BFH Urteil vom 25.07.1995 - IX R 61/93 | Hartz, ABC-Führer Lohnsteuer (Schäffer-Poeschel) | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

(Kein vertraglicher Haftungsausschluß i.S. von § 15a Abs. 5 Nr. 2 EStG bei Bürgschaftsübernahme und interner Freistellung - Prüfung der Sachurteilsvoraussetzungen durch das Revisionsgericht - Auslegung eines Schriftsatzes als Sprungklage - Verstoß gegen § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO)

Leitsatz (amtlich)

1. Die Inanspruchnahme der Gesellschafter für Schulden der Gesellschaft ist auch dann nicht i.S. von § 15a Abs. 5 Nr. 2 EStG durch Vertrag ausgeschlossen, wenn zwar der Gesellschaftsvertrag eine Beschränkung der Haftung auf das Gesellschaftsvermögen vorsieht, ein Teil der Gesellschafter jedoch entsprechend der im Gesellschaftsvertrag übernommenen Verpflichtung für Verbindlichkeiten der Gesellschaft bürgt und die übrigen Gesellschafter sich durch "Freistellungserklärungen" verpflichten, die bürgenden Gesellschafter anteilig von der Inanspruchnahme aus den übernommenen Bürgschaften freizustellen (Anschluß an das Senatsurteil vom 17. Dezember 1992 IX R 150/89, BFHE 170, 506, BStBl II 1994, 490).

2. Eine Haftung für Schulden "in Zusammenhang mit dem Betrieb" liegt auch dann vor, wenn die Gesellschafter Bürgschaftserklärungen und (interne) Freistellungserklärungen im Hinblick auf solche Verbindlichkeiten abgeben, die eine GmbH als Treuhänderin und nicht die Gesellschaft selbst eingegangen ist, sofern sich die Gesellschaft der GmbH zur Erfüllung ihres Gesellschaftszwecks bedient und diese insoweit auf Rechnung der Gesellschaft tätig wird.

Orientierungssatz

1. Das Revisionsgericht hat die Sachurteilsvoraussetzungen, zu denen auch die Wirksamkeit der Klageerhebung zählt, in jeder Lage des Verfahrens von Amts wegen und ohne Bindung an die tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz zu prüfen.

2. Ob im Einzelfall ein bei einer Finanzbehörde angebrachter Schriftsatz als Einspruch oder als Sprungklage aufzufassen ist, ist durch Auslegung zu ermitteln. Dabei ist nicht am buchstäblichen Sinn einer bestimmten Beteiligtenerklärung zu haften; es ist auch auf Umstände zurückzugreifen, die außerhalb der auszulegenden Erklärung liegen, jedoch einen Rückschluß auf den erklärten Willen erlauben.

3. Ist das FG unter Verstoß gegen § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO über das Klagebegehren hinausgegangen, stellt dies einen Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens dar, der vom Revisionsgericht auch ohne entsprechende Verfahrensrüge zu beachten ist (vgl. BFH-Urteil vom 29.6.1988 X R 27/87).

Normenkette

FGO § 118 Abs. 2; EStG § 15a Abs. 5 Nr. 2, § 21 Abs. 1 S. 2; FGO § 45 Abs. 1, § 96 Abs. 1 S. 2

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) sowie die Beigeladenen waren in den Streitjahren Gesellschafter der "A-Gesellschaft des bürgerlichen Rechts" (im folgenden: GbR). Zweck der im Januar 1978 gegründeten GbR war der Erwerb, die Verwaltung und Vermietung eines ursprünglich als Parkhaus erbauten Objektes, das später zu einem Einkaufszentrum mit Büro- und Hoteltrakt umgebaut und erweitert wurde. Nach dem Gesellschaftsvertrag stand die Geschäftsführung und die Vertretung der Gesellschaft den Gesellschaftern gemeinschaftlich zu. Die Befugnis zur Geschäftsführung umfaßte nur das Gesellschaftsvermögen als haftendes Kapital; daher durften nur Rechtsgeschäfte abgeschlossen werden, bei denen die Haftung auf das Gesellschaftsvermögen beschränkt blieb. Die Gesellschafter hafteten nur beschränkt mit ihrem Kapitalanteil; sie waren jedoch nach dem Gesellschaftsvertrag verpflichtet, zur Finanzierung der Erwerbs- und Nebenkosten ggf. weitere Einlagen zu erbringen oder Bürgschaften zu übernehmen.

