Entscheidungsstichwort (Thema)
Leistungen einer Personenvereinigung an ihre Mitglieder
Leitsatz (NV)
1. Erbringen Mitglieder einer Personenvereinigung Mitgliedsbeiträge, so ist für die Steuerbarkeit von Leistungen dieser Personenvereinigung an ihre Mitglieder die Wechselbeziehung und gegenseitige Abhängigkeit der Leistungen an die Mitglieder zu den von diesen erhobenen Beiträgen maßgeblich.
2. Tätigkeiten, die nicht allein für sich, sondern nur in Verbindung mit einer anderen Tätigkeit ausgeübt werden, verkörpern keinen eigenständigen Beruf.
Normenkette
UStG 1973/1980 § 2 Abs. 1; UStG 1973/1980 § 4 Nr. 14 S. 2; UStG 1973 § 4 Nr. 22; UStG 1980 § 4 Nr. 22 Buchst. a
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist ein eingetragener Verein. Er bezweckt nach Nummer 2 seiner Satzung aus dem Jahre 1970, die 1984 geändert worden ist, die berufliche Fortbildung auf dem Gebiet einer neuen ärztlichen Behandlungsmethode. Mitglieder können Personen werden, die die Approbation besitzen, oder Personenvereinigungen, deren Mitglieder approbiert sind (Nummer 3 der Satzung). Die Mitgliedsbeiträge betrugen 1978 und 1979 . . . DM, 1980 . . . DM. Die Höhe der Mitgliedsbeiträge in den Streitjahren 1974 bis 1977 hat das Finanzgericht (FG) nicht festgestellt.
Der Kläger veranstaltet Operationskurse, Seminare und Kongresse und organisiert Reisen zu solchen Veranstaltungen. Er gibt jährlich einmal die Fachzeitschrift ,,. . . " heraus, die den Mitgliedern kostenlos zugesandt wird. Die Leistungen des Vereins können auch von Nichtmitgliedern in Anspruch genommen werden. Mitglieder haben gegenüber Nichtmitgliedern folgende Vergünstigungen: a) Kostenlose bzw. verbilligte Teilnahme an Operationskursen, b) ermäßigte Teilnehmergebühren für Seminare, c) ermäßigte Teilnehmergebühren bei Kongressen.
Der Kläger trug, insoweit vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA -) unwidersprochen, vor, daß er auch weitere Tätigkeiten ausübe. Er informiere alle. . .ärzte über die Möglichkeit der Teilnahme an internationalen Kongressen. Er betreibe Aufklärung der Öffentlichkeit über die neue Behandlungsmethode. Ferner verbessere er das Bild des . . .arztes durch Betonung und Aufklärung des Fortschritts in der . . . heilkunde. Seine Mitglieder referierten über die diversen Systeme der neuen Behandlungsmethode bei anderen Ärztekongressen mit allgemeinen Themen. Er sei schließlich maßgeblich beteiligt an der Erstellung einer neuen Gebührenordnung für . . .ärzte gewesen.
Das FA sah die gesamten Mitgliedsbeiträge als Entgelt für Leistungen des Klägers an und unterwarf sie der Umsatzbesteuerung. Die hiergegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren eingelegte Klage wies das FG ab. Das FG begründete seine Entscheidung im wesentlichen wie folgt: Die Umsätze des Klägers seien nicht nach § 4 Nr.22 des Umsatzsteuergesetzes 1973 (UStG 1973) bzw. § 4 Nr.22 Buchst. a UStG 1980 steuerfrei, da der Kläger kein Berufsverband sei. Nach seiner für die Streitjahre geltenden Satzung bestehe sein Zweck ausschließlich in der beruflichen Fortbildung auf dem Gebiete der neuen ärztlichen Behandlungsmethode. Der Kläger setze sich damit ausschließlich für die Belange der . . .ärzte ein , die diese neue Behandlungsmethode anwenden. Nur deren Berufsfortbildung sei sein Ziel. Seine Tätigkeit erstrecke sich damit nur auf einen Teil der Angehörigen des Berufsstandes der . . .ärzte.
Da die Mitglieder ihre Beiträge zahlten, um Leistungen des Vereins zu erhalten, unterlägen die vom Kläger erhobenen Mitgliedsbeiträge in vollem Umfang der Umsatzsteuer. Als Leistungen erbringe der Kläger den unentgeltlichen Bezug der Fachzeitschrift ,, . . . ", die kostenlose oder verbilligte Teilnahme an Operationskursen sowie Ermäßigung der Teilnehmergebühren bei Seminaren und Kongressen.
