Entscheidungsstichwort (Thema)
Änderung von Steuerbescheiden wegen neuer Tatsachen
Leitsatz (NV)
1. Eine Berichtigung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 ist ausgeschlossen, wenn das FA trotz ersichtlicher Unklarheiten auf jede weitere Aufklärung verzichtet.
2. Wird eine Tantieme eines nahen Angehörigen nicht zum Fälligkeitszeitpunkt ausgezahlt, sind für die einkommensteuerrechtliche Anerkennung klare und eindeutige Vereinbarungen zumindest über eine angemessene Verzinsung und Rückzahlung des Darlehens notwendig.
Normenkette
AO 1977 § 173 Abs. 1 Nr. 1
Verfahrensgang
Tatbestand
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) betrieb einen Einzelhandel mit Lebensmitteln. Mit Wirkung vom 1. Januar 1974 übertrug er sein Einzelhandelsgeschäft mit allen Aktiven und Passiven unentgeltlich auf seinen Sohn B junior.
B junior war im Geschäft des Klägers aufgrund eines steuerlich anerkannten Arbeitsverhältnisses als Arbeitnehmer tätig gewesen, und zwar im Streitjahr 1972 ab 1. April 1972 als Geschäftsführer. Sein Bruttogehalt hatte im Streitjahr 1972 monatlich rd. 2 800 DM betragen. In einem schriftlichen Vertrag vom 5. Februar 1969 hatten der Kläger und B junior außerdem vereinbart, daß B junior ,,als Anerkennung für seine bisherige Tätigkeit und den persönlichen Einsatz im Betrieb" neben der monatlich vereinbarten Vergütung eine prozentual von der Höhe des Gewinns abhängige Umsatztantieme erhält. Dazu heißt es in der Vereinbarung wörtlich:
,,Die Auszahlung erfolgt innerhalb eines Monats nach Bilanzerstellung. Statt Auszahlung kann auch Gutschrift auf einem Darlehenskonto erfolgen."
Für das Streitjahr 1972 reichte der Kläger beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt - FA -) einen von der E-Buchstelle Steuerberatungsgesellschaft mbH am 21. Dezember 1973 erstellten Jahresabschluß zum 31. Dezember 1972 ein, in dem auf der Grundlage eines Reingewinns von 333 434 DM eine Rückstellung ,,Tantieme B junior 1972" in Höhe von 35 000 DM gewinnmindernd berücksichtigt ist.
In gleicher Höhe war auch eine Tantieme zugunsten der Ehefrau des Klägers gewinnmindernd zurückgestellt.
Bereits die Bilanz zum 31. Dezember 1970 hatte je eine Tantiemerückstellung in Höhe von 25 500 DM für B junior und die Ehefrau des Klägers ausgewiesen, die im Anschluß zum 31. Dezember 1971 unverändert fortgeführt und in der Bilanz zum 31. Dezember 1972 nicht mehr enthalten waren. In dieser findet sich jedoch erstmals ein Darlehen von B junior in Höhe von 13 923,22 DM.
Im Jahr 1971 war B junior in einem fremden Betrieb tätig gewesen; für dieses Jahr war für ihn keine Tantieme neu zurückgestellt worden.
Die Tantieme des Streitjahres 1972 wurde nach Abzug von Lohnsteuer und Sozialversicherung im Jahresabschluß zum 31. Dezember 1973 zusammen mit dem bereits bestehenden Betrag von 13 923,22 DM als Darlehen behandelt. Im Rahmen der Betriebsübertragung auf B junior wurde das Gesamtdarlehen in Höhe von 30 119 DM in Eigenkapital umgewandelt.
Das FA erließ für 1972 am 4. September 1974 einen endgültigen Einkommensteuerbescheid, in dem es als Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb den erklärten Gewinn von 333 434 DM ansetzte. Im Rahmen einer 1976 durchgeführten Betriebsprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, der für einen Tantiemeanspruch des B junior zurückgestellte Betrag von 35 000 DM für 1972 könne nicht als Betriebsausgabe anerkannt werden; die Tantieme sei nicht ernstlich vereinbart, weil die Verzinslichkeit und die Rückzahlung der stehengelassenen Gehaltsteile nicht geregelt worden seien.
