BFH Urteil vom 20.12.2016 - I R 4/15 (veröffentlicht am 19.04.2017) | Hartz, ABC-Führer Lohnsteuer (Schäffer-Poeschel) | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Sog. Überversorgungsprüfung für Pensionsrückstellungen

Leitsatz (amtlich)

1. An den Grundsätzen der sog. Überversorgungsprüfung bei der stichtagsbezogenen Bewertung von Pensionsrückstellungen (ständige Rechtsprechung seit BFH-Urteil vom 13. November 1975 IV R 170/73, BFHE 117, 367, BStBl II 1976, 142; zuletzt Senatsurteil vom 26. Juni 2013 I R 39/12, BFHE 242, 305, BStBl II 2014, 174) wird festgehalten.

2. Auch wenn bei der Prüfung stichtagsbezogen auf die "aktuellen Aktivbezüge" des Zusageempfängers abzustellen ist, kann es bei dauerhafter Herabsetzung der Bezüge geboten sein, den Maßstab im Sinne einer zeitanteiligen Betrachtung zu modifizieren (gl.A. BMF-Schreiben vom 3. November 2004, BStBl I 2004, 1045, Rz 19).

3. Die "aktuellen Aktivbezüge" umfassen auch variable Gehaltsbestandteile, die im Rahmen einer Durchschnittsberechnung für die letzten fünf Jahre zu ermitteln sind (gl.A. BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 1045, Rz 11).

4. Ansprüche aus der gesetzlichen Rentenversicherung prägen das --durch die betriebliche Altersversorgung zu ergänzende-- Versorgungsniveau auch dann, wenn sie im Wesentlichen auf eigenen Beitragsleistungen beruhen.

Normenkette

EStG § 6a Abs. 1, 3 S. 2 Nr. 1 S. 4

Verfahrensgang

FG Berlin-Brandenburg (Urteil vom 02.12.2014; Aktenzeichen 6 K 6045/12; EFG 2015, 321)

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 2. Dezember 2014 6 K 6045/12 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Berlin-Brandenburg zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Tatbestand

Rz. 1

I. Streitig sind die Bewertung einer Verpflichtung aus einer Pensionszusage und der einkommens- und gewerbeertragserhöhende Ansatz von verdeckten Gewinnausschüttungen (vGA).

Rz. 2

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine im Jahr 1991 errichtete GmbH, betrieb auch in den Jahren 2005 bis 2007 (Streitjahre) ein handwerkliches Unternehmen. Der Geschäftsführer-Anstellungsvertrag mit dem damals alleinigen Gesellschafter C (geb. 1941) sah zunächst ein Bruttomonatsgehalt von 7.000 DM zzgl. Tantieme in Höhe von "bis zu 50 % vom Jahresüberschuss vor Steuer nach Feststellung der Bilanz" vor. Eine Regelung zur privaten Nutzung eines betrieblichen Kfz enthielt der Vertrag nicht. Die Klägerin stellte zudem die Söhne des C (D, geb. 1967, und E, geb. 1970) als reguläre Arbeitskräfte an.

Rz. 3

Im Dezember 1993 erteilte die Klägerin dem C eine Versorgungszusage (unverfallbarer Anspruch auf ein unveränderliches Ruhegehalt von 6.000 DM p.M. ab Vollendung des 65. Lebensjahres bzw. auf Hinterbliebenenversorgung). Die Klägerin schloss mit der... Versicherung (F) eine nicht dynamisierte (partielle) Rückdeckungsversicherung ab und leistete einen jährlichen Beitrag in Höhe von 19.063 DM; die Ansprüche aus der Versicherung verpfändete sie an C. Mit der Körperschaftsteuererklärung für das Jahr 1998 übersandte die Klägerin die Anlage WA und machte unter "Vergütungen an Anteilseigner und ihnen nahestehende Personen" Angaben zur Zuführung zu Pensionsrückstellungen in Höhe von 54.444 DM.