Zur Erreichung ihres Gesellschaftszwecks bediente sich die GbR der B-GmbH als Treuhänderin, an deren Stammkapital der Kläger und die Beigeladenen entsprechend ihren Gesellschaftsanteilen an der GbR beteiligt waren. Die Treuhänderin hatte bei der Durchführung ihres Auftrages die Haftungsbeschränkung der Gesellschafter der GbR zu beachten.

Die Treuhänderin erwarb im Jahre 1978 im eigenen Namen, aber für Rechnung der GbR als Treugeberin das Objekt zum Kaufpreis von 8,5 Mio DM. Der Kaufpreis sowie die inzwischen angefallenen Umbau- und sonstigen Kosten wurden im Jahre 1979 durch ein von der Treuhänderin aufgenommenes und durch eine Grundschuld gesichertes Bankdarlehn in Höhe von 17 Mio DM finanziert. Da das Darlehn die bankenübliche Beleihungsgrenze überstieg, verlangte die finanzierende Bank im März 1979 zusätzlich von den beiden Hauptgesellschaftern der GbR, den Beigeladenen zu 2 und zu 5, die Übernahme von Bürgschaften in Höhe von jeweils 8,5 Mio DM. In den Bürgschaftsverträgen wurden die gesetzlichen Regelungen über die Bürgenhaftung durch Abbedingen der Bestimmungen der §§ 768, 771 und 776 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) maßgebend zu Lasten der Bürgen abgewandelt; so war die Bank auch nicht verpflichtet, sich vor einer Inanspruchnahme der Bürgen zunächst an andere Sicherheiten zu halten. Ebenfalls im März 1979 gaben die übrigen Gesellschafter der GbR privatschriftlich sog. "Freistellungserklärungen" ab, mit denen sie jeweils die beiden Hauptgesellschafter insoweit von der Inanspruchnahme aus den übernommenen Bürgschaften freistellten, als es dem Verhältnis der Beteiligung der Freistellenden an der GbR entsprach. Zur Finanzierung weiterer nach dem Erwerb entstandener Kosten und Verluste aus der Verwaltung des Objektes nahm die Treuhänderin in den Jahren 1981 bis 1983 sukzessive einen Kontokorrentkredit in Höhe von 3,55 Mio DM in Anspruch, zu dessen Sicherung sowohl die auf dem Objekt lastende Grundschuld als auch die Bürgschaften der Hauptgesellschafter entsprechend erweitert wurden. In dem Zeitraum von September 1983 bis Dezember 1984 waren die Gesellschafter auf Aufforderung der Gläubigerbank wegen Illiquidität der Gesellschaft und zur Vermeidung einer Kreditkündigung schließlich gezwungen, das ursprüngliche Kapital der GbR von 500 000 DM aus Eigenmitteln auf insgesamt 1,778 Mio DM zu erhöhen.

In den Jahren 1980 bis 1987 erklärten die Gesellschafter der GbR Werbungskostenüberschüsse bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Im Jahre 1988 wurde das Objekt verkauft.

