Leitsatz (amtlich)
1. Bei Abkommandierung eines ledigen Soldaten zu einem auswärtigen Lehrgang für rund viereinhalb Monate können Verpflegungsmehrkosten für die ersten drei Monate nach Dienstreisegrundsätzen als Werbungskosten berücksichtigt werden (Anschluß an das Urteil des Senats vom 4.Mai 1990 VI R 156/86, BFHE 160, 538, BStBl II 1990, 861). Urlaubszeiten haben auf den Ablauf der Drei-Monats-Frist keinen Einfluß.
2. Für die restliche Lehrgangsdauer kann der ledige Soldat wählen, ob er neben den Kosten für wöchentliche Heimfahrten die von ihm einzeln nachzuweisenden Verpflegungsmehrkosten nach Abschn.27 Abs.6 Nr.4 Buchst.b LStR 1984 oder sämtliche Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Lehrgangsort nach § 9 Abs.1 Satz 3 Nr.4 EStG geltend machen will (Anschluß an BFH-Urteil vom 9.Juni 1988 VI R 85/85, BFHE 154, 59, BStBl II 1988, 990).
Normenkette
EStG 1986 § 9 Abs. 1 Sätze 1, 3 Nr. 4; LStR 1984 Abschn. 25 Abs. 2-3, 6 Buchst. c, Abschn. 27 Abs. 5, 6 Nr. 4 Buchst. b; EStG § 9 Abs. 1 Nr. 4
Tatbestand
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war im Streitjahr 1986 als Soldat in I stationiert. Sein Jahresbruttoarbeitslohn betrug 28 285 DM. Vom 24.April bis 4.September 1986 war der ledige Kläger zu einem Lehrgang nach B abkommandiert. Während des Lehrgangs nahm er dort an der Gemeinschaftsverpflegung teil. Vom 11.Juli bis 11.August 1986 hatte er Urlaub.
In seinem Antrag auf Lohnsteuer-Jahresausgleich 1986 machte der Kläger für die Zeit des Lehrgangs Mehraufwendungen für Verpflegung anläßlich von Dienstreisen in Höhe von 1 049 DM (92 Tage a 11,40 DM) als Werbungskosten geltend. Den Tagessatz von 11,40 DM berechnete er wie folgt:
Verpflegungsmehraufwand-Pauschale
37 DM, davon 25 v.H. 9,25 DM
+ gezahltes Verpflegungsgeld 5,00 DM
――――
14,25 DM
./. 20 v.H. Haushaltsersparnis 2,84 DM
――――
11,40 DM.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ―FA―) erkannte die Aufwendungen nicht als Werbungskosten an.
Im Einspruchsverfahren begehrte der Kläger lediglich einen Betrag von arbeitstäglich 7,80 DM für den vorgenannten Verpflegungsmehraufwand als Werbungskosten, den er wie folgt ermittelte:
Verpflegungsmehraufwand-Pauschale
44 DM, davon 25 v.H. 11,00 DM
+ Verpflegungsgeld 5,00 DM
――――
16,00 DM
./. 20 v.H. Haushaltsersparnis 3,20 DM
――――
12,80 DM
./. Verpflegungskosten aus gewährter
Aufwandsentschädigung 5,00 DM
――――
7,80 DM.
Der Einspruch hatte keinen Erfolg.
Im Klageverfahren trug der Kläger vor, trotz Teilnahme an der Gemeinschaftsverpflegung sei ihm ein zusätzlicher Verpflegungs- und Getränkebedarf entstanden.
Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte aus, die durch die Dienstreisen des Klägers entstandenen Verpflegungsmehraufwendungen seien unter Ansatz der in Abschn.25 Abs.6 Nr.3 der Lohnsteuer-Richtlinien 1984 (LStR 1984) genannten Pauschbeträge zu berechnen. Die vom Kläger geltend gemachten gekürzten Pauschbeträge führten zu keiner offensichtlich unzutreffenden Besteuerung. Sie seien anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige darlege, daß ihm aufgrund der Dienstreisen Mehraufwendungen entstanden seien und er eine Gemeinschaftsverpflegung in Anspruch genommen habe. Das sei offensichtlich auch die Ansicht der Finanzverwaltung. Denn nach Abschn.25 Abs.6 Nr.3 Buchst.c LStR 1984 sei bei Gewährung eines Frühstücks und eines Mittag- und Abendessens eine Kürzung des vollen Pauschbetrages um insgesamt 75 v.H. vorzunehmen, wobei 25 v.H. des in Betracht kommenden ermäßigten Pauschbetrages nicht unterschritten werden dürften. Der Richtliniengeber habe damit zu verstehen gegeben, daß bei Gewährung von Gemeinschaftsverpflegung Mehraufwendungen in Höhe von 25 v.H. der Pauschbeträge entstünden.