Rz. 4

Im November 1999 übertrug C Anteile an der Klägerin auf seine Söhne (jeweils 16.500 DM); D und E wurden mit Wirkung vom 1. Januar 2000 ebenfalls zu Geschäftsführern bestellt. In diesem Zusammenhang wurde vereinbart, die Arbeitszeit des C (auf 30 Stunden je Woche) i.V.m. einer Herabsetzung des Bruttomonatsgehalts auf 6.000 DM (Grundlage: kalkulatorischer Gehaltsanspruch von 9.000 DM bei einer Arbeitszeit von 45 Stunden) zu reduzieren. Im Streitjahr 2006 erhielt C bis einschließlich Februar ein Bruttomonatsgehalt in Höhe von 3.790 €. Ab März zahlte die Klägerin eine Pension in Höhe von 3.067 € (6.000 DM), insgesamt 30.677 €, und im Jahr 2007 36.813 €. C erhielt ab März 2006 zudem eine Rente von der Deutschen Rentenversicherung (mtl. 831,46 €). Sein Rentenanspruch beruht im Wesentlichen auf (eigenfinanzierten) Einzahlungen in die Sozialversicherung in der DDR (einzelunternehmerische Tätigkeit als selbständiger Handwerksmeister).

Rz. 5

Die Klägerin erfasste Pensionsrückstellungen (Werte gemäß § 6a des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung --EStG--) in Höhe von 442.044 € (2005) und 438.505 € (2006).

Rz. 6

Im April 2007 erteilte die Klägerin Versorgungszusagen zugunsten von D und E. Die Pensionsrückstellungen für D und E wurden um insgesamt 57.740 € erhöht und die Rückstellung für C in Höhe von 3.242 € (435.263 € abzgl. 438.505 €) aufgelöst.

Rz. 7

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) setzte die Körperschaftsteuer und den jeweiligen Gewerbesteuermessbetrag erklärungsgemäß und für 2006 und 2007 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 der Abgabenordnung --AO--) fest.

Rz. 8

Nach dem Bericht eines Fachprüfers für betriebliche Altersversorgung vom 12. November 2010 liegt für C eine Überversorgung vor. Spätestens ab dem Jahr 1995 hätte eine Anpassung der Versorgungszusage erfolgen müssen. Die Überversorgungsgrenze sei wie folgt zu ermitteln:

steuerpflichtiges Brutto im letzten aktiven Arbeitsjahr (2005):	46.765 €
davon 75 %	35.074 €
abzüglich Sozialversicherungs-Rente	./. 9.977 €
abzüglich Direktversicherungs-Rente	./. 447 €
maximale Betriebsrente
= Überversorgungsgrenze	24.650 €

Rz. 9

Die Pensionsrückstellung für die Versorgung des C sei innerbilanziell zu korrigieren (2005: 151.458 €; 2006: 151.958 €; 2007: 152.909 €). Von den an C ausgezahlten Pensionsleistungen (2006: 30.677 €; 2007: 36.813 €) sei ein Teilbetrag in Höhe von 10.135 € (2006) sowie 12.163 € (2007) als vGA dem Einkommen der Klägerin hinzuzurechnen.

Rz. 10

Nach einem Außenprüfungsbericht des FA vom 31. März 2011 hat der Bevollmächtigte der Klägerin für die private Kfz-Nutzung des C zwar entsprechende Nutzungswerte nacherklärt und angeregt, diese als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zu versteuern; dem sei jedoch nicht zu folgen. Eine private Nutzung des Kfz sei nicht vereinbart gewesen, so dass diese als vGA zu behandeln sei (2005 und 2006: je 4.648 €).

Rz. 11

Das FA hat am 4. Juli 2011 Änderungsbescheide für 2005 gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO und für 2006 und 2007 gemäß § 164 Abs. 2 AO erlassen. Das nach erfolglosem Einspruch angerufene Finanzgericht (FG) Berlin-Brandenburg hat der Klage stattgegeben (Urteil vom 2. Dezember 2014 6 K 6045/12, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2015, 321).

Rz. 12

Das FA rügt die Verletzung materiellen Rechts und beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Rz. 13

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Rz. 14

II. Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben, da das FG rechtsfehlerhaft von einer einkommens- und gewerbeertragswirksamen Kürzung der Rückstellung für die Pensionsverpflichtung der Klägerin sowie von einem Ansatz von vGA (anteilige Pensionsleistungen) schon dem Grunde nach abgesehen hat. Die Sache ist allerdings nicht spruchreif und daher an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Bei der Berechnung der sog. Überversorgung sind zugunsten der Klägerin die Aktivbezüge des Begünstigten in einem größeren Umfang einzubeziehen. Die hierzu erforderlichen Feststellungen sind im zweiten Rechtsgang nachzuholen.

