BFH Urteil vom 18.12.1990 - VIII R 1/88 | Hartz, ABC-Führer Lohnsteuer (Schäffer-Poeschel) | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Schenkungs- und Darlehensvereinbarungen unter Angehörigen

Leitsatz (amtlich)

Schenkungs- und Darlehensvereinbarungen unter Angehörigen sind steuerrechtlich getrennt zu beurteilen, wenn Schenkung und Darlehensgewährung unabhängig voneinander erfolgen.

Orientierungssatz

1. Schuldzinsen aus langfristigen Darlehensvereinbarungen zwischen Eltern und Kindern können trotz teilweise fehlender Sicherheiten in vollem Umfang als Betriebsausgaben abziehbar sein, wenn die Kinder bei Darlehensabschluß bereits volljährig sind, nicht mehr im Haushalt der Eltern leben und wirtschaftlich von den Eltern unabhängig sind.

2. Der Rechtsgrundsatz, wonach ein Vertrag zwischen nahen Angehörigen nur dann der Besteuerung zugrunde zu legen ist, wenn die Vereinbarung in der gesetzlich vorgeschriebenen Form zustande gekommen ist und sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung des Vereinbarten ―abgesehen von ihrem möglicherweise zwischen Fremden nicht üblichen Entstehungsgrund (Schenkung)― dem zwischen Fremden üblichen entspricht, ist auch zu beachten, wenn Vereinbarungen nicht unmittelbar zwischen Angehörigen, sondern zwischen einer Personengesellschaft und Angehörigen der Gesellschafter geschlossen sind und die Gesellschafter, mit deren Angehörigen die Verträge bestehen, die Gesellschaft beherrschen (vgl. BFH-Rechtsprechung). Vertraglichen Vereinbarungen zwischen Angehörigen kann auch außerhalb der Vorschriften von § 41 Abs. 2 und § 42 AO 1977 die steuerliche Anerkennung versagt werden.

3. Ein wirtschaftlicher Zusammenhang einer Schuld mit dem gewerblichen Betrieb ist gegeben, wenn die Entstehung der Schuld ursächlich und unmittelbar auf Vorgängen beruht, die das Betriebsvermögen betreffen (vgl. BFH-Urteil vom 28. Januar 1972 III R 108/70). Handelt es sich um außerbetrieblich begründete Verpflichtungen des Unternehmers oder des Mitunternehmers, fehlt der erforderliche wirtschaftliche Zusammenhang i.S. des § 103 Abs. 1 BewG. Ob eine Betriebsschuld vorliegt, ist im Regelfalle nach denselben Grundsätzen zu entscheiden, die auch für die Gewinnermittlung maßgebend sind (vgl. Literatur; hier: Schuldabzug von Verbindlichkeiten aufgrund eines Vertrags zwischen Angehörigen).

Normenkette

EStG § 4 Abs. 4, § 12 Nr. 1; AO 1977 § 41 Abs. 2, § 42; BewG 1974 § 103 Abs. 1; EStG § 12 Nr. 2

Verfahrensgang

Hessisches FG (Entscheidung vom 15.09.1987; Aktenzeichen 11 K 412/83)

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte zu 1. (Klägerin) betreibt eine Ziegelei sowie einen Handel mit Baustoffen. Der Kläger und Revisionsbeklagte zu 2. (Kläger) ist alleiniger persönlich haftender Gesellschafter und Geschäftsführer der Klägerin. Bis zum 31.Dezember 1979 war alleinige Kommanditistin die Ehefrau des Klägers mit einer Beteiligung von 20 v.H.

Der Kläger und seine Ehefrau haben zwei in den Jahren 1953 und 1954 geborene Töchter sowie einen 1956 geborenen Sohn. Alle drei Kinder hatten der Klägerin 1968 Darlehen gewährt, die sich Ende 1979 einschließlich nicht ausgezahlter Zinsen auf jeweils über 50 000 DM beliefen. Die Darlehen waren abgesichert. Sie waren von dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt ―FA―) steuerlich anerkannt.

