Entscheidungsstichwort (Thema)
Bestimmtheit eines gegen eine GbR gerichteten Steuerbescheids
Leitsatz (NV)
1. Die Gesellschafter einer GbR haften für Grunderwerbsteuer, die durch von der Gesellschaft verwirklichte Grunderwerbsteuertatbestände entstanden ist.
2. Für die nach §157 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 erforderliche Angabe des Steuerschuldners genügt es, wenn sich aus dem Inhalt des Steuerbescheids zweifelsfrei ergibt, wer die Steuer schulden soll. Der Inhalt eines Steuerbescheids ist auslegungsfähig. Dabei ist auf den objektiven Erklärungsinhalt aus der Sicht des Adressaten abzustellen.
Eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts kann je nach dem Inhalt des an sie gerichteten Steuerbescheids auch dann als Steuerschuldnerin hinreichend bestimmt bezeichnet sein, wenn nicht alle Gesellschafter angegeben sind (Klarstellung zum BFH-Urteil v. 9. 12. 1992 II R 43/88, BFH/NV 93, 702).
3. Das GrEStG NW ist kein revisibles Recht mehr.
Normenkette
AO 1977 § 119 Abs. 1, § 157 Abs. 1 S. 2, § 191 Abs. 1; FGO § 118 Abs. 1
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Durch notariell beurkundeten Vertrag vom 16. Februar 1981 erwarben die Kläger und Revisionskläger (Kläger), die Eheleute AX und BX, sowie die Eheleute CY und DY in Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) ein Grundstück.
Am 16. April 1981 stellten die Kläger gemeinsam mit den Eheleuten Y den Antrag, den Erwerbsvorgang nach §4 Abs. 1 Nr. 4 des damals geltenden Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) des Landes Nordrhein- Westfalen von der Grunderwerbsteuer freizustellen, da ein als Denkmal geschütztes Gebäude erworben worden sei. Außerdem sei der Erwerb nach dem Gesetz über Grunderwerbsteuerbefreiung für den Wohnungsbau des Landes Nordrhein-Westfalen von der Grunderwerbsteuer freigestellt, weil man den Grundbesitz zur Errichtung bzw. Fertigstellung eines Gebäudes gekauft habe. Durch Schreiben vom 18. Mai 1981, das an die Eheleute AX und DY in GbR gerichtet war, teilte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) mit, daß die Entscheidung über den Antrag, den Erwerbsvorgang von der Grunderwerbsteuer freizustellen, zunächst zurückgestellt werde, bis die Erfüllung der für die Steuerbefreiung erforderlichen Voraussetzungen durch Vorlage der entsprechenden Bescheinigungen der Stadt nachgewiesen werden könne.
Am 8. Juli 1983 veräußerte die GbR einen Anteil von 85,55/100 an dem Grundstück an eine GmbH. Diese wiederum warb weitere Interessenten und führte in der Folgezeit im Rahmen einer Bauherrengemeinschaft die für das Grundstück geplanten Bauarbeiten durch. Daraufhin setzte das FA durch Bescheid vom 29. Mai 1984 für den Erwerbsvorgang vom 16. Februar 1981 Grunderwerbsteuer fest. Das FA übersandte jedem der vier Gesellschafter der GbR eine Ausfertigung des Bescheids. Der Bescheid war jeweils adressiert an die "X-Y-GbR", verbunden mit der Angabe "c/o" sowie dem Vor- und Zunamen und der Adresse des jeweiligen Gesellschafters. Im Sachverhalt der Grunderwerbsteuerfestsetzung war der notariell beurkundete Kaufvertrag vom 16. Februar 1981 unter Angabe der Urkundennummer und des Grundstücks und unter Verwendung der Angabe "erworbener Anteil iGbR" angeführt. Die Erläuterungen zur Steuerfestsetzung enthielten den Hinweis, daß die Steuerfestsetzung erfolgt sei, da die Voraussetzungen für den steuerbegünstigten Zweck nicht erfüllt worden seien bzw. die bei dem Gespräch "an Amtsstelle (30. März 1984 -- Herr X)" besprochenen Unterlagen nicht fristgerecht eingereicht worden seien.