Rz. 15

1. Die Klägerin hatte in den Gewinnermittlungen der Streitjahre für ihre Verpflichtungen aus den Versorgungsversprechen grundsätzlich eine Rückstellung zu bilden (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 249 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs). Der Rückstellungsansatz für den Versorgungsanspruch des C verstößt aber gegen § 5 Abs. 6 i.V.m. § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 (Satz 2 Nr. 2 Halbsatz 2 i.V.m. Nr. 1 Satz 4) EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (KStG), für die Ermittlung des Gewerbeertrages darüber hinaus i.V.m. § 7 des Gewerbesteuergesetzes.

Rz. 16

a) Gemäß § 6a Abs. 1 EStG darf für eine Pensionsverpflichtung eine Rückstellung (Pensionsrückstellung) nur gebildet werden, wenn der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf einmalige oder laufende Pensionsleistungen hat (§ 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG), die Pensionszusage keinen Vorbehalt hinsichtlich der Minderung oder des Entzugs der Pensionsanwartschaft oder -leistung enthält (§ 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG) und die Pensionszusage schriftlich erteilt ist (§ 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG). Die Rückstellung ist höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung anzusetzen (§ 6a Abs. 3 Satz 1 EStG); der Wert ist in § 6a Abs. 3 Satz 2 EStG geregelt. Dabei sind nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG Erhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Schluss des Wirtschaftsjahrs, die hinsichtlich des Zeitpunkts ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfanges ungewiss sind, bei der Berechnung des Barwerts der künftigen Pensionsleistungen und der Jahresbeträge erst zu berücksichtigen, wenn sie eingetreten sind. Entsprechendes gilt für die Zeit nach Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten (§ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG).