Die Umsätze des Klägers seien schließlich nicht nach § 4 Nr.14 Satz 2 UStG 1973/1980 steuerfrei, da die Tätigkeit des Klägers nicht mit den Aufgaben und Tätigkeiten der Praxis- und Apparategemeinschaften, die die genannte Vorschrift erfasse, vergleichbar sei.
Mit der - vom FG zugelassenen - Revision rügt der Kläger Verletzung materiellen Rechts. Er trägt im wesentlichen vor: Seine Tätigkeiten seien typisch für einen Berufsverband; die Förderung der neuen Behanlungsmethode impliziere gleichzeitig eine Förderung des gesamten Berufsstandes der . . .ärzte. Weiter habe er, der Kläger, keinerlei direkte Gegenleistungen für die Jahresbeiträge der Mitglieder erbracht. Auch die Mitglieder zahlten, bis auf die Anfangsjahre nach der Gründung 1969, für Fortbildungskurse und Seminare gesonderte Entgelte, die zwar geringer seien als die Gebühren für Nichtmitglieder, jedoch die Kostenanteile für diese Veranstaltungen decken sollen, während bei Nichtmitgliedern ein gewisser Gewinn einkalkuliert sei. Die . . . Zeitschrift ,,. . . " koste in der Herstellung . . . bis . . .DM, was bei einem Jahresbeitrag von . . . DM bzw. . . . DM keine Gegenleistung sei. Schließlich stelle er, der Kläger, praktisch die Gründung eines Verbandes für einen neuen Beruf bzw. Berufszweig dar, den es bisher noch nicht gegeben habe und den er hinsichtlich seiner allgemeinen ideellen und wirtschaftlichen Interessen vertrete, einschließlich der weiteren Verbreitung dieses neuen Berufes. Hilsweise werde weiterhin die Steuerbefreiung nach § 4 Nr.14 Satz 2 UStG 1973/1980 beantragt.
Im Revisionsverfahren trägt der Kläger als neuen Sachverhalt vor, daß an den Operationskursen nur etwa . . . bis höchstens . . . Mitglieder teilnehmen können, daß weiter lediglich etwa . . . bis . . . solcher Kurse pro Jahr stattfänden und dadurch nur etwa . . . % der Mitglieder diese Vergünstigungen wahrnehmen könnten. Auch seien die sog. . . . -Seminare nicht von ihm veranstaltet worden, sondern von einem fremden, unabhängigen Veranstalter, welcher aus Werbegründen auch anderen . . . ärzten Nachlässe gewährt habe.
Entscheidungsgründe
Die Revision des Klägers führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG. Die Aufhebung betrifft die Behandlung der Mitgliedsbeiträge. Wegen der daraus folgenden Auswirkungen auf den Vorsteuerabzug kann der Senat mangels ausreichender Feststellungen nicht durcherkennen.
1. Die Revision des Klägers hat Erfolg, soweit sie sich gegen die Beurteilung der Mitgliedsbeiträge (Vereinsbeiträge) als Entgelt für Leistungen an seine Mitglieder wendet.
a) Das FG begründet die Annahme eines Leistungsaustausches zwischen dem Kläger und seinen Mitgliedern unter Hinweis auf die Rechtsprechung des BFH damit, daß die Mitglieder ihre Beiträge zahlten, um Leistungen des Klägers zu erhalten; zwischen der Beitragsleistung und den Leistungen des Klägers an seine Mitglieder bestehe der enge wirtschaftliche Zusammenhang, der einen Leistungsaustausch kennzeichne. Der Kläger führe an seine Mitglieder u.a. folgende Leistungen aus: Un- entgeltliche Überlassung der Fachzeitschrift, kostenlose oder verbilligte Teilnahme an Operationskursen, Ermäßigung der Teilnehmergebühren bei Seminaren und Kongressen. Die Mitglieder erhielten also für ihre Fortbildung Sonderkonditionen. Die Bereitschaft des Klägers, auch für die Mitglieder tätig zu werden, die die Vereinsleistungen nicht in Anspruch nähmen, sei umsatzsteuerrechtlich eine Sonderleistung an die Mitglieder, die durch deren Beitrag abgegolten würde. Daß ggf. nur ein verhältnismäßig geringer Teil der Mitglieder sich an den Veranstaltungen beteilige, sei deshalb unerheblich. Hauptzweck des Vereins sei die Förderung der wirtschaftlichen Interessen seiner Mitglieder gegen Zahlung von Mitgliedsbeiträgen.
