Leitsatz (amtlich)
Der Reinvestitionstatbestand im Sinn des DBA-USA ist bei einer Kapitalerhöhung erst verwirklicht, wenn die amerikanische Muttergesellschaft die bedungene Kapitaleinlage tatsächlich in das Vermögen der inländischen Tochtergesellschaft überführt hat.
Normenkette
DBA USA Art. 6
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) -- eine amerikanische Gesellschaft mit Sitz in den USA -- ist an der in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) ansässigen GmbH mit 16,66 v. H. beteiligt. Im Jahre 1972 beschlossen die Gesellschafter der GmbH eine Kapitalerhöhung. Die von der Klägerin bei der Kapitalerhöhung übernommene Stammeinlage betrug 1 500 000 DM. Die Klägerin erfüllte ihre Einzahlungsverpflichtung durch Zahlung von 875 000 DM im Jahre 1972 und von 625 000 DM im Jahre 1973.
Im Jahre 1974 bezog die Klägerin von der GmbH eine Dividende von ... DM. Hiervon behielt die GmbH 25 v. H. Kapitalertragsteuer und 3 v. H. Ergänzungsabgabe ein und führte den entsprechenden Betrag an das zuständige Finanzamt (FA) ab. Den Antrag der Klägerin, 10 v. H. Kapitalertragsteuer und die Ergänzungsabgabe gemäß Art. VI Abs. 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und einiger anderer Steuern vom 22. Juli 1954 i. d. F. des Protokolls vom 17. September 1965 -- DBA-USA -- (BGBl II 1966, 746, BStBl I 1966, 865) zu erstatten, lehnte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Bundesamt für Finanzen -- BfF --) hinsichtlich eines Teilbetrags von 62 500 DM einbehaltener Kapitalertragsteuer ab. Bei den 625 000 DM, die die Klägerin im Jahre 1973 in Erfüllung ihrer Einzahlungsverpflichtung auf Grund des Kapitalerhöhungsbeschlusses an die inländische GmbH geleistet habe, handle es sich um die Reinvestition eines Teils der im Jahr 1974 ausgeschütteten Dividende; die Kapitalertragsteuer für die Ausschüttung in Höhe des reinvestierten Betrags betrage 25. v. H. (Art. VI Abs. 3, 5, 8 DBA-USA). Gegen diesen Bescheid wandte sich die Klägerin nach erfolglosem Einspruch mit der Klage. Sie beantragte, das BfF zu verpflichten, an sie 62 500 DM Kapitalertragsteuer zu erstatten. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab.
Gegen die Entscheidung des FG wendet sich die Klägerin mit der Revision. Sie rügt Verletzung materiellen Rechts. Nach Art. VI Abs. 5 DBA-USA gelte u. a. der Betrag aus den erhaltenen Dividenden als reinvestiert, die die amerikanische Körperschaft von der deutschen Gesellschaft in dem der Zuführung vorausgehenden Kalenderjahr bezogen habe. Die Klägerin habe die Dividende im Jahre 1974 bezogen. Hinsichtlich der 625 000 DM sei der Reinvestitionstatbestand nicht erst mit der Einzahlung im Jahre 1973, sondern schon mit der Eintragung des Kapitalerhöhungsbeschlusses in das Handelsregister am 21. August 1972 verwirklicht worden. Die Zuführung von Kapital an die inländische GmbH liege somit nicht mehr in dem der Ausschüttung der Dividende vorausgehenden Kalenderjahr. Mit der Erklärung der Klägerin, von der beschlossenen Kapitalerhöhung 1 500 000 DM übernehmen zu wollen, habe die GmbH eine Forderung und damit einen Vermögenswert erlangt. Dieser Vermögenswert könne der GmbH nicht zweimal zuwachsen: Einmal mit dem Beschluß über die Kapitalerhöhung und später mit der Einzahlung. Die Klägerin habe die beschlossene Kapitalerhöhung nicht mehr rückgängig machen können. Sie habe damit schon im Jahre 1972 jede Verfügungsmacht über den Vermögenswert "Einzahlungsverpflichtung" verloren. Dieser Vermögenswert sei bei ihr im Jahre 1972 abgeflossen. Auch das Erfordernis der Zuführung in Anlageform sei entgegen der Auffassung des FG erfüllt. Die GmbH habe die Verfügungsmacht über den Vermögenswert "Einlage", die Klägerin durch Erhöhung ihrer Beteiligung einen entsprechenden gesellschaftsrechtlichen Anspruch erhalten.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet.
Das FG hat zutreffend die Verwirklichung des Reinvestitionstatbestands bejaht.