Ob der ermäßigte Pauschbetrag um den tatsächlich gezahlten eigenen Kostenanteil erhöht sowie um Kostenerstattungen und eine Haushaltsersparnis zu kürzen sei (vgl. Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 22.September 1986 5 K 109/86, Entscheidungen der Finanzgerichte ―EFG― 1987, 113), brauche im Streitfall nicht entschieden zu werden, da der Kläger mit 7,80 DM täglich den Abzug eines Werbungskostenbetrages begehre, der unterhalb von 25 v.H. des maßgebenden Pauschbetrages bleibe.
Mit der Revision rügt das FA die Verletzung des § 9 des Einkommensteuergesetzes 1986 (EStG 1986) und des § 5 Abs.7 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung 1984 (LStDV 1984). Es führt u.a. aus:
Nach dem in Abschn.25 Abs.6 Nr.3 Buchst.e, bb LStR 1984 zitierten Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 23.April 1982 VI R 30/80 (BFHE 135, 515, BStBl II 1982, 500) sei die Nichtanwendung der Pauschsätze für Verpflegungsmehraufwendungen gerechtfertigt, wenn dem Steuerpflichtigen bei Teilnahme an einer Gemeinschaftsverpflegung nahezu keine Aufwendungen entstanden seien. Die Gestellung einer kostengünstigen Gemeinschaftsverpflegung könne nach dem Sinn und Zweck dieser Regelung nicht als Gewährung von Mahlzeiten i.S. des Abschn.25 Abs.6 Nr.3 Buchst.c LStR 1984 angesehen werden. Abschn.25 Abs.6 Nr.3 Buchst.e, bb LStR 1984 sei eine der Nr.3 Buchst.c vorgehende Spezialregelung. Das werde dadurch deutlich, daß die Anwendung des Abschn.25 Abs.6 Nr.3 Buchst.e, bb LStR 1984 bei Gestellung einer Gemeinschaftsverpflegung gegen geringes Entgelt zu einem unzutreffenden Ergebnis führen würde. Den tatsächlichen Aufwendungen für die Hauptmahlzeiten in Höhe von 5 DM täglich stünden bei einer Berücksichtigung von Nebenkosten mit 25 v.H. der Pauschbeträge für Dienstreisen nach Abschn.25 LStR 1984 hierfür anzuerkennende Werbungskosten in Höhe von 8,75 DM bzw. 9,75 DM gegenüber. Da eine Gemeinschaftsverpflegung nicht stets auf drei Hauptmahlzeiten beschränkt sei, sondern gelegentlich auch Zwischenmahlzeiten und Getränke umfasse, sei ein Nachweis der gesamten Aufwendungen für Verpflegung geboten.
Im Streitfall überstiegen die Aufwendungen des Klägers für die Gemeinschaftsverpflegung nicht den nach Abschn.25 Abs.6 Nr.3 Buchst.g LStR 1984 anzusetzenden Höchstbetrag von 6 DM für Haushaltsersparnis. Daraus werde deutlich, daß ohne Einzelnachweis ein Mehraufwand für Verpflegung nicht anzunehmen sei.
Das FA beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Der Kläger beantragt sinngemäß, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision des FA führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.
1. Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit sind nach ständiger Rechtsprechung des Senats über den Wortlaut des § 9 Abs.1 Satz 1 EStG 1986 hinaus alle Aufwendungen, die durch den Beruf veranlaßt sind (vgl. z.B. Urteil vom 28.November 1980 VI R 193/77, BFHE 132, 431, BStBl II 1981, 368). Ausgaben für die Verpflegung gehören grundsätzlich zu den nach § 12 Nr.1 EStG nicht abziehbaren Kosten der allgemeinen Lebensführung. Nach ständiger Rechtsprechung des Senats sind aber Verpflegungsmehraufwendungen insoweit als Werbungskosten anzuerkennen, als sie ganz überwiegend oder ausschließlich beruflich, insbesondere durch eine Dienstreise oder eine doppelte Haushaltsführung, veranlaßt sind (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 14.August 1981 VI R 115/78, BFHE 134, 139, BStBl II 1982, 24).