Dieses Ergebnis des FG entspricht nicht den Rechtsprechungsgrundsätzen des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Abgrenzung von steuerbaren und nichtsteuerbaren Leistungen des Vereins an seine Mitglieder.
b) Aus § 2 Abs. 1 UStG 1973/1980 ergibt sich, daß eine Personenvereinigung auch dann steuerbare Leistungen (im Rahmen eines Leistungsaustausches) ausführen kann, wenn sie nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird. Dabei ist nicht entscheidend, ob mit der Tätigkeit lediglich der Verbandszweck der Personenvereinigung erfüllt wird. Maßgeblich ist die Wechselbeziehung und gegenseitige Abhängigkeit von Leistungen an die Mitglieder zu den von diesen erhobenen Beiträgen (vgl. BFH-Urteil vom 4. Juli 1985 V R 107/76, BFHE 145, 244, BStBl II 1986, 153, m.w.N.).
Wie der Senat im vorbezeichneten Urteil ausgeführt hat, steht der Annahme eines Leistungsaustausches (bei dem die Leistung um der Gegenleistung willen erbracht wird) nicht entgegen, daß die Personenvereinigung für alle Mitglieder gleichartige Leistungen ausführt, wie etwa im Urteilsfall vom 9. Mai 1974 V R 128/71 (BFHE 112, 430, BStBl II 1974, 530 - Lohnsteuerhilfeverein -): In diesem Fall hatte der Verein gegenüber jedem einzelnen Mitglied gleichartige Einzelleistungen ausgeführt oder war zumindest zur Ausführung dieser Leistungen bereit. Ebenso steht der Annahme eines Leistungsaustausches nicht entgegen, daß die Personenvereinigung durch ihre Tätigkeit mit ein und derselben Leistung gleichzeitig für alle Mitglieder tätig wird. Die einheitliche Werbetätigkeit der Werbegemeinschaft im Urteilsfall in BFHE 145, 244, BStBl II 1986, 153 war gleichwohl steuerbare Leistung an jedes einzelne Mitglied; denn jedes Mitglied war in erster Linie an den Auswirkungen der von der Gemeinschaft veranlaßten Werbemaßnahmen für seinen Geschäftsbereich interessiert und nur in einem diesem Interesse entsprechenden Umfang bereit, an die Gemeinschaft zu zahlen. Im letztgenannten Fall konnte die für den Leistungsaustausch erforderliche Wechselbeziehung bzw. gegenseitige Abhängigkeit von Leistung und Gegenleistung auf den Umstand (als Indiz) gestützt werden, daß die Umlagen von den Gesellschaftern nicht unabhängig davon erhoben wurden, ob und in welchem Umfang den Gesellschaftern die (Werbe-)Leistungen der Gesellschaft zugute kamen.
c) Im Streitfall ist aber nicht ersichtlich, worin die gegenüber jedem einzelnen Mitglied des Klägers ausgeführten gleichartigen Einzelleistungen oder aber die eine Leistung des Klägers, die sich zugleich als steuerbare Leistung an jedes einzelne Mitglied darstellt, bestehen sollen.
aa) Soweit der Kläger nach den Feststellungen des FG auch werbend und aufklärend für die neue ärztliche Behandlungsmethode tätig ist, erbringt er keine bemeßbaren Leistungen gegenüber dem einzelnen Mitglied.
Die Mitgliederbeiträge werden im Hinblick auf die allgemeine Tätigkeit des Klägers unabhängig davon erhoben, ob und in welchem Umfang den Mitgliedern diese Tätigkeit zugute kommt. Ein möglicher ,,Eigennutzen" der Mitglieder ist insoweit nicht Maßstab des Mitgliedsbeitrages (vgl. insoweit BFHE 145, 244, BStBl II 1986, 153). Ob und inwieweit die allgemeine Tätigkeit des Klägers Auswirkungen auf die jeweilige . . . arztpraxis haben kann, hängt vor allem von der Größe der Praxis ab; hierauf wird bei der Beitragsbemessung aber nicht abgestellt. Die allgemeine Tätigkeit des Klägers ist dem Interesse seiner Mitglieder im übrigen nur reflexhaft dienlich, weil sie aus einer positiven Darstellung der neuen ärztlichen Behandlungsmethode in der Öffentlichkeit nur mittelbar Nutzen ziehen können (vgl. - für den umgekehrten Fall - BFH-Urteil in BFHE 112, 430, BStBl II 1974, 530).
bb) Soweit der Kläger seinen Mitgliedern die Zeitschrift ,, . . . " verschafft, erbringt er zwar seinen Mitgliedern gegenüber eine Leistung. Die Feststellungen des FG lassen jedoch den Schluß nicht zu, daß der Kläger diese Leistung in Erwartung einer Gegenleistung erbracht hat, zumal sie - mit relativ geringen Kosten - nur . . . mal jährlich hergestellt wurde. Ein Anteil des Mitgliedsbeitrags als Entgelt war überdies weder ausdrücklich noch stillschweigend vereinbart noch ergibt sich eine solche Vereinbarung aus den vom FG festgestellten Umständen.