Nach einer bei der GbR durchgeführten Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, gemäß § 15a Abs. 5 Nr. 2 i.V.m. § 21 Abs. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) seien die für die Jahre 1980 bis 1984 den Gesellschaftern der GbR zuzurechnenden Werbungskostenüberschüsse nur beschränkt ausgleichsfähig und abziehbar, da eine Inanspruchnahme der Gesellschafter der GbR für Schulden der Gesellschaft durch Vertrag ausgeschlossen und auch nach Art und Weise des Geschäftsbetriebes unwahrscheinlich sei. Daraufhin wandte sich der damalige Bevollmächtigte des Klägers am 4. Februar 1986 mit einem Schreiben an das FA, in dem es heißt: "Gegen die unter dem 27. Januar 1986 aufgrund der Betriebsprüfung erlassenen Feststellungsbescheide für 1980 bis 1984 richten wir den Einspruch. ....... Da die Angelegenheit aus Anlaß der Schlußbesprechung der Betriebsprüfung abschließend erörtert wurde, stellen wir Antrag, diesen Einspruch als Sprungklage zu behandeln und in einem Musterverfahren die Rechtsfrage zu klären. Hierzu wird von uns aus der Gesellschafter H vorgeschlagen. Im übrigen würden die Verfahren bis zur Entscheidung über das Musterverfahren ruhen. ......."

Das FA erachtete das Schreiben als Sprungklage, stimmte ihr zu und legte sie dem Finanzgericht (FG) vor. Das FG lud die übrigen Gesellschafter der GbR gemäß § 60 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Verfahren bei und gab der (Sprung-) Klage statt: Aufgrund der von den Hauptgesellschaftern übernommenen Bürgschaften und der "Freistellungserklärungen" der übrigen Gesellschafter der GbR könne trotz der in dem Gesellschaftsvertrag vorgesehenen Haftungsbeschränkung nicht von einem vertraglichen Ausschluß der Haftung für die Schulden der Gesellschaft ausgegangen werden. Auch sei eine Inanspruchnahme der Gesellschafter angesichts des durch erhöhte Umbaukosten und Mietausfälle bedingten gestiegenen Finanzierungsbedarfs nicht unwahrscheinlich.

Dagegen richtet sich die Revision des FA, mit der es Verletzung des § 15a i.V.m. § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG rügt. Nach seiner Ansicht war eine Haftung der Gesellschaft für Schulden der GbR durch Vertrag ausgeschlossen. Aufgrund der Vereinbarungen in dem Gesellschaftsvertrag und in der Treuhandvereinbarung sei die Haftung der Gesellschafter auf ihre Kapitalanteile beschränkt worden. Etwas anderes ergebe sich auch nicht aus den übernommenen Bürgschaften der Hauptgesellschafter und den "Freistellungserklärungen" der übrigen Gesellschafter; denn auch insoweit sei nur eine betragsmäßig beschränkte Haftung übernommen worden, die nicht zu einer höheren Ausgleichsfähigkeit der Werbungskostenüberschüsse führe. Jedenfalls sei aber eine Inanspruchnahme der Gesellschafter nach der Art und Weise des Geschäftsbetriebes unwahrscheinlich; das FG habe insoweit übersehen, daß die Bürgschaften lediglich im Zusammenhang mit dem Erwerb des Grundstücks und den betreffenden Nebenkosten, nicht aber mit Verbindlichkeiten aus dem laufenden Geschäftsbetrieb übernommen worden seien. Abgesehen davon, daß hinsichtlich der Erwerbskosten ein feststehendes Finanzierungskonzept vorgelegen habe, stellten die Bürgschaften und die "Freistellungserklärungen" nur nachrangige Sicherheiten dar, aus denen erst dann mit einer Inanspruchnahme zu rechnen sei, wenn gegenüber der Treuhänderin als Darlehensnehmerin eine Befriedigung nicht möglich gewesen sei.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger und die Beigeladenen zu 1, 2, 3, 5, 6, 7, 9 und 10 beantragen, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

1. Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, daß der Kläger wirksam Sprungklage gegen die aufgrund der Außenprüfung ergangenen Feststellungsbescheide erhoben hat.