Rz. 17

b) Die hieraus sich ergebende Berechnung des Teilwerts nach dem sog. Stichtagsprinzip lässt sich nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) im Falle einer Zusage von Versorgungsbezügen in Höhe fester Beträge nicht durch eine entsprechend höher bemessene Versorgung umgehen. Eine solche Höherbemessung, die als Vorwegnahme künftiger Entwicklungen anzusehen sein kann, führt als sog. Überversorgung zur anteiligen Kürzung der Pensionsrückstellung, und zwar typisierend dann, wenn (und soweit) die Versorgungsanwartschaft zusammen mit der Rentenanwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75 % der am Bilanzstichtag bezogenen Aktivbezüge übersteigt. Im Hinblick auf die Schwierigkeit, die letzten Aktivbezüge und die zu erwartenden Sozialversicherungsrenten zu schätzen, hat der BFH zur Prüfung einer möglichen Überversorgung auf die vom Arbeitgeber während der aktiven Tätigkeit des Begünstigten im jeweiligen Wirtschaftsjahr tatsächlich erbrachten Arbeitsentgelte abgestellt (ständige Rechtsprechung seit BFH-Urteil vom 13. November 1975 IV R 170/73, BFHE 117, 367, BStBl II 1976, 142; zuletzt Senatsurteile vom 31. März 2004 I R 70/03, BFHE 206, 37, BStBl II 2004, 937; vom 15. September 2004 I R 62/03, BFHE 207, 443, BStBl II 2005, 176; vom 9. November 2005 I R 89/04, BFHE 211, 287, BStBl II 2008, 523; vom 28. April 2010 I R 78/08, BFHE 229, 234, BStBl II 2013, 41; vom 27. März 2012 I R 56/11, BFHE 236, 74, BStBl II 2012, 665; vom 26. Juni 2013 I R 39/12, BFHE 242, 305, BStBl II 2014, 174; s.a. Senatsbeschluss vom 4. April 2012 I B 96/11, BFH/NV 2012, 1179; BFH-Beschluss vom 12. Dezember 2013 III B 55/12, BFH/NV 2014, 575 [die dagegen erhobene Verfassungsbeschwerde war erfolglos, s. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 28. Januar 2016 2 BvR 623/14, nicht veröffentlicht]; Sächsisches FG, Urteil vom 28. März 2012 8 K 1159/11, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 2012, 1024; FG Köln, Urteil vom 29. April 2015 13 K 2435/09, EFG 2015, 1563; FG Düsseldorf, Urteil vom 10. November 2015 6 K 4456/13 K, EFG 2016, 111 [beim BFH anhängige Revision I R 91/15]). Die Finanzverwaltung folgt dem (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 3. November 2004, BStBl I 2004, 1045; H 6a Abs. 17 der Einkommensteuer-Hinweise 2015 "Überversorgung"), ebenso der überwiegende Teil der Literatur (z.B. Gosch in Kirchhof, EStG, 15. Aufl., § 6a Rz 19; Gosch, KStG, 3. Aufl., § 8 Rz 1128; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 35. Aufl., § 6a Rz 21, 57; Blümich/Rengers, § 8 KStG Rz 735; Neumann in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, § 8 Rz 1010; Lang in Dötsch/ Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8 Abs. 3 Teil D Rz 577 f.; Höfer, Betriebs-Berater --BB-- 1996, 42; Veit, BB 2015, 619; Otto in Blomeyer/Rolfs/Otto, Betriebsrentengesetz, 6. Aufl., StR A Rz 475; Uckermann in Uckermann/Fuhrmanns/ Ostermayer/Doetsch, Das Recht der betrieblichen Altersversorgung, 2014, Kap. 21 Rz 46 ff.; wohl auch Höfer in Höfer/Veit/ Verhuven, Betriebsrentenrecht, Band II Kap. 2 Rz 402 ff. [allerdings mit Kritik an der Höhe der Typisierungsgrenze in Rz 406 ff.]; grundsätzlich a.A. z.B. Briese, Verdeckte Gewinnausschüttung unter besonderer Berücksichtigung von Pensionszusagen, 2005, 93 f.; derselbe, Unternehmensteuern und Bilanzen --StuB-- 2008, 857, 858; derselbe, GmbHR 2015, 463, und GmbHR 2015, 635, 637 ff.; Dommermuth in Herrmann/Heuer/Raupach, § 6a EStG Rz 115; Wenzler, GmbHR 2012, 760, jeweils m.w.N.). Das Überschreiten der dort angeführten Grenze deutet regelmäßig auf einen Verstoß gegen § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG hin (s.a. BFH-Beschlüsse vom 13. Juni 2007 X B 34/06, BFH/NV 2007, 1703; in BFH/NV 2014, 575; BMF-Schreiben vom 24. August 2005, GmbHR 2006, 560 ["widerlegbarer Anhaltspunkt"]).

Rz. 18

c) Entgegen der Ansicht des FG ist diese rechtliche Beurteilung vom Wortlaut des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG gedeckt; eine "verfassungswidrige abändernde Rechtsfortbildung" (so Briese, GmbHR 2015, 463, 472) ist nicht erkennbar. Dies gilt sowohl mit Blick auf die Grundsatzfrage ("Überversorgung") als auch für die Sachverhaltskonstellation einer betraglich fixierten Versorgungszusage (sog. Festzusage - s. dazu z.B. Senatsurteile in BFHE 206, 37, BStBl II 2004, 937; BFHE 236, 74, BStBl II 2012, 665; dem folgend z.B. BFH-Beschluss in BFH/NV 2014, 575; a.A. z.B. Briese, StuB 2008, 857, 858). Der Senat sieht ungeachtet der auch im angefochtenen Urteil geäußerten Kritik keine hinreichende Veranlassung, von seiner ständigen Spruchpraxis, die zudem Eingang in die Besteuerungspraxis gefunden hat, abzurücken.

