Entscheidungsstichwort (Thema)
Kein Verfassungsverstoß trotz Ungleichbehandlung beim Abzug von Beteiligungsaufwendungen beim abkommensrechtlichen und gewerbesteuerlichen Schachtelprivileg
Leitsatz (NV)
Aufwendungen, die mit abkommensrechtlich freigestellten Dividenden unmittelbar wirtschaftlich zusammenhängen, können nach § 3c EStG 1990/1997 nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden (ständige Rechtsprechung des Senats, vgl. z.B. Urteile vom 29. August 1984 I R 154/81, BStBl II 1985, 160, vom 29. Mai 1996 I R 21/95, BFHE 180, 422, BStBl II 1997, 63). Diese Nichtabzugsfähigkeit der Aufwendungen schlägt über § 7 GewStG 1991 auf die Ermittlung des Gewerbeertrages durch. Die Gewinne aus Anleihen, um die der Gewinn aus Gewerbebetrieb gemäß § 9 Nr. 7 Satz 1 GewStG 1991 zu kürzen ist, sind hingegen nicht um vergleichbare Beteiligungsaufwendungen zu mindern (Fortführung des Senatsurteils vom 25. Januar 2005 I R 104/04). Die dadurch bedingte Ungleichbehandlung ist jedoch nicht verfassungswidrig.
Normenkette
GewStG 1991 §§ 7, 9 Nr. 7 S. 1; EStG 1990 § 3c; KStG § 8 Abs. 1; DBA CSK Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Sätze 1, 3
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, war in den Streitjahren 1996 und 1997 Alleingesellschafterin einer tschechischen Kapitalgesellschaft. Aus dieser Beteiligung erhielt die Klägerin Gewinnausschüttungen, die aufgrund Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 und 3 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Tschechoslowakischen Sozialistischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA-Tschechien) vom 19. Dezember 1980 (BGBl II 1982, 1023) von der Besteuerung freigestellt wurden. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) versagte gemäß § 3c des Einkommensteuergesetzes (EStG 1990/1997) i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) den Abzug der Aufwendungen, die mit der Beteiligung in Zusammenhang standen, und setzte hiernach die einheitlichen Gewerbesteuermessbeträge fest.
Die dagegen gerichtete Klage blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) Münster wies sie mit Urteil vom 25. Februar 2005 9 K 861/02 G ab. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2005, 1211 veröffentlicht.
Ihre Revision stützt die Klägerin auf Verletzung materiellen Rechts.
Während des Revisionsverfahrens wurden die angefochtenen Gewerbesteuermessbescheide antragsgemäß durch Beifügung von Vorläufigkeitsvermerken geändert.
Die Klägerin beantragt sinngemäß, diese Änderungsbescheide vom 1. August 2005 dergestalt abzuändern, dass die im Zusammenhang mit den ausländischen Dividenden stehenden Aufwendungen von 42 977 DM (1996) sowie 59 204 DM (1997) bei der Ermittlung des Gewerbeertrages in Abzug gebracht werden.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision führt aus verfahrensrechtlichen Gründen zur Aufhebung der Vorentscheidung, weil das FA im Laufe des Revisionsverfahrens die angefochtenen Steuerbescheide geändert hat und die Änderungsbescheide nicht Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens gewesen sind. Da dem Urteil der Vorinstanz danach die nicht mehr existierenden ursprünglichen Gewerbesteuermessbescheide zugrunde liegen, kann es keinen Bestand haben (vgl. z.B. Bundesfinanzhof --BFH--, Urteil vom 16. Juni 1999 II R 57/96, BFHE 189, 537, BStBl II 1999, 789, m.w.N.).
Die Änderungsbescheide wurden jeweils gemäß § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens. Einer Zurückverweisung der Sache an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung gemäß § 127 FGO bedarf es nicht, da die Sache spruchreif ist. Das FA hat durch die Änderungsbescheide lediglich dem Antrag der Klägerin entsprochen und die Ausgangsbescheide wegen einer anderweitigen Streitfrage unter Vorläufigkeitsvermerke (gemäß § 165 Abs. 1 der Abgabenordnung) gestellt. Der tatsächliche Streitstoff hat sich dadurch nicht verändert und ein neuer Sachverhalt hat sich nicht ergeben. Der Senat kann deswegen auf der Basis der tatrichterlichen Feststellungen, die unbeschadet des Wegfalls des erstinstanzlichen Urteils fortbestehen, aufgrund seiner Befugnis aus §§ 121 und 100 FGO in der Sache selbst entscheiden (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).