Mit Vertrag vom 28.Dezember 1979 schenkte der Kläger seinem Sohn im Weg vorweggenommener Erbfolge und in Anrechnung auf den Erbteil von seinem (Fest-)Kapital in Höhe von 400 000 DM einen Anteil von 90 000 DM. Die Umbuchung auf den Kapitalkonten I ist zum 31.Dezember 1979 erfolgt. Seit dem 1.Januar 1980 sind an der Klägerin der Kläger mit 62 v.H. und als Kommanditisten die Ehefrau des Klägers mit 20 v.H. und der Sohn mit 18 v.H. beteiligt. Das bisherige Darlehen des Sohnes wurde mit 50 000 DM auf das Kapitalkonto II und im übrigen auf ein Verrechnungskonto umgebucht.

Mit Schenkungserklärungen vom 28.Dezember 1979 schenkte der Kläger seinen Töchtern aus seinem Privatvermögen je 90 000 DM und überwies am selben Tag die entsprechenden Beträge von seinem privaten Sparguthaben auf Bankkonten der Töchter, die die Schenkung annahmen. In den Schenkungserklärungen heißt es übereinstimmend, daß die Schenkung als vorweggenommenes Erbe erfolgt und daß sie auf den Erbteil anzurechnen ist. Der Kläger sprach in den Schenkungserklärungen die Erwartung aus, daß "das geschenkte, durch viel Mühe und Arbeit geschaffene Vermögen" von der Tochter nicht leichtfertig ausgegeben, sondern beständig und sicher so angelegt wird, daß es sich weiter vermehrt und in Notzeiten zur Verfügung steht.

Mit privatschriftlichen Darlehensverträgen zwischen den Töchtern des Klägers und der Klägerin vom 28.Februar 1980 wurde jeweils eine Erhöhung der bereits bestehenden Darlehen um 90 000 DM auf feste Darlehensbeträge von je 140 000 DM ab 1.März 1980 vereinbart. Die Darlehen sind mit 1 v.H. über dem Diskontsatz der Deutschen Bundesbank, mindestens jedoch mit 8 v.H., zu verzinsen. Die Darlehensverträge wurden auf die Dauer von 10 Jahren abgeschlossen.

Die Darlehensverträge sind vereinbarungsgemäß durchgeführt worden. Für 1980 sind den Töchtern je 10 547 DM für den Zeitraum vom 1.März bis 31.Dezember 1980 und für 1981 je 11 900 DM Zinsen auf Verrechnungskonten gutgeschrieben worden; über die gutgeschriebenen Beträge haben die Töchter in 1981 weitgehend verfügt.

Bei einer Betriebsprüfung im Jahr 1982 beanstandete der Prüfer, daß die Darlehen im Umfang der Erhöhungsbeträge von je 90 000 DM trotz für 10 Jahre vereinbarter Unkündbarkeit nicht abgesichert waren. Dies entspreche nicht dem, was zwischen Fremden üblich sei. Da die Gelder aus dem Vermögen des Klägers stammten, behandelte der Prüfer die 180 000 DM als Einlage auf dem Kapitalkonto II des Klägers und die Zinszahlungen als zusätzlichen Gewinnanteil des Klägers. Dies führte zu einer Erhöhung des Gewinns 1980 um 12 750 DM und zu einer Erhöhung des Einheitswerts des gewerblichen Betriebes der Klägerin zum 1.Januar 1981 durch Minderung der Betriebsschulden um 192 750 DM (180 000 DM Darlehen und 12 750 DM Zinsen).

Auf der Grundlage des Ergebnisses der Betriebsprüfung erließ das FA für 1980 einen nach § 164 Abs.2 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderten Bescheid und für 1981 einen erstmaligen Bescheid über die gesonderte Feststellung der Einkünfte. Darin stellte das FA die Gewinne der Klägerin für 1980 auf 548 991 DM und für 1981 auf 433 094 DM fest; dabei wurde der für 1981 erklärte Gesamtgewinn und der Gewinnanteil des Klägers um Darlehenszinsen von 15 300 DM (180 000 DM x 8,5 v.H.) erhöht. Außerdem stellte das FA den Einheitswert des gewerblichen Betriebes der Klägerin auf den 1.Januar 1981 auf 3 235 000 DM fest (Wertfortschreibung nach § 22 des Bewertungsgesetzes ―BewG―).