2. Das FG hat im Streitfall die dem Kläger während der Abordnung zu einem Lehrgang in B in der Zeit vom 24.April bis 4.September 1986 entstandenen Verpflegungsmehraufwendungen nach Dienstreisegrundsätzen gewürdigt. Dem kann der Senat nicht in vollem Umfang beitreten.
a) Eine Dienstreise liegt vor, wenn ein Arbeitnehmer aus dienstlichen Gründen in einer Entfernung von mindestens 15 km von seiner regelmäßigen Arbeitsstätte vorübergehend tätig wird (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 3.Oktober 1985 VI R 129/82, BFHE 145, 513, BStBl II 1986, 369). Danach muß eine von der tatsächlichen Arbeitsstätte abweichende regelmäßige Arbeitsstätte vorhanden sein bzw. es darf der neue Einsatzort nicht seinerseits zur alleinigen oder weiteren regelmäßigen Arbeitsstätte geworden sein (BFH-Urteil vom 9.Dezember 1988 VI R 199/84, BFHE 155, 362, BStBl II 1989, 296).
Werden Dienste an unterschiedlichen Tätigkeitsstellen erbracht, so ist nach dem zur Urteil des Senats vom 4.Mai 1990 VI R 156/86 (BFHE 160, 538, BStBl II 1990, 861), auf das im einzelnen Bezug genommen wird, eine Dienstreise anzunehmen, wenn der vorübergehend aufgesuchten eine regelmäßige Arbeitsstätte gegenübersteht, die der erstgenannten gegenüber als dauerhafter Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit erscheint. Ob ein derartiger Mittelpunkt der dienstlichen Tätigkeit vorliegt, bestimmt sich nach den gesamten Umständen des jeweiligen Einzelfalles. Anhaltspunkte für die Bejahung eines solchen Mittelpunktes können neben der Dauer der dort geleisteten Dienste und dem Umstand, daß an diesen Ort immer wieder zurückgekehrt wird, die mit der Vorstellung der Beteiligten übereinstimmende Verkehrsanschauung sein. Von diesen Grundsätzen geht auch Abschn.25 Abs.2 Satz 2 und Satz 6 der für den Streitfall maßgebenden LStR 1984 aus.
b) Wie der Senat im vorgenannten Urteil ferner hervorgehoben hat, kann eine Auswärtstätigkeit auch dann eine vorübergehende sein, wenn sie länger als drei Monate dauert, mit der Folge, daß für die ersten drei Monate Dienstreiseregelungen Platz greifen, für die Folgezeit jedoch nicht. Das entspricht der Regelung in Abschn.25 Abs.3 LStR 1984, wonach bei Vorliegen der in Abschn.25 Abs.2 LStR 1984 geforderten Voraussetzungen auch bei einer längerfristigen Tätigkeit am selben Ort die ersten drei Monate dieser Tätigkeit stets als Dienstreisen anzuerkennen sind, selbst wenn voraussehbar ist, daß die Gesamtdauer der Tätigkeit über drei Monate hinausgehen wird; dies gilt jedoch nicht, wenn nach Lage der Verhältnisse davon auszugehen ist, daß die auswärtige Tätigkeitsstätte vom ersten Tag an zur regelmäßigen Arbeitsstätte geworden ist, so z.B. im Falle einer Versetzung. Nach Ablauf der ersten drei Monate einer Tätigkeit am selben Ort ist nach Abschn.25 Abs.3 Satz 2 LStR 1984 diese Tätigkeitsstätte zur regelmäßigen Arbeitsstätte geworden mit der Folge, daß nach Ablauf dieses Zeitraums eine Dienstreise nicht mehr vorliegt.
c) Nimmt ein Steuerpflichtiger während einer vorübergehenden auswärtigen Tätigkeit, die länger als drei Monate dauert, innerhalb der ersten drei Monate Urlaub, so hat dies auf den Ablauf der vorgenannten Drei-Monats-Frist keinen Einfluß, da hierdurch die vom Arbeitgeber verfügte Abordnung zur vorübergehenden auswärtigen Tätigkeit nicht berührt wird. Die auswärtige Tätigkeitsstätte bleibt daher auch in dieser Zeit für ihn als Arbeitsstätte maßgebend. Demzufolge geht Abschn.25 Abs.3 Satz 3 Nr.1 LStR 1984 zutreffend davon aus, daß die Unterbrechung einer auswärtigen Tätigkeit am selben Ort durch Urlaub weder dazu führt, daß sich der Drei-Monats-Zeitraum um die Dauer des Urlaubs verlängert, noch dazu, daß die Drei-Monats-Frist nach Beendigung des Urlaubs an diesem Ort neu zu laufen beginnt.
3. Die Vorentscheidung ist aufzuheben, da das FG bezüglich der Annahme von Dienstreisen von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist.
Das FG hat angenommen, daß der Kläger in der Zeit vom 24.April bis 4.September 1986 eine Dienstreise unternommen hat, weil er während dieser Zeit zu einem Lehrgang nach B abkommandiert war. Dem tritt der Senat insoweit bei, als der Kläger als Soldat in I stationiert war, er also während des Lehrgangs von dieser regelmäßigen Arbeitsstätte vorübergehend auswärts tätig war.