Im Einspruchsverfahren ermäßigte das FA die Steuer durch Bescheid vom 21. April 1988. Als Steuerpflichtige wurden in dem Bescheid unter Verwendung von Vor- und Nachnamen die Eheleute X und Y in GbR bezeichnet. Das FA ging nunmehr davon aus, daß ein von der GbR zurückbehaltener Miteigentumsanteil steuerfrei bleibe und der Restbetrag der Besteuerung zu unterwerfen sei.
Am 3. März 1989 teilten die Eheleute Y dem FA mit, daß die GbR gekündigt worden sei und seit dem 31. Dezember 1987 nicht mehr bestehe. Am 25. August 1989 erließ das FA nunmehr gegen alle vier an der GbR beteiligten Gesellschafter Haftungsbescheide. Dabei forderte es jeweils Grunderwerbsteuer in Höhe von ... DM und Säumniszuschläge in Höhe von ... DM, insgesamt also ... DM. Das FA machte geltend, daß die gegen die GbR festgesetzte Grunderwerbsteuer nicht in vollem Umfang bezahlt worden sei und die Gesellschafter dieser Gesellschaft dafür hafteten.
Das FA wies zunächst den Einspruch gegen den Grunderwerbsteuerbescheid als unbegründet zurück. Während des Klageverfahrens hob das FA die Einspruchsentscheidung auf; die Beteiligten erklärten den Rechtsstreit insoweit für in der Hauptsache erledigt.
Auch die Einsprüche gegen die Haftungsbescheide wies das FA als unbegründet zurück. Mit der hiergegen erhobenen Klage trugen die Kläger vor, daß die Haftungsbescheide rechtswidrig seien, da die Grunderwerbsteuerschuld der GbR nicht bestehe. Das gelte schon deshalb, weil das FA die Steuer nicht wirksam festgesetzt habe. Aber auch wenn man den Grunderwerbsteuerbescheid für formal wirksam erachte, sei er zumindest materiell-rechtlich unzutreffend, denn alle für die Steuerbefreiung erforderlichen Voraussetzungen seien erfüllt.
Das Finanzgericht (FG) hat die Klage als unbegründet abgewiesen. Die Steuer sei mit Bescheid vom 29. Mai 1984 wirksam festgesetzt worden. Dieser Steuerbescheid sei inhaltlich hinreichend bestimmt gewesen. Dem Bescheid könne entnommen werden, daß die Grunderwerbsteuer der GbR gegenüber festgesetzt worden sei. Mit der Bezeichnung "X-Y-GbR" habe das FA die GbR hinreichend konkretisiert.
Mit der Revision machen die Kläger Verletzung materiellen Rechts geltend. Sie beantragen, unter Aufhebung der Vorentscheidung der Klage stattzugeben.
Zur Begründung tragen sie vor, daß entgegen der Auffassung des FG der Grunderwerbsteuerbescheid vom 29. Mai 1984 inhaltlich nicht hinreichend bestimmt und daher nichtig sei. Infolge der Nichtigkeit der Steuerfestsetzung hätten die mit der Klage angegriffenen Haftungsbescheide aufgrund der Akzessorietät der Haftungsschuld nicht mehr ergehen dürfen, weil Festsetzungsverjährung für die Grunderwerbsteuer eingetreten und die entstandene Steuerschuld erloschen sei. Die geänderte Steuerfestsetzung vom 21. April 1988 sei erst nach Eintritt der Festsetzungsverjährung erfolgt und daher gegenstandslos.
Abgesehen davon wäre, wenn man in bezug auf den Eintritt der Festsetzungsverjährung anderer Ansicht sein sollte, zu prüfen gewesen, ob der Änderungsbescheid vom 21. April 1988 hinreichend bestimmt sowie ordnungsgemäß bekanntgegeben sei.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist unbegründet. Das Urteil des FG verstößt nicht gegen revisibles Recht i.S. von §118 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
1. Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, daß die Kläger für einen gegen die GbR gerichteten Grunderwerbsteueranspruch, der durch deren Grundstückserwerb vom 16. Februar 1981 entstanden ist, haften und der Haftungsanspruch zum Zeitpunkt des Erlasses des Haftungsbescheids nicht verjährt war.