Das FA schloß sich dieser Auffassung an und erließ am 7. Februar 1977 unter Berufung auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) einen geänderten Einkommensteuerbescheid für 1972, in dem der Gewinn des Klägers aus Gewerbebetrieb mit 367 286 DM angesetzt ist.
Den Einspruch des Klägers wies das FA zurück.
Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) änderte den angefochtenen Einkommensteuerbescheid 1972 in der Weise, daß es den zu versteuernden Einkommensbetrag um die bisher nicht anerkannte Gewinnminderung von 35 000 DM niedriger ansetzte und daraus die Einkommensteuerschuld errechnete. Das FG entschied, daß das FA den ursprünglichen Einkommensteuerbescheid für 1972 hinsichtlich der Tantiemerückstellung für B junior nicht habe berichtigen dürfen, weil insoweit die Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 nicht erfüllt seien.
Entscheidungsgründe
Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage. Das Urteil des FG beruht auf einer Verletzung des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977.
1. Streitig ist die Einkommensteuerveranlagung 1972. Gemäß Art. 97 § 9 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung (EGAO 1977) vom 14. Dezember 1976 (BGBl I, 3341, BStBl I, 694) sind die Vorschriften der AO 1977 über die Aufhebung und Änderung von Verwaltungsakten anzuwenden, denn das FA hat den Änderungsbescheid nach dem 31. Dezember 1976 erlassen.
2. Nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekanntwerden, die zu einer höheren Steuer führen.
a) Tatsache ist alles, was Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen Tatbestandes sein kann, also Zustände, Vorgänge, Beziehungen, Eigenschaften materieller oder immaterieller Art (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 28. September 1984 VI R 48/82, BFHE 141, 532, BStBl II 1985, 117, m. w. N.). Daß die Verzinslichkeit und die Rückzahlung der stehengelassenen Tantieme nicht geregelt war, ist eine derartige Tatsache.
b) Diese Tatsache ist nachträglich bekanntgeworden; denn hierbei kommt es nicht auf die Kenntnis des Steuerpflichtigen, sondern auf diejenige des FA an (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 23. März 1983 I R 182/82, BFHE 138, 313, BStBl II 1983, 548).
Nach den Feststellungen des FG, gegen die eine Verfahrensrüge nicht erhoben und an die der Senat daher gebunden ist (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -), war dem FA bei der Erstveranlagung für 1972 der Inhalt der Tantiemevereinbarung nicht bekannt.
c) Die Ausführungen des FG, eine Berichtigung sei nicht möglich, da das FA seine Ermittlungspflicht verletzt habe, halten einer Nachprüfung nicht stand.
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH führt eine Verletzung der Aufklärungspflicht durch das FA grundsätzlich dazu, daß das FA die zu ermittelnden Tatsachen nach Treu und Glauben als bekannt gegen sich gelten lassen (so u. a. Urteile vom 28. Januar 1970 I R 123/67, BFHE 98, 171, BStBl II 1970, 296; vom 15. November 1974 VI R 58/72, BFHE 114, 318, BStBl II 1975, 369). Dabei ist auch der Grundsatz zu beachten, daß das FA die Steuererklärungen nicht mit Mißtrauen zu betrachten habe (z. B. BFH-Urteil vom 28. Januar 1960 IV 226/58 S, BFHE 71, 111, BStBl III 1960, 291) und nur solchen Zweifelsfragen nachgehen müsse, die sich bei der Prüfung der Veranlagung ohne weiteres aufdrängen (BFH-Urteil vom 16. Januar 1964 V 94/61 U, BFHE 78, 389, BStBl III 1964, 149). So hat der BFH entschieden, daß das FA seine Ermittlungspflicht nicht gehörig erfüllt hat, wenn es trotz ersichtlicher Unklarheiten auf jede weitere Aufklärung verzichtet (Urteil in BFHE 114, 318, BStBl II 1975, 369).