cc) Soweit das FG zusammenfassend ausführt, Hauptzweck des Vereins sei die Förderung der wirtschaftlichen Interessen seiner Mitglieder gegen Zahlung von Mitgliedsbeiträgen, so reicht das nicht aus, um eine Abgrenzung konkreter Einzelleistungen oder eine Mehrheit von Leistungen, die in Erwartung des Mitgliedsbeitrags als darauf zugeschnittenes Engelt ausgeführt werden, begründen zu können. Nach diesen Ausführungen in Verbindung mit der Würdigung, die Mitglieder zahlten die Beiträge, um die Leistungen des Vereins zu erhalten, würde jede Vereinstätigkeit als entgeltliche, auf die Mitgliedsbeiträge als Entgelt gerichtete steuerbare Tätigkeit zu erfassen sein. Das ist mit der bisherigen Rechtsprechung des Senats nicht vereinbar. Auch soweit die Vereinstätigkeit darin besteht, daß die Mitglieder für ihre Fortbildung (oder sonstige wirtschaftliche Interessen) Sonderkonditionen erhalten, reicht dies grundsätzlich ebenfalls nicht aus, um den Mitgliedsbeitrag als leistungsbezogenes bzw. leistungsbemessenes Entgelt anzusehen und aus diesem Indiz auf steuerbare Leistungstätigkeit des Vereins an seine Mitglieder zu schließen (vgl. auch BFH-Urteil vom 20. Dezember 1990 V R 68/85, BFH/NV 1991, 489). Konkretisierbar nach Leistungsgegenständen wird die Tätigkeit des Klägers erst dann, wenn sie zu bestimten Entgeltskonditionen den Mitgliedern und auch Nichtmitgliedern gesondert angeboten wird. Erst dann tritt sie über den - nicht als einzelne Leistung konkretisierbaren - allgemeinen Tätigkeitsbereich zur Zweckerfüllung (Förderung der neuen Behandlungsmethode, Fortbildung) im Rahmen der Mitgliedsbeiträge hinaus. Die Mitgliedsbeiträge sind als pauschale Umlagen zur Deckung der durch andere Einnahmen des Klägers (spezielle Entgelte für die Kurse) nicht gedeckten Kosten seiner Tätigkeit anzusehen.
2. Soweit der Kläger die vorbezeichneten Leistungen (Teilnahme an Operationskursen, Seminaren und Kongressen) gegen Entgelt den Mitgliedern und auch Nichtmitgliedern gewährt, handelt es sich um steuerbare Leistungen, die weder nach § 4 Nr.22 UStG 1973, § 4 Nr.22 Buchst. a UStG 1980 noch nach § 4 Nr.14 Satz 2 UStG 1973/1980 steuerfrei sind.
a) Das FG hat - revisionsrechtlich nicht zu beanstanden - entschieden, daß der Kläger kein Berufsverband i.S. des § 4 Nr.22 UStG in der im Streitjahr geltenden Fassung ist. Nach der Rechtsprechung der Ertragsteuersenate des BFH ist ein Berufsverband ein Zusammenschluß natürlicher oder juristischer Personen zur Wahrnehmung allgemeiner, aus der beruflichen oder unternehmerischen Tätigkeit erwachsender ideeller und wirtschaftlicher Interessen eines Berufsstandes oder Wirtschaftszweiges (BFH-Urteile vom 27. April 1990 VI R 35/86, BFH/NV 1990, 701 unter 2. a, m.w.N., und vom 7. Juni 1988 VIII R 76/85, BFHE 154, 462, BStBl II 1989, 97; Gutachten vom 17. Mai 1952 I D 1/52 S, BFHE 56, 591, BStBl III 1952, 228; vgl. auch List in Sölch /Ringleb/List, Umsatzsteuergesetz, § 4 Nr.22 Rdnr.14). Dies entspricht im wesentlichen dem allgemeinen Sprachgebrauch (vgl. Brockhaus Enzyklopädie, 17. Aufl. 1967, 2. Band, 604). Der Senat kann offen lassen, ob diese Definition auch für das UStG maßgeblich ist. Im Wesen des Berufsverbandes liegt es, daß von den allgemeinen Interessen des Berufsstandes die besonderen Interessen der einzelnen Berufsangehörigen zu trennen sind, die sich aus ihren Geschäften zur Erzielung von Einkünften ergeben (BFH-Gutachten in BFHE 56, 591, BStBl III 1952, 228). Der Kläger vertritt nach den Feststellungen des FG, die revisionsrechtlich nicht zu beanstanden sind, die Interessen einzelner Berufsangehöriger, aber nicht die des ganzen Berufsstandes. Denn nach der für die Streitjahre maßgeblichen Satzung bezweckt der Kläger allein die berufliche Fortbildung auf dem Gebiet der neuen ärztlichen Behandlungsmethode. Der Kläger wird damit lediglich auf einem Teilgebiet der . . . ärztlichen Heilkunde tätig. Ob ab 1984 aufgrund der neuen Satzung etwas anderes gilt, ist nicht entscheidungserheblich.