Auf die Sprungklage der Kläger hob das Finanzgericht (FG) die Bescheide über die Feststellung der Einkünfte 1980 und 1981 sowie den Bescheid über den Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 1.Januar 1981 insoweit auf, als darin Darlehen in Höhe von 180 000 DM sowie ein Zinsanspruch zum 1.Januar 1981 in Höhe von 12 750 DM nicht als Betriebsschulden und Darlehenszinsen in Höhe von 12 750 DM für 1980 und in Höhe von 15 300 DM für 1981 nicht als Betriebsausgaben und sich daraus ergebende Gewerbesteuererstattungsansprüche nicht berücksichtigt sind. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1988, 10 veröffentlicht.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA Verletzung von § 4 Abs.3 und 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und von § 103 BewG. Die zwischen nahen Angehörigen abgeschlossenen Darlehensverträge könnten steuerlich nicht berücksichtigt werden, da nicht sichergestellt sei, daß es sich um betrieblich veranlaßte Beziehungen und nicht um außerbetriebliche Zuwendungen handele. Es fehle bereits an der tatsächlichen Durchführung der Darlehensverträge. Sie hielten aber auch einem Fremdvergleich nicht stand.

Das FA beantragt, ein Darlehen in Höhe von 180 000 DM und einen Zinsanspruch zum 1.Januar 1981 in Höhe von 12 750 DM nicht als Betriebsschulden anzuerkennen und die im Zusammenhang mit diesem Darlehen gezahlten Schuldzinsen in Höhe von 12 750 DM in 1980 und in Höhe von 15 300 DM in 1981 nicht zum Abzug als Betriebsausgaben zuzulassen.

Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Kläger halten daran fest, daß die Darlehensschulden bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens als Schuldposten und die Darlehenszinsen als Betriebsausgaben abzusetzen sind. Zu Unrecht sei das FA der Auffassung, die Darlehensvereinbarungen seien steuerlich nicht anzuerkennen.

Der Bundesminister der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten. Die von der Klägerin gezahlten Zinsen dürfen nach seiner Auffassung nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden. Im Hinblick darauf, daß der Kläger die Darlehensvaluta seinen Töchtern unmittelbar zuvor geschenkt habe, müsse die betriebliche Veranlassung der "Darlehenszinsen" verneint werden. Die Darlehensverhältnisse stellten sich bei der im Steuerrecht gebotenen wirtschaftlichen Betrachtung als verdeckte Schenkungsversprechen dar. Die streitigen Darlehensvereinbarungen hielten darüber hinaus einem Drittvergleich nicht stand. Bei Verträgen unter nahen Angehörigen sei ein Vergleich mit den üblichen Rechtsverhältnissen zwischen fremden Dritten entgegen der Auffassung des FG unverzichtbar, um auf die wirkliche Veranlassung eines Rechtsgeschäfts schließen zu können. Unter fremden Dritten sei es insbesondere bei langfristigen Darlehensverträgen üblich, dem Darlehensgläubiger eine geeignete Sicherheit sofort einzuräumen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

1.a) Nach § 4 Abs.4 EStG sind Betriebsausgaben die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlaßt sind. Eine betriebliche Veranlassung ist gegeben, wenn ein wirtschaftlicher oder tatsächlicher Zusammenhang mit dem Betrieb besteht. Davon kann bei einem Vertrag zwischen nahen Angehörigen nach ständiger Rechtsprechung nur ausgegangen werden, wenn die Vereinbarung in der gesetzlich vorgeschriebenen Form zustande gekommen ist und sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung des Vereinbarten ―abgesehen von ihrem möglicherweise zwischen Fremden nicht üblichen Entstehungsgrund (Schenkung)― dem zwischen Fremden Üblichen entspricht (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 14.April 1983 IV R 198/80, BFHE 138, 359, BStBl II 1983, 555 m.w.N.; vom 22.Mai 1984 VIII R 35/84, BFHE 142, 28, BStBl II 1985, 243 m.w.N.; vom 20.März 1987 III R 197/83, BFHE 149, 464, BStBl II 1988, 603; vom 7.Mai 1987 IV R 73/85, BFH/NV 1987, 765; vom 20.September 1990 IV R 17/89, BStBl II 1991, 18). Nur auf diese Weise kann sichergestellt werden, daß die Vertragsbeziehungen tatsächlich im betrieblichen und nicht im privaten Bereich (§ 12 EStG) wurzeln. Der Große Senat des BFH hat diesen Rechtsgrundsatz mit Beschluß vom 27.November 1989 GrS 1/88 (BFHE 158, 563, BStBl II 1990, 160) erneut bekräftigt.