Die Grundsätze, die der BFH zu § 222 Abs. 1 Nr. 1 der Reichsabgabenordnung aufgestellt hat, gelten in gleicher Weise auch für § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977, der insoweit nicht zu einer Änderung der Rechtslage geführt hat.
Im Streitfall lagen keine ersichtlichen Unklarheiten vor.
Erkennbar war wohl aus der Bilanz, daß es sich bei B junior um einen Verwandten des Klägers handelt. Nach der Rechtsprechung des BFH können weiter Arbeitsverträge mit nahen Angehörigen und der Abzug der darauf fußenden Zahlungen als Betriebsausgaben nur dann anerkannt werden, wenn die Verträge ernstlich vereinbart und tatsächlich durchgeführt sind (z. B. Urteile vom 23. Februar 1984 IV R 148/81, BFHE 140, 553, BStBl II 1984, 551; vom 17. Juli 1984 VIII R 69/84, BFHE 142, 215, BStBl II 1986, 48). Ob daraus generell eine erhöhte Ermittlungspflicht des FA bei Verträgen mit nahen Angehörigen abzuleiten ist, deren Verletzung sich im Rahmen von § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 auswirkt, kann jedoch dahingestellt bleiben; denn im vorliegenden Fall konnte das FA auf die Richtigkeit der Erklärung vertrauen, zumal der Kläger durch die E-Buchstelle Steuerberatungsgesellschaft mbH vertreten war. Eine Nachforschung hätte sich nur dann aufdrängen müssen, wenn sich aus der Erklärung oder den Bilanzen Zweifelsfragen ergeben hätten.
Aus den Bilanzen zum 31. Dezember 1970 und 31. Dezember 1971 ist zu ersehen, daß bereits in den Vorjahren Tantiemen für B junior zurückgestellt waren. Diese Bilanzen sind auch für das Streitjahr 1972 heranzuziehen, da der zuständigen Dienststelle der Inhalt der dort geführten Akten als bekannt zuzurechnen ist; hierzu gehören alle gehefteten und losen Schriftstücke, die bei der Dienststelle vorliegen oder sie im Geschäftsgang erreicht haben (BFH-Urteile vom 5. November 1970 V R 71/67, BFHE 101, 156, BStBl II 1971, 220; vom 20. Juni 1985 IV R 114/82, BFHE 143, 520, BStBl II 1985, 492). Gleiches gilt auch für das Kennenmüssen von Tatsachen und die Frage der Aufklärungspflicht. Die unveränderte Beibehaltung der Tantiemerückstellung 1970 in der Bilanz zum 31. Dezember 1971 führt jedoch nicht zu ersichtlichen Unklarheiten bei der Behandlung von Tantiemerückstellungen des Klägers insgesamt; denn die Zinszahlung könnte in der Gewinn- und Verlustrechnung in dem Posten Zinsaufwendungen enthalten sein.
Die Tatsache, daß der Betrieb zum 31. Dezember 1973 auf B junior überging und dies dem FA bei Durchführung der Veranlagung bereits bekannt war, rechtfertigt keine andere Beurteilung. Dieser Vorgang betrifft den Veranlagungszeitraum 1973 und hat demzufolge keine Rückwirkung auf das Streitjahr 1972. Für den Veranlagungszeitraum 1972 war es dem Kläger grundsätzlich möglich, seinem Sohn Tantiemen mit steuerlicher Wirkung zuzusagen und dafür eine Rückstellung zu bilden.
d) Die nachträglich bekanntgewordene Tatsache führt auch zu einer höheren Steuer, da die Tantiemerückstellung nicht gerechtfertigt ist.