III.
Das Urteil der Vorinstanz ist hiernach im Ergebnis zu bestätigen. Das FG hat die Abzugsfähigkeit der mit der Beteiligung an der tschechischen Gesellschaft in Zusammenhang stehenden Aufwendungen zu Recht verwehrt. Die Klage ist unbegründet.
1. Nach § 7 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG 1991) ist Gewerbeertrag der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG 1991 bezeichneten Beträge. Die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen wird nach § 9 Nr. 7 Satz 1 1. Alternative GewStG 1991 u.a. gekürzt um die Gewinne aus Anteilen an einer Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung und Sitz außerhalb des Geltungsbereichs des Gewerbesteuergesetzes, an deren Nennkapital das Unternehmen seit Beginn des Erhebungszeitraumes ununterbrochen mindestens zu einem Zehntel beteiligt ist (Tochtergesellschaft) und die ihre Bruttoerträge ausschließlich oder fast ausschließlich aus unter § 8 Abs. 1 bis 6 des Außensteuergesetzes fallenden Tätigkeiten und aus Beteiligungen an Gesellschaften bezieht, an deren Nennkapital sie mindestens zu einem Viertel unmittelbar beteiligt ist, wenn die Beteiligungen ununterbrochen seit mindestens zwölf Monaten vor dem für die Ermittlung des Gewinns maßgebenden Abschlussstichtag bestehen. Erforderlich ist weiterhin, dass das Unternehmen nachweist, dass die erwähnten Voraussetzungen erfüllt sind. Erforderlich ist schließlich, dass die betreffenden Gewinnanteile bei der Ermittlung des Gewinns (§ 7 GewStG 1991) angesetzt worden sind.
An der letzteren Voraussetzung fehlt es, wenn dem betreffenden Steuerpflichtigen bei Ermittlung seines Gewinns ein abkommensrechtliches Schachtelprivileg einzuräumen war. Nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 3 des im Streitfall einschlägigen DBA-Tschechien ist das der Fall für Dividenden, wenn diese einer in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen Kapitalgesellschaft von einer in Tschechien ansässigen Gesellschaft gezahlt werden, deren stimmberechtigte Anteile zu mindestens 25 v.H. der deutschen Gesellschaft gehören. Die Dividenden werden dann von der Bemessungsgrundlage für die Steuer der Bundesrepublik Deutschland ausgenommen (Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Tschechien). Eine --zusätzliche-- Kürzung nach § 9 Nr. 7 Satz 1 GewStG 1991 kommt dann nicht mehr in Betracht (vgl. Gosch in Blümich, § 9 GewStG Rz. 293).
2. Die Klägerin, die die Voraussetzungen sowohl des § 9 Nr. 7 Satz 1 1. Alternative GewStG 1991 als auch des Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Tschechien erfüllt, hat ihre Gewerbeerträge in den Streitjahren hiernach errechnet. Da die Dividenden, die sie aufgrund ihrer Beteiligung an der tschechischen Kapitalgesellschaft erzielt hat, bereits infolge des abkommensrechtlichen Schachtelprivilegs gemäß Art. 23 Abs. 1 Buchst. a DBA-Tschechien von der Besteuerung freigestellt wurden, waren sie in den nach Maßgabe des § 8 Abs. 1 KStG ermittelten Gewinnen als Ausgangsgrößen für die Errechnung der Gewerbeerträge nicht enthalten.