Nach §191 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) kann durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden, wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet. Von dieser Vorschrift erfaßt wird auch die Haftung nach bürgerlichem Recht. Die persönliche gesamtschuldnerische Haftung der Gesellschafter einer GbR für gegen die Gesellschaft als solche gerichtete Steueransprüche ergibt sich aus dem Rechtsgedanken der §§421, 427 des Bürgerlichen Gesetzbuchs -- BGB -- (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 27. März 1990 VII R 26/89, BFHE 161, 390, BStBl II 1990, 939, m.w.N.). Die Haftung der Gesellschafter mit ihren Privatvermögen für Verbindlichkeiten der Gesellschaft folgt zivilrechtlich aus dem gemeinschaftlichen Handeln der Gesellschafter, d.h. aus gemeinsamer Tatbestandsverwirklichung, insbesondere aus dem gemeinsam gewollten Eingehen rechtsgeschäftlicher Verpflichtungen oder dem Handeln durch berechtigte Vertreter (vgl. z.B. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 30. April 1979 II ZR 137/78, BGHZ 74, 240). Diese Überlegung trifft auch auf die Haftung der Gesellschafter für Grunderwerbsteuerschulden der Gesellschaft zu. Der Steueranspruch entsteht als zwingende gesetzliche Folge des (rechtsgeschäftlichen) Handelns der Gesellschafter im Rahmen ihrer Gesellschafterstellung, das den Tatbestand verwirklicht, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Bei der Grunderwerbsteuer geschieht dies regelmäßig durch den (unbedingten) Abschluß des auf einen Grunderwerb abzielenden obligatorischen Vertrags (Senatsurteil vom 2. Februar 1994 II R 7/91, BFHE 173, 306, BStBl II 1995, 300). Die GbR im Streitfall ist Schuldner eines aufgrund des Grundstückskaufvertrags vom 16. Februar 1981 entstandenen Grunderwerbsteueranspruchs. Da die Kläger zum Zeitpunkt der Verwirklichung des Grunderwerbsteuertatbestands Gesellschafter der GbR waren, haften sie für diesen Anspruch.
Zum Zeitpunkt des Ergehens der Haftungsbescheide war dieser (zivilrechtliche) Haftungsanspruch nicht verjährt. Dabei kann dahingestellt bleiben, ob für die Haftung von Gesellschaftern einer GbR für Schulden der Gesellschaft uneingeschränkt die 30jährige Verjährungsfrist nach §195 BGB maßgeblich ist oder nach Auflösung der Gesellschaft in entsprechender Anwendung der für die Handelsgesellschaften geschaffenen Vorschrift des §159 des Handelsgesetzbuchs Verjährung bereits nach fünf Jahren eintritt (vgl. BFH-Urteil vom 26. August 1997 VII R 63/97, BFHE 183, 307, BStBl II 1997, 745; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, §191 AO 1977 Rdnr. 12, m.w.N.), da im Streitfall zwischen (behaupteter) Auflösung der Gesellschaft und Ergehen der Haftungsbescheide keine fünf Jahre verstrichen sind.
2. Zutreffend hat das FG angenommen, daß zum Zeitpunkt des Ergehens der Haftungsbescheide der gegen die GbR gerichtete Grunderwerbsteueranspruch noch nicht durch Eintritt der Festsetzungsverjährung erloschen war.
Ein Haftungsbescheid kann nicht mehr ergehen, soweit die Steuer gegen den Steuerschuldner nicht festgesetzt worden ist und wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist auch nicht mehr festgesetzt werden kann (§191 Abs. 5 Nr. 1 AO 1977). Im Streitfall war für den Grunderwerbsteueranspruch gegen die Gesellschaft zum Zeitpunkt des Ergehens der Haftungsbescheide noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten. Der ursprüngliche Grunderwerbsteuerbescheid vom 29. Mai 1984 ist innerhalb der vierjährigen Festsetzungsfrist (§169 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977) ergangen mit der Folge, daß aufgrund des Einspruchs gegen den Bescheid Ablaufhemmung nach §171 Abs. 3 AO 1977 eingetreten ist. Dies wäre nur dann nicht der Fall, wenn -- wie die Revision meint -- der Grunderwerbsteuerbescheid vom 29. Mai 1984 wegen fehlender inhaltlicher Bestimmtheit i.S. von §119 Abs. 1 AO 1977 nichtig gewesen wäre. Dies hat das FG rechtlich zutreffend verneint.