Entsprechend den vorstehenden Grundsätzen kann jedoch beim Kläger eine Dienstreise nur für die ersten drei Monate der Teilnahme an dem Lehrgang in B, mithin nur für die Zeit vom 24.April bis 23.Juli 1986, ohne Rücksicht darauf anerkannt werden, daß der Kläger vom 11.Juli bis 11.August 1986 in Urlaub war. Für die Zeit vom 24.Juli 1986 bis 4.September 1986 wurde mithin der Lehrgangsort B zur regelmäßigen Arbeitsstätte des Klägers.
Dies hat zur Folge, daß der Kläger Mehraufwendungen für Verpflegung anläßlich von Dienstreisen nur für den Zeitraum vom 24.April bis 23.Juli 1986 als Werbungskosten geltend machen kann. Da der Kläger während dieser Zeit an der Gemeinschaftsverpflegung teilgenommen hat, stehen ihm entsprechend dem Urteil des Senats vom 18.Mai 1990 VI R 67/88 (BFHE 161, 61, BStBl II 1990, 909) auf das im einzelnen Bezug genommen wird, nach Abschn.25 Abs.6 Nr.3 Buchst.c LStR 1984 nur 25 v.H. des für den Kläger entsprechend seinem Jahresbruttoarbeitslohn von 28 285 DM maßgebenden Werbungskostenpauschbetrags von arbeitstäglich 44 DM (Schreiben des Bundesministers der Finanzen ―BMF― vom 13.November 1985 IV B 6-S 2353 - 108/85, BStBl I 1985, 646), mithin also ein gekürzter Pauschbetrag für Verpflegungsmehraufwand von arbeitstäglich 11 DM zu. Entsprechend dem vorgenannten Urteil des Senats vom 18.Mai 1990 VI R 67/88 muß das FG diesen gekürzten Pauschbetrag um Aufwendungen des Klägers für die Gemeinschaftsverpflegung erhöhen und ggf. um entsprechende Erstattungen des Arbeitgebers mindern. Der Ansatz einer Haushaltsersparnis hat nach diesem Urteil insoweit zu unterbleiben.
Bezüglich der restlichen Lehrgangszeit vom 24.Juli bis 4.September 1986 stehen dem ledigen Kläger nach Abschn.27 Abs.5 Nr.2 Buchst.a i.V.m. Abs.6 Nr.4 Buchst.b LStR 1984 bei Beibehaltung seines Lebensmittelpunktes am bisherigen Wohnort Mehraufwendungen für Verpflegung als Werbungskosten nur insoweit zu, als diese nachgewiesen oder zumindest glaubhaft gemacht worden sind (vgl. BFH-Urteil vom 15.November 1982 VI R 102/79, BFHE 137, 167, BStBl II 1983, 177). Der Kläger kann für die ersten zwei Wochen ab 24.Juli 1986 nicht etwa den Pauschbetrag für Verpflegungsmehraufwand von 42 DM arbeitstäglich nach Abschn.27 Abs.6 Nr.4 Buchst.a i.V.m. Abs.1 Nr.3 Buchst.a LStR 1984 und dem Schreiben des BMF vom 13.November 1985 (a.a.O.) geltend machen, da diese Zwei-Wochen-Frist bereits durch die vorangegangene Dienstreise verbraucht wurde.
Entsprechend dem Urteil des Senats vom 9.Juni 1988 VI R 85/85 (BFHE 154, 59, BStBl II 1988, 990) kann der Steuerpflichtige jedoch wählen, ob er statt der Kosten für eine wöchentliche Heimfahrt und für Verpflegungsmehraufwendungen nach Abschn.27 Abs.6 Nr.4 Buchst.b LStR 1984 Aufwendungen für sämtliche Fahrten zwischen seiner Wohnung und dem am 24.Juli 1986 zur regelmäßigen Arbeitsstätte gewordenen Lehrgangsort B nach § 9 Abs.1 Satz 3 Nr.4 EStG 1986 geltend machen will.
Die Sache ist an das FG zurückzuverweisen, damit es entsprechend diesen Grundsätzen über die Klage erneut befindet.
Fundstellen
Haufe-Index 63144 |
BStBl II 1990, 863 |
BFHE 161, 365 |
BFHE 1991, 365 |
BB 1990, 2318 |
BB 1990, 2318-2319 (LT) |
DB 1991, 25 (T) |
DStR 1991, 184 (K) |
HFR 1991, 21 (LT) |
StE 1990, 384 (K) |