Rz. 19

aa) Wie dem Gesetzeswortlaut zu entnehmen ist, zielt die Regelung darauf, auf der Grundlage einer stichtagsbezogenen Bewertung und möglicherweise abweichend vom allgemeinen Teilwertbegriff des § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG ("gilt als Teilwert") einen zum Bilanzstichtag "überhöhten" Ansatz, der auf der Annahme eines ansteigenden säkularen Einkommenstrends beruht, auszuschließen. Damit soll vermieden werden, dass Aufwand vorgezogen wird, der bei üblicher Leistungsplangestaltung erst in künftigen Perioden verrechnet werden kann (Höfer in Höfer/ Veit/Verhuven, a.a.O., Kap. 2 Rz 404; Lang in Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, a.a.O., § 8 Abs. 3 Teil D Rz 576). Der IV. Senat des BFH hat hierzu im Urteil in BFHE 117, 367, BStBl II 1976, 142 mit Blick auf die Gleichbehandlung von Festbetragszusagen und teildynamisierten Pensionszusagen erläutert, dass der allgemeine Grundsatz, "daß künftige Erhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen, die hinsichtlich des Zeitpunkts ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfangs ungewiß sind, bei der Rückstellungsbildung erst berücksichtigt werden dürfen, wenn sie eingetreten sind", auch Gegenstand der insoweit "klarstellenden" Neufassung des § 6a Abs. 3 EStG (durch das Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung --Betriebsrentengesetz-- vom 19. Dezember 1974, BGBl I 1974, 3610) --und des dortigen Satzes 2 Nr. 1 Satz 4-- war (Hinweis auf die amtliche Begründung des Gesetzentwurfs in BTDrucks 7/1281, S. 39).

Rz. 20

bb) Dass die im Urteil in BFHE 117, 367, BStBl II 1976, 142 erörterte arbeitsrechtliche Ausgangslage (zur einseitigen Absenkung des Versorgungsversprechens) inzwischen abweichend zu würdigen sein könnte, berührt die im vorliegenden Verfahren allein maßgebliche Auslegung des Gesetzestextes nicht (gl.A. z.B. Gosch, a.a.O., § 8 Rz 1129a). Zum einen beruht die Entscheidung nicht auf einer "abschließend(en) arbeitsrechtlich(en)" Beurteilung der dortigen streitgegenständlichen Pensionszusagen (s. Rz 61 des Urteils im juris-Nachweis). Zum anderen bezieht sich der steuerrechtliche Maßstab der Überversorgung unabhängig von arbeitsrechtlichen Maßgaben ausschließlich auf die aus § 6a EStG abzuleitende (und ggf. von der handelsrechtlichen Beurteilung --s. dazu Grottel/Rhiel in Beck Bil-Komm., 10. Aufl., § 249 HGB Rz 195 einerseits, und Rz 226 andererseits-- abweichende) Bewertung der Versorgungsanwartschaft (Senatsurteil in BFHE 236, 74, BStBl II 2012, 665; dem folgend z.B. BFH-Beschluss in BFH/NV 2014, 575). Insoweit geht es auch nicht darum, das Versorgungsversprechen (im Sinne der zivilrechtlichen Verpflichtung) "steuerrechtlich nicht anzuerkennen" oder "Versorgungshöchstgrenzen" aufzustellen; tragend ist vielmehr die stichtagsbezogene Bewertung, die dem Zweck des betrieblichen Versorgungsversprechens ("Schließen einer 'Versorgungslücke'") entspricht, zugleich aber die Höhe der gewinnmindernden Rückstellungen begrenzt und damit die Berücksichtigung einer sog. Überversorgung auf der Grundlage einer indiziellen Würdigung vermeidet. Dies ist auch bei einem Versorgungsversprechen einer Kapitalgesellschaft an ihren Anteilseigner keine Frage der Veranlassung aus dem Gesellschaftsverhältnis (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG).

Rz. 21

d) Hiernach hält das FG der sog. Überversorgungs-Rechtsprechung zu Unrecht entgegen, sie orientiere sich nicht an klaren und eindeutigen Parametern. Insbesondere ist auch der Begriff der "am Bilanzstichtag bezogenen Aktivbezüge" --wie aufgezeigt-- Gegenstand der Gesetzesauslegung.