Zur inhaltlichen Bestimmtheit eines Verwaltungsakts gehört die Benennung des Inhaltsadressaten, d.h. die Angabe, wem gegenüber der Einzelfall geregelt werden soll. Bei Steuerbescheiden bedarf es dementsprechend nach §157 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 der Angabe des Steuerschuldners. Dieser muß nicht ausdrücklich als solcher bezeichnet werden; vielmehr reicht es aus, wenn sich aus dem Inhalt des Steuerbescheids zweifelsfrei ergibt, wer die Steuer schulden soll. Denn der Inhalt eines Steuerbescheids ist auslegungsfähig (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 17. Juli 1986 V R 96/85, BFHE 147, 211, BStBl II 1986, 834). Dabei ist auf den objektiven Erklärungsinhalt aus der Sicht des Adressaten abzustellen. Da der Verwaltungsakt nur mit dem bekanntgegebenen Inhalt wirksam werden kann (§124 Abs. 1 Satz 2 AO 1977), muß die Auslegung einen Anhalt in der bekanntgegebenen Regelung haben (vgl. BFH-Urteil vom 4. Oktober 1988 VIII R 161/84, BFH/NV 1989, 758).
Die vom FA mit dem Bescheid vom 29. Mai 1984 in Anspruch genommene GbR hat sich im Streitfall (zuvor) nicht mit einem ihrer Identifizierung dienenden Namen am Rechtsverkehr tatsächlich beteiligt. In dem Bescheid hat das FA die GbR auch nicht durch die Angabe aller Gesellschafter identifiziert. Dies schließt jedoch nicht aus, daß die GbR als Steuerschuldner hinreichend bestimmt bezeichnet ist. Auch bei Inanspruchnahme einer GbR als Steuerschuldner können Zweifel über den Inhalt des Steuerbescheids -- auch solche hinsichtlich des Steuerschuldners -- durch Auslegung behoben werden, wenn der Steuerbescheid dafür ausreichende Hinweise enthält (so auch Senatsurteil vom 9. Dezember 1992 II R 43/88, BFH/NV 1993, 702, 704). Dabei sind Formalismus und Wortklauberei unangebracht (vgl. Tipke/Kruse, a.a.O., §157 AO 1977 Tz. 5). Entscheidend ist vielmehr, ob der Schuldner sich sicher identifizieren läßt (BFH-Urteil vom 29. November 1972 II R 42/67, BFHE 108, 257, BStBl II 1973, 372). Dies ist im Streitfall möglich.
Mit dem Bescheid hat das FA eine GbR als Steuerschuldner in Anspruch genommen. Dies ergibt sich aus der im Adressenfeld des Bescheids enthaltenen Bezeichnung "GbR" in Verbindung mit der im Sachverhaltsteil des Bescheids verwendeten Formulierung "iGbR". Die als Steuerschuldner in Anspruch genommene GbR hat das FA allerdings nur durch Verwendung der Bezeichnung "X-Y" näher charakterisiert. Da nach den Feststellungen des FG die aus den Klägern und den Eheleuten Y bestehende GbR die einzige Gesellschaft/Gemeinschaft gewesen ist, in der die Kläger bzw. einer der Kläger mit den Eheleuten Y oder einem der Ehegatten gesellschaftsrechtlich verbunden war, ist es objektiv und auch für die Kläger eindeutig erkennbar gewesen, welche GbR mit dem Bescheid als Steuerschuldner in Anspruch genommen werden sollte. Hinzu kommt, daß in dem Steuerbescheid selbst ausdrücklich Bezug genommen wird auf die vorangegangenen Verhandlungen mit dem FA über die von der GbR beantragte Steuervergünstigung. Den dazu erforderlichen Antrag hatten die Kläger und die Eheleute Y -- worauf das FG in diesem Zusammenhang zutreffend abstellt -- als Gesellschafter der GbR gemeinsam gestellt. Über diesen Antrag hatte ein Schriftverkehr mit dem FA stattgefunden, in dem das FA die Kläger als Gesellschafter dieser GbR ausdrücklich angesprochen hatte.