Das Revisionsgericht hat die Sachurteilsvoraussetzungen, zu der auch die Wirksamkeit der Klageerhebung zählt (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 23. Juli 1986 I R 173/82, BFH/NV 1987, 178), in jeder Lage des Verfahrens von Amts wegen und ohne Bindung an die tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz zu prüfen (Senatsurteil vom 24. September 1985 IX R 47/83, BFHE 145, 299, BStBl II 1986, 268).

Ob im Einzelfall ein bei einer Finanzbehörde angebrachter Schriftsatz als Einspruch oder als Sprungklage aufzufassen ist, ist durch Auslegung zu ermitteln. Dabei ist nicht an dem buchstäblichen Sinn einer bestimmten Beteiligtenerklärung zu haften; vielmehr ist auch auf Umstände zurückzugreifen, die außerhalb der auszulegenden Erklärung liegen, jedoch einen Rückschluß auf den erklärten Willen erlauben (BFH-Urteil in BFH/NV 1987, 178).

Im Streitfall wird der Wille des damaligen Bevollmächtigten des Klägers, für diesen zu der bereits während der Außenprüfung kontrovers diskutierten Frage der Anwendung des § 15a EStG Sprungklage zu erheben, aus der im Schriftsatz vom 4. Februar 1986 enthaltenen Anregung deutlich, für den Kläger ein Klageverfahren als Musterverfahren zu führen und die Einsprüche der übrigen Gesellschafter bis zur Entscheidung in dem Musterverfahren ruhen zu lassen. Im übrigen spricht für diese Auslegung auch, daß die Beteiligten auf entsprechende Anfrage des Senatsvorsitzenden übereinstimmend die Ansicht vertreten haben, für den Kläger habe zur Durchführung eines Musterverfahrens Sprungklage erhoben werden sollen.

2. Allerdings hat das FG zu Unrecht über die Feststellungsbescheide für die Streitjahre auch insoweit entschieden, als diese nicht nur den Kläger, sondern auch die Beigeladenen betrafen.

Ausweislich des Tenors der Vorentscheidung hat das FG unter Änderung der angefochtenen Feststellungsbescheide "sämtliche als nicht nach § 15a EStG ausgleichsabzugsfähig bezeichneten Anteile an den Verlustanteilen auf 0,-- DM" festgestellt. Nachdem sich das Klagebegehren in dem von dem Kläger geführten Musterverfahren ersichtlich nur auf die ihn betreffenden, als nicht ausgleichsfähig festgestellten Anteile an den Werbungskostenüberschüssen beschränkte und die Beigeladenen im finanzgerichtlichen Verfahren auch keine Anträge gestellt haben, ist das FG unter Verstoß gegen § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO über das Klagebegehren hinausgegangen. Dies stellt einen Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens dar, der vom Revisionsgericht auch ohne entsprechende Verfahrensrüge zu beachten ist (BFH-Urteil vom 29. Juni 1988 X R 27/87, BFH/NV 1989, 233; Gräber/ Ruban, Finanzgerichtsordnung, 3. Aufl., § 118 Anm. 50 m.w.N.). Mithin ist das angefochtene Urteil bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben.

II.

1. In der Sache hat das FG zunächst zutreffend entschieden, daß die Voraussetzungen der gemäß § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG entsprechend anwendbaren Vorschrift des § 15a Abs. 5 Nr. 2 Alternative 1 EStG nicht vorliegen, weil eine Inanspruchnahme des Klägers für Schulden der Gesellschaft nicht durch Vertrag ausgeschlossen war.