1. Nach Art. VI Abs. 2 DBA-USA darf die Steuer der Bundesrepublik von Dividenden, die eine Person mit Wohnsitz in den Vereinigten Staaten, eine amerikanische Körperschaft oder ein anderer amerikanischer Rechtsträger von einer deutschen Gesellschaft bezieht, grundsätzlich 15 v. H. des Bruttobetrags der Dividende nicht übersteigen. Der Begriff Dividenden umfaßt auch Ausschüttungen auf Anteile an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung (Art. VI Abs. 8 DBA-USA). Solange der deutsche Körperschaftsteuersatz für ausgeschüttete Gewinne mindestens 20 Punkte niedriger ist als der Körperschaftsteuersatz für nicht ausgeschüttete Gewinne, beträgt der Steuersatz für den Teil der Dividenden, der als reinvestiert gilt, 25 v. H.; Voraussetzung ist, daß der amerikanischen Körperschaft mindestens 10 v. H. der stimmberechtigten Anteile der inländischen Gesellschaft gehören (Art. VI Abs. 3 DBA-USA). Eine Reinvestition ist gegeben, wenn die amerikanische Körperschaft der deutschen Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar Geld oder andere Vermögenswerte als Darlehen oder zur Erhöhung des Gesellschaftskapitals oder in einer anderen Anlageform zuführt (Art. VI Abs. 5 DBA-USA). Die Zuführungen eines Jahres sind relevant, wenn sie 7,5 v. H. der Dividendenbezüge eines Jahres übersteigen (Bagatellgrenze). Ist das der Fall, gelten die Zuführungen als aus den Dividenden reinvestiert, die die amerikanische Körperschaft von der deutschen Gesellschaft
a) in dem der Zuführung vorausgehenden Kalenderjahr,
b) im Kalenderjahr der Zuführung und
c) im folgenden Kalenderjahr,
und zwar in dieser Reihenfolge bezieht (Art. VI Abs. 5 DBA-USA).
In der Entscheidung vom 15. Oktober 1975 I R 186/73 (BFHE 117, 450, BStBl II 1976, 241) hat sich der erkennende Senat mit dem vom Abkommen verwendeten Begriff der Reinvestition befaßt. Dieser ist weder im Abkommen näher umschrieben noch läßt er sich dem Zusammenhang der Abkommensvorschriften entnehmen. Da es auch sonst einen allgemein gültigen Rechtsbegriff der Investition und Reinvestition nicht gibt, hat der Senat auf den wirtschaftlichen Begriff der Investition zurückgegriffen. Danach ist nicht jede Überlassung von Geld oder anderen Vermögenswerten an die deutsche Gesellschaft eine Investition oder Reinvestition, desgleichen nicht der Verkauf oder die Nutzungsüberlassung von Wirtschaftsgütern zu einem angemessenen Entgelt, sondern nur die Überlassung von Geld oder anderen Vermögenswerten in einer "Anlageform". Als Beispiel sind im Abkommen hervorgehoben die Überlassung von Geld oder anderen Vermögenswerten als Darlehen oder zur Erhöhung des Gesellschaftskapitals. Da bei einer Investition oder Reinvestition die Anlage von Geld oder anderen Vermögenswerten nicht in dem eigenen, sondern in einem anderen Unternehmen -- hier dem der deutschen Gesellschaft -- in Rede steht, trifft Art. VI Abs. 5 DBA-USA nur den Fall, daß die amerikanische Körperschaft für ihr eigenes Unternehmen "Finanzanlagen" schafft oder verstärkt. Unter Finanzanlagen werden Beteiligungen, Wertpapiere des Anlagevermögens, langfristige Ausleihungen verstanden (vgl. § 151 Abs. 1 Aktivseite II B des Aktiengesetzes -- AktG --).
2. Das FG hat in der bloßen Verpflichtung der Klägerin, auf das erhöhte Stammkapital der deutschen Gesellschaft Stammeinlagen zu leisten, zutreffend noch keine Zuführung eines Vermögenswerts in "Anlageform" i. S. des Art. VI Abs. 5 DBA-USA gesehen.
Die Kapitalerhöhung bei einer GmbH geht in mehreren Stufen vor sich (vgl. §§ 55 bis 57 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung -- GmbHG --):
a) Erhöhungsbeschluß,
b) Übernahmevertrag,
c) Einlageleistung,
d) Anmeldung und Eintragung in das Handelsregister.