b) Dieser Rechtsgrundsatz ist auch zu beachten, wenn Vereinbarungen nicht unmittelbar zwischen Angehörigen, sondern zwischen einer Personengesellschaft und Angehörigen der Gesellschafter geschlossen sind und die Gesellschafter, mit deren Angehörigen die Verträge bestehen, die Gesellschaft beherrschen (vgl. BFH-Urteile vom 15.Dezember 1988 IV R 29/86, BFHE 155, 543, BStBl II 1989, 500 m.w.N.; vom 20.September 1990 IV R 17/89, BStBl II 1991, 18).

Der Drittvergleich dient der Abgrenzung zwischen einer betrieblichen und einer privaten Veranlassung. Er ist daher bei der Beurteilung von Rechtsverhältnissen zwischen nahen Angehörigen notwendig, ohne daß darin ein Verstoß gegen den Gleichheitssatz des Art.3 des Grundgesetzes (GG) oder des Grundsatzes des besonderen Schutzes von Ehe und Familie des Art.6 GG erblickt werden kann.

Der Senat teilt nicht die Auffassung des FG, daß es außerhalb der Vorschriften von § 41 Abs.2 und § 42 AO 1977 keine gesetzliche Handhabe gibt, vertraglichen Vereinbarungen zwischen Angehörigen die steuerliche Anerkennung zu versagen, und daß es auch nahestehenden Personen möglich sein müsse, rechtliche Beziehungen untereinander im Rahmen der Vertragsfreiheit außerhalb des Üblichen zu gestalten.

Das FG verkennt, daß bei Rechtsverhältnissen zwischen fremden Dritten der natürliche Interessengegensatz regelmäßig dazu führt, daß eine private Veranlassung bei der Gestaltung von Verträgen ausscheidet. Demgegenüber können bei Angehörigen, wie der BMF in seiner Stellungnahme mit Recht ausführt, die Vertragsbeziehungen im privaten Bereich wurzeln. Der Vergleich von Rechtsverhältnissen zwischen Angehörigen mit den üblichen Rechtsverhältnissen zwischen fremden Dritten ist somit unverzichtbar, um auf die wirkliche Veranlassung eines Rechtsgeschäfts schließen zu können.

Der Senat sieht im Fremdvergleich keine unzulässige Benachteiligung von Angehörigen und keine Beschränkung der Vertragsfreiheit. Auch Angehörigen steht es frei, ihre Rechtsverhältnisse untereinander so zu gestalten, daß sie für sie steuerlich möglichst günstig sind. Das Vereinbarte muß nach Inhalt und Durchführung aber dem entsprechen, was fremde Dritte bei der Gestaltung eines entsprechenden Rechtsverhältnisses üblicherweise vereinbaren würden.

2. Die Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall ergibt, daß die Revision unbegründet ist. Die Darlehenszinsen sind als Betriebsausgaben abziehbar. Die Darlehensverträge zwischen der Klägerin und den Töchtern des Klägers entsprechen dem, was unter Fremden üblich ist.

Für den Streitfall ist kennzeichnend, daß der Kläger die Schenkung des Betrages von 90 000 DM nicht davon abhängig machte, daß seine Töchter der Klägerin ein Darlehen in dieser Höhe gewähren.

Die Schenkung des Betrages von jeweils 90 000 DM erfolgte zur Gleichstellung der Töchter mit ihrem Bruder, der mit Wirkung vom 1.Januar 1980 als Kommanditist in die Gesellschaft aufgenommen wurde. Die geschenkten Beträge wurden nicht dem Betriebsvermögen der Klägerin entnommen, sondern entstammten dem Privatvermögen des Klägers, der die Beträge von seinem privaten Sparguthaben auf Bankkonten der Töchter überweisen ließ. Die Töchter waren in der Anlage der geschenkten Beträge frei. Sie waren nicht verpflichtet, die Beträge der Klägerin als Darlehen zur Verfügung zu stellen. Der Kläger hatte bei der Schenkung lediglich die Erwartung ausgesprochen, daß das geschenkte Geld von der Tochter nicht leichtfertig ausgegeben, sondern beständig und sicher so angelegt wird, daß es sich weiter vermehrt und in Notzeiten zur Verfügung steht.