a) Der Senat hat bereits mit Urteil vom 17. Dezember 1992 IX R 150/89 (BFHE 170, 506, BStBl II 1994, 490) entschieden, daß die Inanspruchnahme der Gesellschafter für Schulden der Gesellschaft auch dann nicht i.S. von § 15a Abs. 5 Nr. 2 Alternative 1 EStG durch Vertrag ausgeschlossen ist, wenn zwar der Gesellschaftsvertrag eine Beschränkung der Haftung auf das Gesellschaftsvermögen vorsieht, die Gesellschafter sich aber auf schuldrechtlicher Grundlage gegenüber den Gläubigern der Gesellschaft verpflichtet haben, für Schulden der Gesellschaft persönlich aufzukommen. Allerdings ist in diesen Fällen bei betragsmäßig begrenzter Haftung der Gesellschafter zu beachten, daß negative Einkünfte auch nur in der entsprechenden Höhe ausgleichs- und abzugsfähig sind.

b) Im Streitfall war die Haftung der Gesellschafter der GbR nach den Regelungen im Gesellschaftsvertrag und in der Treuhandvereinbarung --unstreitig-- auf das Gesellschaftsvermögen beschränkt. Nach den Feststellungen des FG hatten jedoch die beiden Hauptgesellschafter der GbR gegenüber der finanzierenden Bank zunächst im Jahre 1979 Bürgschaften für Verbindlichkeiten der Treuhänderin in Höhe von insgesamt 17 Mio DM übernommen, die sowohl aus Aufwendungen für den Erwerb des Objektes und dessen Umbau wie auch aus zwischenzeitlichen Defiziten des laufenden Geschäftsbetriebes herrührten; in den Streitjahren waren die Bürgschaften dann angesichts weiterer laufender Verluste der Treuhänderin um insgesamt 3,55 Mio DM erweitert worden. Für die beiden Hauptgesellschafter der GbR war durch diese Vereinbarungen mit der Gläubigerin der Treuhänderin die Haftungsbeschränkung aus dem Gesellschaftsvertrag der GbR aufgehoben. Entsprechendes gilt aufgrund der "Freistellungserklärungen" für die übrigen Gesellschafter der GbR, zu denen auch der Kläger zählt. Zwar haben diese Gesellschafter lediglich interne Freistellungsverpflichtungen gegenüber den Hauptgesellschaftern übernommen; abgesehen davon, daß sich hieraus im Falle einer Abtretung oder Pfändung der Freistellungsansprüche auch die Möglichkeit einer unmittelbaren Inanspruchnahme durch einen Gläubiger ergeben konnte, ist im Ergebnis bereits durch die Übernahme der internen Freistellungsverpflichtungen auch die gesellschaftsvertragliche Haftungsbeschränkung der übrigen Gesellschafter der GbR aufgehoben worden.

Bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise hafteten die Gesellschafter der GbR damit auch für Schulden "in Zusammenhang mit dem Betrieb" i.S. von § 15a Abs. 5 Nr. 2 Alternative 1 EStG. Zwar waren die Bürgschaften der Hauptgesellschafter und damit auch die "Freistellungserklärungen" der übrigen Gesellschafter der GbR im Hinblick auf solche Verbindlichkeiten abgegeben worden, die die Treuhänderin und nicht die GbR (selbst) eingegangen war. Hierbei ist jedoch zu berücksichtigen, daß sich die GbR der Treuhänderin zur Erfüllung ihres Gesellschaftszweckes bediente und diese insoweit "auf Rechnung" der GbR tätig war. Auch wenn die Einschaltung einer GmbH als Treuhänderin zum Zwecke einer Haftungsbeschränkung vorgenommen worden ist, so macht die Inanspruchnahme der beiden Hauptgesellschafter als Bürgen durch die finanzierende Bank deutlich, daß zumindest gegenüber der Hauptgläubigerin der Treuhänderin eine solche Haftungsbeschränkung nicht zum Zuge gekommen ist. Vielmehr mußten ungeachtet des Haftungsausschlusses im Gesellschaftsvertrag und der Einschaltung einer Treuhänderin sowohl die beiden Hauptgesellschafter als Bürgen wie auch die übrigen Gesellschafter der GbR im Wege der "Freistellungserklärungen" gegenüber den Bürgen für die im Zusammenhang mit der Realisierung des Gesellschaftszwecks der GbR entstehenden wirtschaftlichen Risiken haften.