Rz. 22

aa) Dem entspricht es, wenn auf dieser Grundlage --wie vom BMF in BStBl I 2004, 1045 Rz 9-- auf den Arbeitslohnbegriff des § 2 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung verwiesen wird (zustimmend z.B. Gosch, a.a.O., § 8 Rz 1129; Blümich/Rengers, § 8 KStG Rz 735; Höfer in Höfer/Veit/Verhuven, a.a.O., Kap. 2 Rz 413; Uckermann in Uckermann/Fuhrmanns/Ostermayer/Doetsch, a.a.O., Kap. 21 Rz 48) und Bezüge ausgespart werden, die nicht im Arbeitsverhältnis veranlasst sind (insbesondere vGA; s. z.B. Gosch und Rengers, ebenda; Lang in Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, a.a.O., § 8 Abs. 3 Teil D Rz 582). Insoweit ist --was das FG von seinem Rechtsstandpunkt aus offen lassen konnte-- die Qualifizierung der (privaten) Kfz-Nutzung durch C als vGA nach Maßgabe der Rechtsprechung des Senats (z.B. Senatsurteil vom 17. Juli 2008 I R 83/07, BFH/NV 2009, 417) angesichts der fehlenden Regelungen zur privaten Kfz-Nutzung im Anstellungsvertrag nicht zu beanstanden.

Rz. 23

bb) Dass --so das FG-- die Anknüpfung an die "aktuellen Aktivbezüge" bei Gesellschafter-Geschäftsführern zu einem "unüberwindbaren Spannungsfeld" führe, da man die Vergütung nach erteilter Zusage möglichst am oberen Ende der zulässigen Bandbreite des Fremdüblichen halten müsse, um nicht eine Überversorgung auszulösen, kann für die alle Direktzusagen betreffende stichtagsbezogene Bewertung einer Pensionsrückstellung in § 6a EStG nicht ausschlaggebend sein. Jedenfalls ist in der Senatsrechtsprechung anerkannt, dass es im Zuge einer Verminderung des Gehalts in einer Unternehmenskrise (d.h. bei einer nur vorübergehenden betriebsbedingten Gehaltsherabsetzung) nicht zwingend sofort zu einer Absenkung der Versorgung kommen muss, um einen Verstoß gegen die Überversorgungsgrundsätze zu vermeiden (Senatsurteil in BFHE 236, 74, BStBl II 2012, 665; s.a. FG München, Urteil vom 6. Mai 2008 6 K 4096/05, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2009, 521; zur vGA s.a. Senatsurteile vom 8. November 2000 I R 70/99, BFHE 193, 422, BStBl II 2005, 653; vom 14. Juli 2004 I R 14/04, BFH/NV 2005, 245; ebenso BMF-Schreiben in GmbHR 2006, 560). Wenn den Anforderungen an das Schriftlichkeitsgebot des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG genügt ist (vgl. Senatsurteil vom 12. Oktober 2010 I R 17, 18/10, BFH/NV 2011, 452), kann insoweit von der Annahme einer Überversorgung abzusehen sein.

Rz. 24

cc) Ein solcher Ausnahmefall liegt aber hier nicht vor. Von einer "Unternehmenskrise" kann mit Blick auf die durch die Anteilsübertragungen an die Söhne des vormaligen Alleingesellschafters und die weiteren Geschäftsführerbestellungen in Gang gesetzte Generationennachfolge nicht die Rede sein. Vielmehr ist für C sechs Jahre vor der Fälligkeit des Versorgungsversprechens eine dauerhafte Gehaltskürzung vereinbart worden, die ein Abweichen von den beschriebenen Überversorgungsgrundsätzen --und damit der grundsätzlichen Maßgabe des am Bilanzstichtag aktuell bezogenen Gehalts-- ebenso wenig rechtfertigt wie die Situation einer Neuzusage (s. allgemein Senatsurteil in BFHE 236, 74, BStBl II 2012, 665; s. zu dem insoweit parallelen Maßstab der vGA die Senatsurteile in BFHE 193, 422, BStBl II 2005, 653; in BFH/NV 2005, 245; s.a. BMF-Schreiben in GmbHR 2006, 560).

Rz. 25

Dem lässt sich nicht mit Erfolg der Gesichtspunkt eines gesetzgeberischen Förderungsgedankens zur sog. Altersteilzeit entgegenhalten. Denn es ist nicht ersichtlich, dass diesem Gesichtspunkt auch bei der Grenzbestimmung im Rahmen des Stichtagsprinzips Bedeutung zukommen sollte (s. z.B. Gosch, a.a.O., § 8 Rz 1129b).