3. Der Klägerin ist zuzugeben, dass sie sich infolge der Nichtanwendung der gewerbesteuerlichen Kürzung im Ergebnis schlechter stellt. Denn es entspricht gefestigter Rechtsprechung des Senats, dass Aufwendungen, welche mit abkommensrechtlich freigestellten Dividenden unmittelbar wirtschaftlich zusammenhängen, nach § 3c EStG 1990/1997 nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden können (vgl. z.B. Senatsurteile vom 29. August 1984 I R 154/81, BFHE 142, 394, BStBl II 1985, 160; vom 29. Mai 1996 I R 21/95, BFHE 180, 422, BStBl II 1997, 63). Diese Nichtabzugsfähigkeit der Aufwendungen schlägt über § 7 GewStG 1991 auf die Ermittlung des Gewerbeertrages durch. Wäre der Klägerin demgegenüber anstelle des abkommensrechtlichen Schachtelprivilegs die Schachtelkürzung gemäß § 9 Nr. 7 Satz 1 GewStG 1991 gewährt worden, hätten sich die Aufwendungen nicht als Hinzurechnungsposten zu ihrem Nachteil ausgewirkt; Kürzungsbetrag wäre die jeweilige Bruttodividende als "Gewinne aus Anteilen" an der tschechischen Gesellschaft gewesen. Der insofern entgegenstehenden Auffassung der Vorinstanz ist nicht beizupflichten. Der Senat nimmt im Einzelnen, um Wiederholungen zu vermeiden, auf sein Urteil vom 25. Januar 2006 I R 104/04 (BFH/NV 2006, 1022) Bezug. Die dort zu der inländischen Schachtelkürzung nach § 9 Nr. 2a GewStG 1991 getroffenen Aussagen gelten gleichermaßen für die ausländische Schachtelkürzung nach Maßgabe der Parallelvorschrift des § 9 Nr. 7 Satz 1 GewStG 1991 (vgl. auch bereits Senatsurteil in BFHE 142, 394, BStBl II 1985, 160; ferner Gosch in Blümich, § 9 GewStG Rz. 315).
Der Klägerin ist allerdings nicht darin zu folgen, dass diese Ungleichbehandlung eine Verfassungsverletzung nach sich zöge. Denn die tatbestandlichen Voraussetzungen zwischen den angesprochenen Schachtelvergünstigungen unterscheiden sich beträchtlich (Beteiligungsquote, Mindestbeteiligungsdauer, Mindestbesitzfrist, Aktivitäts- und Produktivitätsvorbehalte; Freistellung von Brutto- und Nettobeträgen). Die Ergebnisse beider Vorschriftenbereiche müssen keineswegs übereinstimmen, in der Regel werden sie das auch nicht tun. Die Verwaltung räumt deswegen eine Art Meistbegünstigung ein (Abschn. 65 Abs. 2 der Gewerbesteuer-Richtlinien 1998). Es verhält sich so gesehen ähnlich wie im Verhältnis zwischen § 8b Abs. 1 KStG 2002 einerseits und dem DBA-Schachtelprivileg andererseits. Auch dort geht regelmäßig die weiterreichende Norm vor. Ist § 8b Abs. 1 KStG 2002 anzuwenden, zieht das allerdings die pauschale Nichtabzugsfähigkeit von Betriebsausgaben nach § 8b Abs. 5 KStG 2002 nach sich, was nicht der Fall ist, wenn das abkommensrechtliche Schachtelprivileg Anwendung findet (vgl. Gosch KStG, § 8b Rz. 40 f.). Solche Unterschiede sind hinzunehmen; sie sind in den voneinander abweichenden Regelungsbereichen begründet und lösen keinen ungerechtfertigten Gleichheitsverstoß gemäß Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes aus.
Letzteres betrifft auch den Umstand, dass in den Vorteil des abkommensrechtlichen Schachtelprivilegs nur Kapitalgesellschaften gelangen können, wohingegen Personengesellschaften und Einzelpersonen die Kürzung nach § 9 Nr. 7 Satz 1 GewStG 1991 zu gewähren ist. Im Ergebnis ähnlich liegt es im Hinblick auf die Gewinne im Ausland belegener Betriebsstätten; diese Gewinne sind vorbehaltlos nach § 9 Nr. 3 GewStG 1991 zu kürzen, während das bei den Erträgen ausländischer Schachtelbeteiligungen nur nach Maßgabe von § 9 Nr. 7 GewStG 1991 der Fall ist. Unbeschadet der gesetzgeberischen Zielsetzung einer prinzipiellen Gleichbehandlung dieser Personenkreise (vgl. Gosch in Blümich, § 9 GewStG Rz. 288 f.) bleibt es hier wie dort bei den unterschiedlichen tatbestandlichen Anforderungen. Der Gesetzgeber ist angesichts der rechtlich und auch tatsächlich verschiedenen Sachverhalte von Verfassungs wegen nicht verpflichtet, diese Anforderungen in jeder Beziehung gleich auszugestalten.
Fundstellen
Haufe-Index 1552085 |
BFH/NV 2006, 1659 |
HFR 2006, 1241 |