In Anbetracht der Höhe der übernommenen Bürgschafts- und Freistellungsverpflichtungen kommt im Streitfall insoweit auch keine betragsmäßige Beschränkung der Ausgleichs- und Abzugsfähigkeit der für die Streitjahre anerkannten Werbungskostenüberschüsse in Betracht.

2. Hingegen hält die Beurteilung des FG, wonach eine Inanspruchnahme des Klägers für Schulden der Gesellschaft nach Art und Weise des Geschäftsbetriebes nicht unwahrscheinlich gewesen sei (§ 15a Abs. 5 Nr. 2 Alternative 2 EStG), der revisionsrechtlichen Nachprüfung nicht stand.

a) Die Entscheidung, ob die Inanspruchnahme der Gesellschafter einer BGB-Gesellschaft unwahrscheinlich ist, hängt von einer umfassenden Würdigung der rechtlichen und tatsächlichen Verhältnisse ab, die im Einzelfall z.B. konkrete Feststellungen zu der zu erwartenden Höhe der (Miet-)Erträge einerseits und der erforderlichen Aufwendungen andererseits notwendig macht; bei der insoweit dem FG als Tatsacheninstanz obliegenden Prognoseentscheidung ist nicht nur auf die Verhältnisse am Ende der jeweiligen Feststellungszeiträume abzustellen, sondern auch die voraussehbare künftige Entwicklung einzubeziehen (Senatsurteil vom 17. Dezember 1992 IX R 7/91, BFHE 170, 497, BStBl II 1994, 492). Das Risiko einer Inanspruchnahme der Gesellschafter muß zwar, um das Verlustausgleichs- und Abzugsverbot auszuschließen, der Höhe nach nicht dem geltend gemachten Werbungskostenüberschuß gleichkommen; es muß aber ein im Verhältnis zu diesem Werbungskostenüberschuß erhebliches Risiko bestehen (Senatsurteil vom 30. November 1993 IX R 60/91, BFHE 173, 120, BStBl II 1994, 496).

b) Bei Anwendung dieser Grundsätze erweist sich die Vorentscheidung als rechtsfehlerhaft, da die Beurteilung des FG, die persönliche Inanspruchnahme der Gesellschafter der GbR sei nicht unwahrscheinlich gewesen, nicht von ausreichenden tatsächlichen Feststellungen getragen wird. So enthält die angefochtene Entscheidung keine Feststellungen zur konkreten Höhe der Erträge und Aufwendungen im Zusammenhang mit dem auf Rechnung der GbR geführten Geschäftsbetrieb der Treuhänderin. Stattdessen hat das FG seine Prognoseentscheidung im Streitfall pauschal darauf gestützt, daß "wegen Mietausfällen" und "erhöhter Umbaukosten" von einem höheren, die bankenübliche Beleihungsgrenze übersteigenden Finanzierungsbedarf auszugehen sei, so daß eine Inanspruchnahme der Gesellschafter der GbR nach Art und Weise des Geschäftsbetriebes nicht unwahrscheinlich sei.

Somit ist die Vorentscheidung auch aus materiell-rechtlichen Gründen aufzuheben. Das FG wird bei der für seine erneute Entscheidung notwendigen, umfassenden Würdigung der tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse auch zu berücksichtigen haben, daß eine Inanspruchnahme des Klägers ohnehin nur für solche Verbindlichkeiten in Betracht gekommen ist, für die er im Wege der "Freistellungserklärung" anteilig einzustehen hatte, mithin nur für die Verbindlichkeiten der Treuhänderin gegenüber der finanzierenden Bank, für die dieser gegenüber den Hauptgesellschaftern der GbR im März 1979 die entsprechenden Bürgschaften übernommen hatte.