Rz. 26

dd) Auch wenn hiernach für die stichtagsbezogene Überversorgungsprüfung auf die jeweils aktuellen Bezüge abzustellen ist, darf in der soeben (zu cc) beschriebenen Situation einer Herabsetzung der Bezüge nicht außer Acht bleiben, dass eine Überversorgung im Einzelfall erst infolge der Herabsetzung eingetreten sein kann. Dann muss durch eine zeitanteilige Aufteilung gewährleistet werden, dass die Bewertungsbegrenzung nicht in einen Anwartschaftsteil hineinwirkt, der zu den früheren Stichtagen jeweils nicht "überversorgend" war. Dem trägt das BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 1045, Rz 19 insoweit Rechnung, als dort für den Wechsel von einem Vollzeit- in ein Teilzeitbeschäftigungsverhältnis (mit einer Änderung des Gehaltsniveaus) ein besonderer prozentualer Grenzwert gebildet wird (im Allgemeinen zustimmend z.B. Urteil des FG Köln in EFG 2015, 1563; Gosch, BFH/PR 2012, 259, 260; derselbe, a.a.O., § 8 Rz 1128; Neumann in Rödder/Herlinghaus/Neumann, a.a.O., § 8 Rz 1036; Blümich/Rengers, § 8 KStG Rz 735; Lang in Dötsch/ Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 8 Abs. 3 Teil D Rz 590 f.; Uckermann in Uckermann/Fuhrmanns/Ostermayer/Doetsch, a.a.O., Kap. 21 Rz 50). Der Senat hält diese Modifizierung des Stichtagsbezugs für gerechtfertigt; auch kommt es hierbei bei Gesellschafter-Geschäftsführern mit Blick auf ihr Aufgabenbild (z.B. Senatsurteil vom 11. November 2015 I R 26/15, BFHE 252, 359, BStBl II 2016, 489) nicht auf den Beschäftigungsgrad, sondern auf die Vergütungshöhe an (s. insoweit Blümich/ Rengers, § 8 KStG Rz 735; Uckermann in Uckermann/Fuhrmanns/ Ostermayer/Doetsch, a.a.O., Kap. 21 Rz 50).

Rz. 27

ee) Die Aktivbezüge werden im Übrigen nicht ausschließlich durch die Festbezüge bestimmt. Einzubeziehen sind --wie auch im BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 1045 Rz 11 vorgesehen-- ebenfalls variable Gehaltsbestandteile; maßgebend hierfür ist eine Durchschnittsberechnung, die sich --in Anlehnung an § 34 Abs. 1 EStG und mit Blick auf die verwaltungsmäßige Handhabbarkeit-- auf die vergangenen fünf Jahre beziehen kann (so im Ergebnis BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 1045 Rz 11; s.a. Gosch, a.a.O., § 8 Rz 1129; Blümich/Rengers, § 8 KStG Rz 735; Lang in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 8 Abs. 3 Teil D Rz 581). Nach den Feststellungen des FG hat C in den Jahren 2003 und 2004 Tantiemen bezogen; für eine (fünfjährige) Durchschnittsberechnung fehlt allerdings die Feststellung zum Tantiemebezug in 2001.

Rz. 28

e) Dem FG ist ebenfalls nicht darin zu folgen, Komponenten aus dem berechnungsrelevanten --gerade durch einen Anspruch aus der gesetzlichen Rentenversicherung geprägten-- Versorgungsniveau unter dem Gesichtspunkt auszuscheiden, dass sie auf eigenen Leistungen des Versorgungsanwärters beruhen.

Rz. 29

Der Gesichtspunkt der sog. Überversorgung baut auf der Überlegung auf, dass der Arbeitgeber eine lebensstandardbewahrende Versorgung zusagt, indem er eine "nach der gesetzlichen Rentenversicherung verbleibende Versorgungslücke von etwa 20 bis 30 v.H. der letzten Aktivbezüge" schließt (so die tragende Erwägung im BFH-Urteil in BFHE 117, 367, BStBl II 1976, 142; später --zunächst für ein Ehegatten-Arbeitsverhältnis-- der Höhe nach präzisiert auf 75 % im Senatsurteil vom 15. Juli 1976 I R 124/73, BFHE 120, 167, BStBl II 1977, 112; seitdem ständige Rechtsprechung).