Die Darlehensvereinbarung zwischen der Klägerin und den Töchtern ist etwa zwei Monate später zustande gekommen. Die Töchter hatten die geschenkten Beträge zunächst längere Zeit auf den Bankkonten stehen lassen. Nachdem der Kläger sie auf die Unwirtschaftlichkeit dieser Anlage hingewiesen hatte, wählten sie unter verschiedenen vom Kläger aufgezeigten Anlagemöglichkeiten die Anlage eines Darlehens bei der Klägerin aus, ohne daß hierfür eine Verpflichtung gegenüber der Klägerin oder dem Kläger bestand.

Den Töchtern wurde in den Streitjahren trotz der Langfristigkeit der Darlehenshingabe keine Sicherheiten in vollem Umfang eingeräumt. Sie waren nur in Höhe von je 50 000 DM abgesichert. Dies steht dem Abzug der Zinsen als Betriebsausgaben unter den Umständen des Streitfalls nicht entgegen. Die Töchter waren bei Abschluß des zweiten Darlehensvertrages bereits volljährig. Sie lebten nicht mehr im Haushalt der Eltern. Sie gingen einer Berufstätigkeit nach und waren von den Eltern wirtschaftlich unabhängig, so daß ein Unterhaltsanspruch nicht bestand. Wenn sie unter diesen Umständen bei einem frei vereinbarten Darlehen nicht auf der Stellung von Sicherheiten in voller Höhe des Darlehensbetrags bestanden, sondern sich insoweit mit einer angemessenen Verzinsung begnügten, steht dies der steuerlichen Berücksichtigung der Darlehensvereinbarung bei der Klägerin in vollem Umfang nicht entgegen. Unter den obwaltenden Umständen kann nicht davon ausgegangen werden, daß die Darlehen im Umfang der Erhöhungsbeträge von je 90 000 DM nicht betrieblich, sondern privat veranlaßt waren.

3. Zu Recht hat das FG auch die Darlehensverbindlichkeiten bei Ermittlung des Einheitswerts des Betriebsvermögens der Klägerin auf den 1.Januar 1981 zum Abzug zugelassen.

Nach § 103 Abs.1 BewG können bei der Ermittlung des Einheitswerts des Betriebsvermögens Schulden nur insoweit abgezogen werden, als sie mit der Gesamtheit oder einzelnen Teilen des gewerblichen Betriebs in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Ein wirtschaftlicher Zusammenhang ist gegeben, wenn die Entstehung der Schuld ursächlich und unmittelbar auf Vorgängen beruht, die das Betriebsvermögen betreffen (BFH-Urteil vom 28.Januar 1972 III R 108/70, BFHE 104, 563, BStBl II 1972, 414).

Handelt es sich um außerbetrieblich begründete Verpflichtungen des Unternehmers oder des Mitunternehmers, fehlt der erforderliche wirtschaftliche Zusammenhang i.S. des § 103 Abs.1 BewG (Gürsching/Stenger, Kommentar zum Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, 8.Aufl., § 103 BewG, Anm. 9 und 14 m.w.N.).

Ob eine Betriebsschuld vorliegt, ist im Regelfalle nach denselben Grundsätzen zu entscheiden, die auch für die Gewinnermittlung maßgebend sind (Rössler/Troll, Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, 15.Aufl., § 103 BewG, Anm.6). Verbindlichkeiten aufgrund eines Vertrages zwischen Angehörigen sind aus diesen Gründen nur dann abziehbar, wenn die Vereinbarung in der gesetzlich vorgeschriebenen Form zustande gekommen ist und sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung des Vereinbarten ―abgesehen von ihrem möglicherweise zwischen Fremden nicht üblichen Entstehungsgrund (Schenkung)― dem zwischen Fremden Üblichen entspricht.

Die Darlehensverträge zwischen der Klägerin und den Töchtern des Klägers entsprechen, wie im einzelnen unter 2. dargelegt, diesen Voraussetzungen. Dies hat zur Folge, daß die Darlehensverbindlichkeiten bei Ermittlung des Einheitswerts des Betriebsvermögens der Klägerin auf den 1.Januar 1981 als Schuldposten abzuziehen sind.