Diese Beurteilung steht nicht im Widerspruch zur Senatsentscheidung in BFH/NV 1993, 702. Diese Entscheidung ist nicht dahin zu verstehen, daß eine nur aus wenigen Personen bestehende Gesellschaft, die sich am Rechtsverkehr nicht mit einem ihrer Identifizierung dienenden Namen beteiligt, nur und stets durch Angabe von Vornamen und Familiennamen der Gesellschafter zweifelsfrei bestimmt werden kann. Die Entscheidung geht vielmehr davon aus, daß auch in einem derartigen Fall Zweifel über den Inhalt des Steuerbescheids durch Auslegung behoben werden können und lediglich im damaligen Streitfall der Steuerbescheid dafür keine ausreichenden Hinweise enthalten habe (BFH in BFH/NV 1993, 702, 704). Der Sachverhalt im jetzigen Streitfall unterscheidet sich in entscheidungserheblicher Weise vom damals zu beurteilenden Sachverhalt. Im Gegensatz zum jetzigen Streitfall bestanden damals im fraglichen Zeitraum weitere Grundstücksgesellschaften aus Mitgliedern der Familie desselben Namens. Dies schloß eine eindeutige Identifizierung der im Bescheid gemeinten Gesellschaft aus.
Auf die Frage der Nichtigkeit des Änderungsbescheids vom 21. April 1988 kommt es -- entgegen der Auffassung der Revision -- für das Entscheidungsergebnis nicht an. Wäre dieser Änderungsbescheid nichtig gewesen, so hätte der ursprüngliche -- wirksame -- Bescheid vom 29. Mai 1984 Bestand behalten. Auch im Falle einer Nichtigkeit des Änderungsbescheids wäre daher zum Zeitpunkt des Ergehens der Haftungsbescheide noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten.
3. Das FG ist der Auffassung, daß der Kaufvertrag vom 16. Februar 1981 der Grunderwerbsteuer unterliegt und eine Steuervergünstigung nicht Platz greift mit der Folge, daß Grunderwerbsteuer gegen die GbR (zumindest) in der vom FA in den Haftungsbescheiden festgesetzten Höhe entstanden ist. Diese Auffassung des FG beruht auf der Auslegung des GrEStG des Landes Nordrhein-Westfalen. Dieses ist kein revisibles Recht mehr, dessen Anwendung durch das FG vom Senat im Revisionsverfahren überprüft werden kann. In inzwischen ständiger Rechtsprechung hat der Senat klargestellt, daß früheres Grunderwerbsteuerlandesrecht nach Wegfall des §160 Abs. 2 FGO a.F. zum 1. Januar 1993 durch Gesetz vom 21. Dezember 1992 (BGBl I, 2109) kein revisibles Recht i.S. von §118 Abs. 1 FGO ist, es sei denn, es besteht eine entsprechende landesrechtliche Anordnung der Revisibilität des betreffenden Grunderwerbsteuerlandesrechts oder die Revision ist noch vor dem 1. Januar 1993 eingelegt worden (vgl. z.B. Senatsurteil vom 6. März 1996 II R 102/93, BFHE 180, 178, BStBl II 1996, 395). Da für das GrEStG des Landes Nordrhein-Westfalen lediglich der Finanzrechtsweg eröffnet, nicht aber die FGO durch Landesrecht für anwendbar erklärt worden ist, handelt es sich bei dem GrEStG des Landes Nordrhein-Westfalen um irrevisibles Recht, dessen Anwendung durch das FG vom Senat nicht mehr überprüft werden kann (Senatsurteil vom 26. April 1995 II R 6/94, BFHE 178, 222, BStBl II 1995, 738). Die Anwendung des GrEStG des Landes Nordrhein-Westfalen durch das FG im Streitfall unterliegt daher nicht der Überprüfung durch den Senat im Revisionsverfahren.
Fundstellen