebsvermögen geworden, wenn die Klägerin aufgrund eines durch konkludentes Verhalten zustande gekommenen Gesellschaftsverhältnisses Mitunternehmerin des vom Ehemann geführten land- und forstwirtschaftlichen Betriebes geworden wäre. Das FG hat dies vor allem aufgrund des vorgelegten schriftlichen Überlassungsvertrags vom 1.Juni 1971 verneint, durch den die Klägerin dem Kläger die landwirtschaftliche Nutzung ihres gesamten Grundbesitzes für 9 1/2 Jahre unentgeltlich übertragen hat. Das FG hat es trotz der fehlenden Originalurkunde als erwiesen angesehen, daß der Vertrag, so wie er in der 1978 angefertigten Abschrift enthalten ist, tatsächlich im Jahre 1971 abgeschlossen wurde. Das FA hat dazu trotz seiner Zweifel keine Verfahrensrüge erhoben. Da die Würdigung des FG keine Verstöße gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze enthält, ist die Anerkennung dieses Vertrages als mögliche Tatsachenwürdigung für den Senat bindend (§ 118 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
Dieser unentgeltliche Überlassungsvertrag reicht allerdings allein nicht aus, die Alleinunternehmerschaft des Ehemannes zu begründen. Denn gerade in der Überlassung der Grundstücke "zur Bewirtschaftung" kann auch die Beitragsleistung der Ehefrau als Gesellschafterin bzw. Mitunternehmerin zum gemeinsamen Betrieb gesehen werden, wenn die im Urteil IV R 248/84 dargelegten übrigen Kriterien für die Annahme eines konkludent abgeschlossenen Gesellschaftsverhältnisses vorliegen. Eine Mitunternehmerschaft der Klägerin ist vielmehr nur zu verneinen, wenn vor allem feststeht, daß auch kein Zusammenwirken der Eheleute zur Erreichung eines gemeinsamen Zweckes, nämlich eines Gewinnes aus Land- und Forstwirtschaft in Form einer entsprechenden Mitarbeit oder Mitbewirtschaftung der Landwirtschaft seitens der Klägerin bestanden hat und daß sich die Klägerin durch den Vertrag ihrer Beteiligung am Betriebserfolg, d.h. am land- und forstwirtschaftlichen Gewinn, begeben hat. Die Klägerin muß also als Landwirtsehefrau rechtlich und tatsächlich --wie ein Verpächter-- außerhalb des Betriebes gestanden haben mit der Folge, daß sie mit ihrem Grundbesitz für die Verbindlichkeiten des Betriebes nicht haftete und insgesamt auch kein Mitunternehmerrisiko getragen hat.
Das FG hat diese Voraussetzungen für die Verneinung einer Mitunternehmerschaft der Klägerin bejaht. Zur Begründung hat es ausgeführt, das Gericht habe sich nicht davon überzeugen können, daß die Klägerin zu irgendeinem Zeitpunkt in angemessenem Umfang im landwirtschaftlichen Betrieb mitgearbeitet habe. Es habe deshalb an der gemeinsamen Bearbeitung des beiderseitigen landwirtschaftlichen Grundvermögens zum Zwecke der gemeinsamen Erzielung von Gewinn gefehlt. Das FG hat auch aufgrund der besonderen Umstände, vor allem aufgrund der vorangehenden Entwicklung des Betriebs den Überlassungsvertrag einem Pachtvertrag gleichgestellt. Es führt aus: "Der Überlassungsvertrag zwischen dem Kläger und seiner Ehefrau verfolgte wie die zeitlich vorangehenden Vereinbarungen zwischen dem Kläger und seinen Schwiegereltern, nämlich der schriftliche Pachtvertrag und der notarielle Vorkaufsrechtsvertrag, das Ziel, die alleinige Bewirtschaftung des Betriebes durch den Kläger vom Wirtschaftsjahr 1971/72 an sicherzustellen." Das FG versteht dabei unter "alleiniger Bewirtschaftung" die alleinige Inhaberschaft bzw. die Alleinunternehmerschaft. Das FG ist außerdem zu dem Ergebnis gelangt, daß die Klägerin nur Unterhaltsleistungen vom Ehemann erhalten habe. Damit geht das FG von einem echten Nutzungsverzicht der Klägerin bzw. von einem Verzicht auf Gewinnbeteiligung aus. Das wird auch vom FA so gesehen.
Gegen diese Würdigung wendet das FA in der Revision ein, die Klägerin habe nicht nur Unterhaltsleistungen bezogen, sie habe vielmehr unbestritten frei über betriebliche Geldmittel verfügt und insbesondere mit den erwirtschafteten Überschüssen in erheblichem Umfang Miteigentum an landwirtschaftlichen Grundstücken erwerben und damit unmittelbar am wirtschaftlichen Erfolg des Betriebes teilhaben können. Dieses Vorbringen beinhaltet neues tatsächliches Vorbringen, das in der Revision nicht mehr berücksichtigt werden kann. Was die Frage der Mitarbeit der Klägerin betrifft, so konnte das FG zu seiner Feststellung, die Klägerin habe nicht in angemessenem Umfang im Betrieb gearbeitet, aufgrund des Ergebnisses der Beweisaufnahme zu dieser Frage gelangen. Wenn das FA in der Revision vorträgt, das FG hätte den gegenteiligen Darlegungen in seinen Schriftsätzen im einzelnen nachgehen müssen, so übersieht es, daß das FG das in der Beweisaufnahme getan bzw. zumindest versucht hat. Der vom FA zum Beweis seiner Behauptungen benannte einzige Zeuge hat die Behauptungen des FA nicht bestätigt. Es wäre daher Sache des FA gewesen, zur Frage der Mitarbeit der Klägerin weitere Beweisanträge zu stellen. Im Grunde gelangt das FA zu seinem Vorbringen hinsichtlich der Mitarbeit der Klägerin aufgrund von Schlußfolgerungen, die unbewiesen und nicht zwingend sind. Sie vermögen daher die Feststellungen des FG nicht zu erschüttern. Da im übrigen auch diese Würdigung des FG keine Verstöße gegen die Denkgesetze und die allgemeinen Erfahrungssätze enthält, ist sie für den Senat bindend.
Danach konnte das FG davon ausgehen, daß der Kläger während der Dauer des Überlassungsvertrages, d.h. also auch in den Streitjahren 1976 bis 1978, als Alleinunternehmer des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes anzusehen ist, zu dessen Betriebsvermögen die im Eigentum der Ehefrau befindlichen Grundstücke nicht gehören konnten; sie waren daher Privatvermögen der Klägerin, das dem Kläger wie einem Pächter zur Nutzung überlassen wurde. Nach dem festgestellten Sachverhalt war die Klägerin auch zu keinem Zeitpunkt Inhaberin eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes, obwohl der Umfang ihres landwirtschaftlichen Grundvermögens dazu ausgereicht hätte.
Fundstellen
Haufe-Index 61517 |
BStBl II 1987, 20 |
BFHE 147, 443 |
BFHE 1987, 443 |
BB 1986, 2182-2184 (LT) |
DB 1986, 2579-2579 |
DStR 1986, 835-835 (ST) |
HFR 1987, 60-61 (ST) |