Die Erhöhung des Stammkapitals erfordert rechtsnotwendig eine Satzungsänderung; denn die Höhe des Stammkapitals ist wesentliche Bestimmung des Gesellschaftsvertrags. Der Übernahmevertrag ist ein Vertrag körperschaftsrechtlichen Charakters zwischen der Gesellschaft und dem Übernehmer (Scholz, Kommentar zum Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung, 6. Aufl., § 55 Rdnr. 38, 39). Die aufgrund des Übernahmevertrags zu erbringende Einlageleistung besteht in der Belegung der neuen Stammeinlagen: Der Einbringung der übernommenen Sacheinlage oder der Einzahlung von mindestens einem Viertel der übernommenen Bareinlagen. Die Geschäftsführer haben bei der Anmeldung der Kapitalerhöhung zum Handelsregister zu versichern, daß die auf die neuen Stammeinlagen gemachten Leistungen endgültig zu ihrer freien Verfügung stehen (§ 57 GmbHG). Der Erwerb der neuen Geschäftsanteile tritt mit der Eintragung im Handelsregister ein. Erst zu diesem Zeitpunkt ist der aus Erhöhungsbeschluß und Übernahme bestehende Erwerbstatbestand erfüllt. Denn die Eintragung ist sowohl Wirksamkeitsvoraussetzung für den Erhöhungsbeschluß als auch gesetzliche Bedingung des Übernahmevertrags (Scholz, a. a. O., Rdnr. 109 mit Rechtsprechungsnachweis).
Da die Reinvestition in der Zuführung von Geld oder anderen Vermögenswerten in einer Anlageform besteht, kann bei einer Kapitalerhöhung allein der Kapitalfluß vom Anleger zur Gesellschaft der maßgebliche Anknüpfungspunkt dafür sein, ob der Reininvestitionstatbestand des Art. VI Abs. 5 DBA-USA erfüllt ist. Dieser Kapitalfluß ist noch nicht verwirklicht mit dem bloßen Beschluß über die Kapitalerhöhung (Satzungsänderung). Der sich anschließende Übernahmevertrag begründet für den Übernehmer nur die Verpflichtung, die vereinbarte Leistung zu erbringen. Die einzubringenden Gegenstände -- Geld oder sonstige Vermögenswerte -- befinden sich noch im Vermögen des Einbringenden oder er muß sie sich erst beschaffen (z. B. durch Aufnahme eines Bankkredits). Diese Situation besteht unabhängig davon, ob eine noch ausstehende Einlage auf die Kapitalerhöhung schon eingefordert worden ist. Es kommt somit bei dem hier in Rede stehenden Reinvestitionssachverhalt allein auf die Erfüllungsleistungen der Klägerin aufgrund des Übernahmevertrags an, hier der Zahlung (Zuführung) des noch ausstehenden Geldbetrags. Entgegen der Auffassung der Klägerin stellt daher die Begründung der Einlageforderung auf seiten der deutschen Gesellschaft nicht die Erfüllung der Einlageleistung i. S. der Zuführung eines Vermögenswertes selbst dar.
Der Senat ist der Auffassung, daß nur diese Auslegung dem Reinvestitionstatbestand des Art. VI Abs. 5 DBA-USA gerecht wird. Der Reinvestitionstatbestand beruht auf der Voraussetzung, daß die Kapitalgesellschaft -- hier die deutsche GmbH -- Gewinne an ihre Gesellschafter ausgeschüttet hat, also Geld bei der Gesellschaft ab- und beim Gesellschafter zugeflossen ist. Im Falle der Reinvestition fließt -- vereinfacht ausgedrückt -- der ausgeschüttete Betrag vom Gesellschafter wieder an die Gesellschaft zurück. Der Senat vermag daher der Klägerin nicht darin zu folgen, die Ansicht des BfF und des FG habe zur Folge, daß die deutsche Gesellschaft einen Vermögenswert zweimal erlange: Bei Begründung der Forderung auf die Einlage und bei der späteren Zahlung. Es liegt kein zweimaliger Kapitalzufluß vor. Durch die Zahlung -- die Erbringung der Einlage -- wird die Forderung der Gesellschaft zum Erlöschen gebracht. Da es beim Reinvestitionstatbestand allein auf den Kapitalfluß zwischen Gesellschafter und Gesellschaft ankommt, ist es ohne Belang, ob die Forderung auf Einzahlung schon einen Vermögenswert darstellt und wie die Vorgänge bei einer Kapitalerhöhung bei der Gesellschaft und beim Gesellschafter bilanziell auszuweisen sind.
3. Da die Klägerin in Erfüllung des Übernahmevertrags die streitigen 625 000 DM erst im Jahr 1973 tatsächlich gezahlt hat, die deutsche Gesellschaft aber im darauffolgenden Jahr 1974 an die Klägerin eine Dividende von ... DM ausgeschüttet hat, ist der Rein vestitionstatbestand des Art. VI Abs. 5 DBA-USA er füllt. Die Kapitalertragsteuer für 625 000 DM der Aus schüttung beträgt somit nach Abs. 3 dieser Vorschrift 25 v. H. Eine Erstattung war daher nicht durchzuführen.
Fundstellen
Haufe-Index 74521 |
BStBl II 1983, 170 |
BFHE 1982, 163 |