Werden Gehaltsteile eines Arbeitnehmer-Ehegatten nicht zum Fälligkeitszeitpunkt ausgezahlt, sondern im Betrieb stehengelassen, so ist es nach ständiger Rechtsprechung zur Anerkennung des Arbeitsverhältnisses erforderlich, daß ein wie unter Fremden üblicher Darlehensvertrag abgeschlossen wird (z. B. BFH-Urteile vom 23. April 1975 I R 208/72, BFHE 115, 481, BStBl II 1975, 579; vom 14. Oktober 1981 I R 34/80, BFHE 134, 293, BStBl II 1982, 119, sowie in BFHE 142, 215, BStBl II 1986, 48 unter 2 a).
So hat der VIII. Senat in den Urteilen vom 29. Juli 1971 VIII R 24/66 (BFHE 103, 67, BStBl II 1971, 732) und vom 29. Februar 1972 VIII R 45/66 (BFHE 105, 263, BStBl II 1972, 533) klare und eindeutige Vereinbarungen zumindest über eine angemessene Verzinsung und Rückzahlung der Darlehen für notwendig erachtet (Urteil in BFHE 142, 215, BStBl II 1986, 48 unter 2 b). Der Senat teilt diese Grundsätze.
Zwar hat der VIII. Senat andererseits im Urteil in BFHE 142, 215, BStBl II 1986, 48 auch entschieden, daß eine darlehensweise zinslose Überlassung von Gehaltsteilen nicht gegen eine steuerliche Anerkennung spreche. Dieses Urteil ist jedoch zu einem besonders gelagerten Sachverhalt (der Arbeitgeber bot dem Arbeitnehmer-Ehegatten das Gehalt im Fälligkeitszeitpunkt zur Auszahlung an, der Arbeitnehmer wandelte daraufhin aus freiem Entschluß seinen Gehaltsanspruch in eine Darlehensforderung um) ergangen. Weder aus dem Vorbringen des Klägers noch aus dem Akteninhalt ergeben sich Anhaltspunkte, die darauf schließen lassen, daß im hier zu entscheidenden Fall ähnlich verfahren wurde.
e) Der Senat läßt die Tatfrage offen, ob die Umwandlung des Anspruchs auf Auszahlung der Tantieme in einen Darlehensanspruch allein im Ermessen des Klägers gestanden hat. Der Wortlaut des Vertrages vom 5. Februar 1969 könnte dafür sprechen. Eine solche Vereinbarung wäre steuerlich nicht anzuerkennen, weil sie zwischen Fremden nicht üblich ist. Auf jeden Fall fehlt es an einer Vereinbarung über die Verzinsung und Rückzahlung der als Darlehen stehengelassenen Tantiemen. Weder enthält der Vertrag vom 5. Februar 1969 eine solche Vereinbarung noch wurde in den Jahren 1970 und 1971 eine solche Regelung praktiziert.
Auch der vom Klägervertreter in der mündlichen Verhandlung vorgetragene Einwand, für das Streitjahr 1972 hätte es zu einer Umwandlung der Tantiemeforderung in ein Darlehen schon deshalb nicht kommen können, weil der Kläger die Bilanz erst am 21. Dezember 1973 erstellt habe, die Tantieme somit erst am 21. Januar 1974 fällig geworden sei, zu diesem Zeitpunkt durch die Geschäftsübergabe vom Kläger an B junior sich Forderung und Schuld aber bereits in der Person des B junior vereinigt hätten, ist unzutreffend. Es war dem Kläger nämlich nicht verwehrt, zwischen dem 21. Dezember und dem 31. Dezember 1973 die Tantieme bar auszuzahlen oder ein verzinsliches Darlehen zu vereinbaren; denn nach dem Vertrag vom 5. Februar 1969 war die Tantieme nicht ,,nach Ablauf", sondern ,,innerhalb" eines Monats nach Bilanzerstellung auszuzahlen.
3. Das FG ist von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen; die Vorentscheidung war daher aufzuheben. Da die Sache spruchreif ist, war die Klage abzuweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 414868 |
BFH/NV 1987, 414 |