§ 4 Nr.22 1973/§ 14 Nr.22a UStG 1980 ist auch nicht deswegen einschlägig, weil der Kläger Berufsverband eines neuen Berufsstandes wäre. Auch nach der eigenen Darstellung des Klägers ist die neue Behandlungsmethode Teil der . . .ärztlichen Tätigkeit. Tätigkeiten, die nicht allein für sich, sondern nur in Verbindung mit einer anderen Tätigkeit ausgeübt werden, können aber keinen eigenständigen Beruf verkörpern.
b) Die Leistungen des Klägers sind nicht steuerfrei nach § 4 Nr.14 Satz 2 UStG 1973/1980. Die Vorschrift betrifft die sonstigen Leistungen von Gemeinschaften, deren Mitglieder Angehörige der in der Vorschrift bezeichneten Berufe sind, gegenüber ihren Mitgliedern, soweit diese Leistungen unmittelbar zur Ausführung von steuerfreien Umsätzen aus einer heilberuflichen Tätigkeit verwendet werden.
Zwar kann die Steuerfreiheit nicht mit dem Umfang der Tätigkeit und der Zahl der Mitglieder des Klägers versagt werden (vgl. Bundesverfassungsgericht - BVerfG -, Beschuß vom 26. Oktober 1976 1 BvR 191/74, Umsatzsteuer-Rundschau - UR - 1977, 33). Doch gehen auf jeden Fall die Leistungen des Klägers nicht unmittelbar in ärztliche Leistungen ein. Die Leistungen des Klägers dienen nach Satzung und tatsächlicher Geschäftsführung dazu, . . . ärzte auf dem Gebiet der neuen Behandlungsmethode fortzubilden. Sie ermöglichen es den Mitgliedern lediglich, Maßnahmen nach der neuen Behandlungsmethode durchzuführen, werden aber nicht selbst gegenüber den Patienten eingesetzt (vgl. BFH-Urteil vom 21. Juni 1990 V R 94/85, UR 1991, 48).
3. Bei seiner erneuten Entscheidung hat das FG neben der Abgrenzung der Mitgliedsbeiträge von den Entgelten für steuerbare Leistungen ferner die daraus folgenden Auswirkungen auf den Vorsteuerabzug zu berücksichtigen. Dem Senat fehlen zum Durcherkennen die erforderlichen Feststellungen.
Soweit dem Kläger Vorsteuerbeträge in Rechnung gestellt wurden, ist für deren Abzug gemäß § 15 UStG 1973/1980 zu beachten:
Vorsteuerbeträge auf Leistungen, die insgesamt nur für den nichtunternehmerischen (Vereins-)Bereich in Anspruch genommen wurden, sind gemäß § 15 Abs. 1 UStG 1973/1980 nicht abziehbar. Wurden dagegen in Rechnungen für teilbare sonstige Leistungen einheitliche Vorsteuerbeträge ausgewiesen, sind diese nach Maßgabe des Bezugs der Leistungen für den nichtunternehmerischen und unternehmerischen Bereich schätzungsweise aufzuteilen (vgl. BFH-Urteil vom 21. Mai 1987 V R 109/77, BFHE 150, 368, BStBl II 1987, 735 - Jagdgesellschaft -). Bei Bezug von Leistungen mit einheitlichem Leistungsgegenstand, die sowohl für nichtunternehmerische als auch für unternehmerische Zwecke an den Kläger ausgeführt wurden, ist zu prüfen, welchem Bereich sie zugeordnet wurden (bzw. werden konnten).
Zur Vorsteuerabzugsberechtigung gemäß § 15 Abs. 1 und 2 UStG 1973/1980 bei Zuordnung zum unternehmerischen Bereich tritt aber Eigenverbrauchsbesteuerung des für den nichtunternehmerischen Bereich verwendeten Leistungsteils hinzu.
Fundstellen