Rz. 30

Insoweit ist es sachgerecht, dass --wie im BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 1045 Rz 12 vorgesehen-- für die Prüfung der Grenze sämtliche am Bilanzstichtag durch den Arbeitgeber vertraglich zugesagten Altersversorgungsansprüche (insbesondere Direktzusage, Direktversicherung) einschließlich der zu erwartenden Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung herangezogen werden. Die gesetzliche Rente ist für eine Mehrzahl der Fälle die tragende Säule der Versorgung – dies sowohl mit Blick auf die Anspruchshöhe als auch die Durchsetzbarkeit des Anspruchs; nicht zuletzt lässt sich diese Versorgung durch die zuverlässigen Mitteilungen des gesetzlichen Trägers auch ohne weitere Schwierigkeiten in der Besteuerungspraxis einbeziehen. Einer weiteren Differenzierung der gesetzlichen (Renten-)Versorgung bedarf es bei der hier gebotenen Typisierung nicht. Sie würde im Übrigen gerade zu der vom FG beklagten Notwendigkeit führen, Details der Versorgungssituation (z.B. mit Rücksicht auf einen früheren Versorgungsausgleich, Berufsausbildungszeiten oder einen Anspruch aus einem ausländischen Versicherungssystem) gegenüber dem Arbeitgeber offenzulegen. Demgemäß müssen auch Einzelfragen zur Finanzierung der gesetzlichen Versorgung des C (hier: die fehlenden Arbeitgeberbeiträge zur Sozialversicherung bei der Staatlichen Versicherung der DDR) unberücksichtigt bleiben.

Rz. 31

2. Nach dem Vorstehenden entspricht die vom FA in den Änderungsbescheiden vom 4. Juli 2011 vorgenommene Korrektur des Einkommens (Bewertung der Versorgungsverpflichtung) im Grundsatz dem materiellen Recht. Gleiches gilt für den Ansatz der vGA, soweit die ausgezahlten Pensionsleistungen anteilig als "überversorgend" zu qualifizieren waren (Senatsurteil in BFHE 229, 234, BStBl II 2013, 41; Gosch, a.a.O., § 8 Rz 1128; Neumann in Rödder/Herlinghaus/Neumann, a.a.O., § 8 Rz 1011). Diese sind auch rechnerisch zutreffend in Höhe von 10.135 € für 2006 (zehn Monate bei einer rechnerischen monatlichen Überversorgungsgrenze von 2.054 € und einer Pensionsleistung von 3.067 €) und in Höhe von 12.163 € für 2007 ermittelt worden. Ein von der Klägerin reklamierter "Bestandsschutz" steht dem nicht entgegen, da die Überversorgungsgrenze nicht erstmals im Senatsurteil vom 17. Mai 1995 I R 147/93 (BFHE 178, 203, BStBl II 1996, 204) zur Zusage einer sog. Nur-Pension formuliert wurde und es insoweit auf ein im BMF-Schreiben vom 7. Januar 1998 (juris) angekündigtes --und unter dem 28. Januar 2005 (BStBl I 2005, 387) ergangenes-- BMF-Schreiben zur Anwendung der Senatsrechtsprechung zur sog. Nur-Pension nicht ankommt. Im Übrigen ist dem FG darin beizupflichten, dass die Voraussetzungen für eine Änderung der ursprünglichen Festsetzungen auf der Grundlage der §§ 164 Abs. 2 bzw. 173 Abs. 1 Nr. 1 AO erfüllt waren; dies ist auch unter den Beteiligten nicht im Streit und bedarf keiner weiteren Ausführungen.

Rz. 32

3. Die Sache ist indes nicht spruchreif, da eine abschließende Beurteilung des Streitfalls Feststellungen sowohl zum Tantiemeanspruch des C in 2001 als auch zu einer zeitbezogenen Verhältnisberechnung erfordert, die dem Umstand der erst nachträglich eingetretenen Überversorgung Rechnung tragen.